中国企业会计准则与IFRS差异——企业合并

企业合并在会计领域中，实际上包含三种类型，分别是非同一控制下业务合并、同一控制下业务合并和资产收购，无论是在我国《企业会计准则第20号——企业合并》(以下或简称CAS 20)、《企业会计准则讲解(2010)》(以下或简称准则讲解2010)，还是在IFRS 3 Business Combinations(业务合并，以下或简称IFRS 3)当中，这三种类型交易都被明确区分，并且存在不同的会计处理。

上述业务合并这一术语，在应用我国企业会计准则体系的实务中并不常用，但准则讲解2010中提到，CAS 20规范的企业合并至少包括两层含义，一是取得另一企业的控制权；二是被合并的企业必须构成业务。这一说明意味着我国会计准则体系下的企业合并实质上与IFRS 3中的业务合并概念相同，因此本文也使用这一技术上相对更精确的术语，从而与资产收购进行区分。

所谓业务，根据IFRS 3和准则讲解2010的定义，是指一系列经营活动和资产的组合，该组合能够生产产品、提供服务、产生股利或其他收益。业务通常包含三个要素，分别是投入(Inputs)、加工处理过程(Process)和产出(Outputs)，如果暂时没有产出，只有投入和加工处理过程也可能构成业务。虽然一系列经营活动和资产是否构成业务在实务中有时高度涉及专业判断，但为了方便理解，说白一点，就是购买的一系列资产、流程和人员是否能够很容易地独立经营，如果能，就是业务。

与之相对应的是，如果购买的资产或资产组合不能够独立经营，不构成业务，那么就落入了准则讲解2010和IFRS 3所规定的资产收购范畴。既然是资产收购，即使有时候收购的是包含多项资产和负债的资产组合，但也应当与购买固定资产、无形资产或承担负债时的处理原则相同，即，将支付的对价在每一项可辨认的资产和负债中进行分摊。至于分摊的标准，根据准则讲解2010和IFRS 3.2(b)的规定，则是各项可辨认资产和负债的公允价值相对比例。这一规定使得资产收购交易中，收购方不会确认商誉，也不会确认因低价收购导致的营业外收入(Gain from a bargain purchase)，因为无论支付的对价相较于购买的资产负债公允价值总和是高是低，支付的对价都已经全部分摊到相应的资产和负债当中，没有剩余，也就没有了商誉或营业外收入。除此之外，根据我国《企业会计准则第18号——所得税》和IAS 12 Income Taxes(所得税)的规定，由于资产收购不属于业务合并，符合暂时性差异在初始确认时不确认递延所得税资产或负债的豁免条件，因此即使分摊得到的资产负债账面价值与计税基础存在差异，收购方的合并财务报表也不会确认类似业务合并中的递延所得税影响。

虽然我国企业会计准则和IFRS在上述资产收购交易方面的会计处理一致，但在业务合并方面却有所差异，其中可能最为我国会计专业人士所熟悉的，就是现行IFRS体系下没有关于同一控制下业务合并的处理规定。IFRS 3在定义了同一控制下业务合并(Business combination under common control)后，将该类型的交易排除了IFRS 3的适用范围，使得IFRS 3除了规范上述资产收购外，实际上只是适用于非同一控制下的业务合并。而我国的CAS 20则同时规范了同一控制下业务合并和非同一控制下业务合并的会计处理。

除了同一控制下业务合并的差异之外，在非同一控制下业务合并中，尽管CAS 20和IFRS 3都采用了购买法，但在具体计量过程中二者之间仍存有不同，其中最为明确的，则是购买法下关于少数股东权益的初始计量。

值得一提的是，现行CAS 20中关于企业合并的定义，即企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，参考的是2004年IFRS 3中关于业务合并的定义。在2008年IASB修订IFRS 3后，该定义已经被新的业务定义所取代，即业务合并是指一项收购方取得一项或多项业务控制权的交易或事项，也即是上述准则讲解2010中关于企业合并定义的进一步解释，但这后续的修改并未在CAS 20正文中予以更新。

IASB关于这一修订的主要考虑在于，业务合并应当被描述为一种对企业具有经济后果的交易或事项，如修订后定义中所说的取得一项业务的控制，而非描述为合并财务报表的编制程序，如原定义下将两个企业合并形成一个报告主体。在原定义下，一个自然人将其所控制的多家企业(相互之间不存在控制关系)编制成一张合并报表(Combined financial statements)，也符合原业务合并的定义，但这实际上并没有发生任何具有经济后果的交易，也没有改变相关企业的任何经济特征，因此可能并不符合财务报告准则反映经济实质的目的。

就作者经验而言，通过定义明确一种类型交易的经济实质或经济后果，并能够清晰掌握，可能会更有利于相关准则的理解与应用。

一、同一控制下业务合并

对于同一控制业务合并，我国CAS 20和《企业会计准则解释第6号》明确规定，合并方对于取得的资产和负债，应当按照合并日其在最终控制方财务报表的账面价值为基础进行计量，支付对价的账面价值与取得的净资产账面价值差额应当记入权益，并且合并方的合并财务报表比较数据应当追溯调整。

然而，根据IFRS 3.2(c)关于适用范围的规定，IFRS 3并不适用于同一控制下业务合并这一交易类型，与此同时，整个IFRS体系下也并未对同一控制下业务合并做出相关规定，因此，在IFRS实务中，对于同一控制下业务合并的会计处理需要企业自行制定会计政策，并在类似交易中一致应用。

IFRS未对同一控制下业务合并作出规定，主要原因是国际上对于该类型交易的性质、情形和如何进行会计处理方面存在诸多分歧，难以达成一致意见。就会计处理而言，分歧主要集中在被收购方的资产负债如何计量、支付的对价与购买净资产的差额如何处理，以及收购方的合并财务报表是否应当追溯调整。这些分歧的不同组合，使得IFRS实务中存在诸多不同的会计政策。

例如有观点认为，同一控制下业务合并与非同一控制下业务合并不存在实质差异，因此根据IAS 8关于会计政策选择的原则和体系层级(具体详见中国企业会计准则与IFRS差异——会计政策)，企业应当参照适用IFRS 3的相关规定，对同一控制下业务合并也采用购买法进行处理，即对于被收购方的可辨认资产和负债按公允价值进行计量，支付对价的公允价值与可辨认净资产的公允价值的差额计入商誉或损益，自合并日起将被收购方纳入收购方的合并财务报表范围，不进行追溯调整。

在上述采用购买法的基础上，有观点考虑到该交易实质上是在最终控制方的控制之下发生，因此，支付对价公允价值小于收购的可辨认净资产公允价值的差额，实质上是最终控制方对收购方的股东投入，应当计入权益，而非计入损益；但如果支付对价大于可辨认净资产的公允价值，差额实际上是为了商誉支付的对价，因此仍应当确认商誉。

与采用购买法、使用可辨认资产负债公允价值相对应，IFRS实务中，有许多观点认为账面价值法更为合适，但如何应用账面价值法，仍然存在不同的选择。其中，以现行美国通用会计原则ASC 805-50 Transactions Between Entities Under Common Control(同一控制下企业间的交易)规定为基础的账面价值法，最为被广泛接受，也就是上述我国CAS 20所规定的同一控制下企业合并的会计处理，即收购方对于取得的资产和负债，应当按照合并日其在最终控制方财务报表的账面价值为基础进行计量，支付对价的账面价值与取得的净资产账面价值差额应当记入权益，并且收购方的合并财务报表比较数据应当追溯调整。

这一观点背后的基础在于，从最终控制方的角度看，合并前后其实际控制的经济资源并没有发生变化，收购方取得的被收购方的资产负债，实际上是最终控制方账面上资产负债的延续，因此应当按最终控制方的账面价值计量被收购方的资产负债，并追溯调整以前年度的财务报表，从而在比较报表的期初就开始反映收购方与被收购方作为一个整体延续的财务状况、经营成果和现金流量。这种账面价值法除了美国和我国采用之外，我国企业经常接触的地区，例如香港和新加坡，也分别通过准则制定机构发布公开指南的方式，予以明确采用。(香港的会计指南是2005年发布、2022年修订的Application Guideline 5(Revised) Merger Accounting for Common Control Combinitions，该指南适用于采用香港财务报告准则(HKFRS)的企业；新加坡的会计指南则是2006年发布的Recommended Accounting Practice 12 Merger Accounting for Common Control Combinitions)。

与这种账面价值法相类似，但已被美国FASB停止使用的APB Opinion 16中规定的Pooling-of-Interests Method(权益结合法)，在IFRS实务中也是可能会遇见的会计政策。不过，权益结合法使用的账面价值不是最终控制方的账面价值，而是被收购方的账面价值。英国FRS 102 Section 19 Business Combination and Goodwill(财务报告准则102号第19章业务合并与商誉)中规定的Merger Accounting Method(合并会计法)，尽管与香港、新加坡名称相同，也叫做Merger Accounting，但由于没有像香港或新加坡一样明确规定收购的资产负债应当以最终控制方的账面价值为基础，在英国本土的实务中也是允许企业在被收购方账面价值或最终控制方账面价值二者之间选择其一。

最后，在账面价值法下，除了账面价值的选择不同之外，是否追溯调整以前年度财务报表，也有不同的选择。上述我国、香港、美国、新加坡和英国的准则或指南都要求追溯调整至合并双方最早处于同一控制下的时点，但由于IFRS本身没有明确规定，因此实务中也存在会计政策是自合并日开始，将被收购方纳入收购方的合并财务报表，而不追溯调整以前年度的比较数据。

值得说明的是，账面价值法与购买法相比，除了未按公允价值计量资产负债、不确认商誉或损益之外，还可能会导致少确认部分可辨认的资产或负债，例如客户关系无形资产、未达到很可能条件的或有负债。因为这些在购买法下确认的资产和负债虽然可以辨认且公允价值能够计量，但由于其并未在被收购方或最终控制方的账面上予以确认，在采用账面价值法的收购方合并财务报表中，自然也就无法得以体现。

上述众多的会计政策可以看出，在缺少具体规定的IFRS体系下，实务中关于同一控制下业务合并的会计处理纷繁复杂，难以提供一致、可比的财务信息。这可能也是IASB一直希望能够推出同一控制下业务合并准则的重要考虑因素。但自IASB于2020年11月发布同一控制下业务合并的讨论稿以来，截至目前仍尚未有新的动态。作者尝试比较了全球各个国家地区和各类机构的反馈意见后，发现关于同一控制下业务合并的分歧仍然广泛存在，具体内容作者将在后续文章中进行介绍。

二、非同一控制下业务合并中少数股东权益的初始计量

CAS 20本身并未对非同一控制下业务合并中的少数股东权益如何进行初始计量提供指引，但在《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南关于购买日合并财务报表的案例中，少数股东权益是按购买日归属于少数股东的可辨认净资产份额(按持股比例计算)进行确认和初始计量，这一处理在我国会计实务中似乎理所当然，不存在争论的空间。

但是，根据IFRS 3.19的规定，收购方应当在每一项非同一控制下业务合并的交易当中，区分少数股东权益中的不同组成部分并分别进行计量。其中，对于少数股东权益中属于现时的所有者权益，且其持有者在企业清算时，有权按持股比例享有企业对应净资产的部分(一般为少数股东持有的普通股部分)，可以按公允价值，或者，按少数股东持有的被收购方可辨认净资产份额进行初始计量；对于少数股东权益中的其他组成部分(一般为非普通股部分，如优先股)，应当按公允价值进行初始计量。

这一规定使得在IFRS下，少数股东权益的初始确认存在了按公允价值计量的空间，一是对于普通股部分可以按公允价值计量，二是对于非普通股部分应当按公允价值计量，这也就与我国企业会计准则的规定之间存在了差异。这一差异的来源，根据IFRS 3.BC205-216的说明，是IASB在修订IFRS 3时，为了确认少数股东所对应的商誉，也为了与购买法下按公允价值计量的总体原则保持一致，而作出的关于计量基础的倾向性选择。因为在公允价值初始计量模式下，收购方在购买日的合并财务报表中不仅会确认母公司所对应的商誉(我国现行会计准则体系下的情况)，也会确认少数股东所对应的商誉(少数股东权益公允价值与归属于少数股东可辨认净资产份额之间的差额)。不过，尽管IASB一开始的方向是想只按公允价值计量少数股东权益，但由于当时存在不少IASB理事因成本效益因素反对单一公允价值模式，IASB为了取得发布IFRS 3修订版本所必需的理事会成员投票，最终对普通股部分不得不允许上述两种计量方式同时存在。

至于这一少数股东权益初始计量差异的影响，除了上述收购方合并财务报表会多确认一部分少数股东所对应的商誉之外，在后续计量中，还有两个方面，一是在商誉发生减值时，合并利润表中确认的减值损失金额会存在差异；二是在收购方进一步购买少数股东权益时，支付的对价与少数股东权益账面价值之间的差额，即计入权益的金额，也会存在不同。

来源:Evan