审计低价恶性竞争问题的根源、影响及其治理对策

国务院办公厅《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）提出，要推进以质量为导向的会计师事务所选聘机制建设，从源头有效遏制审计低价恶性竞争。在市场环境条件下，审计低价恶性竞争现象有存在的内在根源和外部土壤，其负面影响是十分恶劣的，需要各方联动，齐抓共管，综合施策，从供给侧和需求端同时推进审计低价恶性竞争问题的综合治理。

◆审计低价恶性竞争问题产生的根源图片

从综合情况分析，审计低价恶性竞争现象产生既有审计机构自身的原因，也有审计定价机制、定价标准和责任追究的制约，还受到审计选聘规则、审计委托方、选聘决策机构等外部因素的影响。

（一）审计机构的市场化主体属性和审计收费市场调节价机制共振。一方面，会计师事务所的市场主体属性叠加生存压力加大，客观上存在低价获取审计业务的动机。从行业数据分析，占据绝大多数比例的国内中小会计师事务所注册会计师人均产值水平大约相当于国内证券类事务所的三分之一，相当于国际四大事务所的七分之一，行业生存压力加大，低价抢夺业务的现象比较突出。另一方面，国家发改委2014年放开了会计师事务所审计服务价格，取消了政府指导价管理，改为市场调节价机制，会计师事务所自主市场定价具有较大的随意性，通过压低价格进行竞争成为比较普遍的现象。

（二）审计委托方客观上存在可能压低审计收费的动机和意图。一是审计委托方有降本增效的刚性经营目标，既包括预算单位需要按《预算法》规定控制审计费预算金额，又包括市场主体和其他组织需要完成绩效考核目标而努力降低经营成本费用。二是审计委托方压低收费可能促使会计师事务所被动减少审计程序，更能快速获得对委托方“有利”的审计意见。三是审计委托方选聘低价会计师事务所不容易产生决策遗留风险，以免“放弃低价选择高价”的做法受到质疑。

（三）审计成本和审计定价的判定缺乏权威标准和统一做法。审计收费由政府指导价变更为市场调节价后，对于“低价恶性”的判断成为法律上和事实上的难题。由于审计类产品并非标准产品，要确定审计投入人员数量、人员结构、审计工时、单位人工成本、管理成本、风险成本等行业平均定价成本，既无公认标准又难以统一，实务中经常出现个别成本和行业平均成本的不同争议。

（四）低价恶性竞争的禁止性规定不明确且违规成本较低。一是《反不正当竞争法》在2017年11月4日修订时，删去了第十一条关于“经营者不得以排挤竞争对手为目的，以低于成本的价格销售商品”的不正当竞争行为规定。二是《价格法》第十五条虽然规定“各类中介机构提供有偿服务收取费用，应当遵守本法的规定”，但第十一条又明确规定经营者享有“自主制定属于市场调节的价格”的权利，且第十四条列举的“不正当价格行为”并未包括中介机构低价恶性竞争行为，所以按照《价格法》难以追究相关责任。三是《反垄断法》第十七条规定了“没有正当理由，以低于成本的价格销售商品”的禁止行为，但此项规定是针对“具有市场支配地位的经营者”，会计师事务所一般不具备第十八条和第十九条规定的市场支配地位条件。四是《注册会计师法》未对会计师事务所低价恶性竞争行为进行明确规定，因此无法直接适用注册会计师行业最根本的法律来追究低价恶性竞争行为的法律责任。五是《会计师事务所执业许可和监督管理办法》第五十条规定会计师事务所“审计收费明显低于成本的”，省级以上财政部门应当将其列为重点检查对象，实施严格监管。但如何鉴定“明显低于成本”，以及非审计业务的收费是否纳入监管，尚无明确规定和统一做法。

（五）定量的价格指标相对于定性的质量评价指标更便于审计选聘决策机构作出评价。会计师事务所选聘时的评标委员会等类似选聘决策机构多数成员可能并非业内人士且从评审专家综合库中随机抽取，对《中国注册会计师执业准则》和相关质量规定可能并不熟悉，难以准确理解和评价会计师事务所质量因素的指标，从实务操作层面来看，审计招投标的评审结果更容易受到量化指标和其他因素的影响。

◆审计低价恶性竞争问题产生的负面影响图片

低价恶性竞争问题是长期困扰注册会计师行业健康发展的“顽疾”，对注册会计师行业的负面影响是非常巨大甚至致命的，除了直接导致审计质量下降外，还可能出现行业生态恶化、人才严重流失、行业信誉降低、公众信心丧失、行业价值存疑等诸多问题。

（一）注册会计师审计质量无法保证。在审计收费在明显低于审计社会平均成本和行业平均收费水平的情况下，会计师事务所为了实现盈亏平衡，可能倒逼简化审计程序，降低审计人员的配置要求，放松审计质量管控，从而影响审计执业质量。长此以往，价格竞争会愈演愈烈甚至恶性循环，必将导致“劣币驱逐良币”的现象发生。注册会计师执业准则的权威性受到挑战，执业准则的高要求与执业实践的低水准可能呈现巨大的反差。

（二）引发注册会计师人才加速流失。低价恶性竞争直接造成会计师事务所和注册会计师收入下降，付出与回报、风险与收益都极不匹配，注册会计师职业与相关职业待遇差距悬殊，注册会计师的价值感、获得感、归属感明显降低，行业高层次人才和骨干人才加速流失，人才结构出现断档。特别是参与审计执业的一线项目负责人奇缺，引发了超出胜任能力执业、非注册会计师执业等诸多问题，注册会计师行业各个层次的人才短缺问题均需高度重视，各个层次人才的引进、培养、选拔、使用、稳定机制均需同步推进。

（三）注册会计师行业美誉度下降甚至信誉崩塌。会计主体舞弊行为未能及时发现的原因往往与注册会计师审计程序不到位有关，而低价恶性竞争又加剧了审计流于形式的现象发生。审计失败案件的频发，导致审计追责的情况爆发式增长，严重影响到社会公众对注册会计师行业的信心，出现行业污名化甚至信誉崩塌问题，行业存在的价值可能受到质疑，这对会计师事务所和注册会计师都将是“灭顶之灾”。

（四）丧失行业创新引领发展和高端服务的动能。在全社会创新驱动引领高质量发展的背景下，低价恶性竞争将导致行业在市场化、职业化和数字化方面存在明显短板，导致行业高层次人才严重缺乏和行业创新严重不足，甚至丧失行业创新引领和高端服务动能，无法满足现代服务业的高端需求，严重制约着注册会计师行业未来的发展空间。

◆审计低价恶性竞争问题的治理对策图片

治理审计低价恶性竞争问题，需注重从质量导向、选聘机制、监管协同、执业环境、制度建设和责任追究等方面进行综合施策和源头治理，从供给侧和需求端进行同时整治，从内因驱动和外因联动同时着力，持续推进注册会计师行业良性竞争格局的形成。

（一）切实完善以质量为导向的会计师事务所选聘机制

1.完善会计师事务所科学评价机制和调整选聘指标权重。一是完善以质量为导向的会计师事务所科学评价机制，建立综合实力评价名册和专项业务分类名册，满足不同审计业务类型的选聘需求，引导社会形成科学的评价观念，推动会计师事务所做强做大和做精做专相结合，促进不同规模会计师事务所协同健康发展。二是调整选聘会计师事务所的指标权重，将价格因素权重降低到5%-15%，将审计方案、质量控制体系、审计人员配置、审计工作经验、职业道德水平等质量因素的权重提高到85%-95%。同时，将审计个别报价与平均报价的差异绝对值作为评审标准，差异绝对值与报价得分成反比。

2.完善审计业务招标投标和政府采购机制。一是优化审计业务的招标或采购方式，降低审计业务投标成本，扩大竞争性磋商等适合审计业务特点的方式运用，明确政府购买审计服务的项目、技术复杂或者性质特殊而不能确定详细规格或者具体要求的项目，以及审计服务的时间、数量事先不能确定等原因无法事先计算出价格总额的项目，均可采用竞争性磋商方式，并最大限度地减轻投标人的负担。二是建立熟悉注册会计师行业的独立评审专家库并纳入综合评审专家库体系，要求评标委员会成员中熟悉注册会计师行业的专家原则上不少于成员总数的2/3，而招标或采购单位的代表不超过成员总数的1/3，同时规定与投标单位有利害关系的人不得进入相关项目的评标委员会。三是探索建立重大疑难审计项目未中标时的审计方案补偿机制，招标人或采购人应对重大疑难审计项目给予每个未中标的投标人经济补偿（如：审计报价的1%-5%），如果采用其他未中标人投标文件中审计方案的，应当征得未中标人的书面同意，并支付合理的使用费。

3.完善委托人选聘会计师事务所的有关规定。一是预算单位在购买审计服务时，需统筹考虑部门预算要求、审计项目复杂程度、审计成本和审计风险等因素确定预算控制价，不得显著低于行业平均收费水平。二是国有企业、上市公司、金融机构等单位需严格执行以质量为导向的选聘规定，充分听取审计委员会或类似机构的意见，不得违反规定引导和选择恶意低价竞争的会计师事务所。三是其他性质的单位需按照《会计法》关于会计信息质量的要求，配合会计师事务所依法开展审计工作，提供相应的经费保障，确保经审计的会计信息真实准确并能满足相关各方的需要。

4.探索试点审计委托与审计付费适度分离的创新机制。特别是对于涉及国家安全、公共事务、国计民生等领域和社会公众利益的特定项目，委托人、付费人和被审计单位在不违背法律法规的前提下，采取自愿授权、集中委托、特定委托、协议委托等方式适度分离开展审计业务，弱化审计付费对会计师事务所选聘的影响，杜绝相关当事人对会计师事务所正常执业的干预。

（二）切实加大审计低价恶性竞争的各方协同监管力度

1.财政部门牵头形成低价恶性竞争的合力监管机制。财政部门需会同价格管理和市场管理职能部门，牵头落实行政监管部门之间、监管部门与行业协会之间、司法部门与行政部门之间、社会审计和内部审计之间、外部监管与内部监管之间的全面联动协同，推动形成低价恶性竞争的监管合力。

2.加大对低价审计项目执业质量的监督检查力度。通过专项检查或定期检查等方式，从会计师事务所低价审计业务项目中选取较高的比例进行抽查，对于违规简化审计程序和减少审计证据的会计师事务所和审计项目，要扩大检查范围和检查频率，采取联合检查和更加严格的监管措施来规范其执业行为。注册会计师行业自律组织要做好日常低价审计项目的监控，与相关行政部门保持联动监督。

3.加强对会计师事务所选聘规定执行情况的监督。财政部门的会计监督机构、政府采购监督机构，连同发改部门、市场监管部门将会计师事务所选聘情况纳入会计信息质量检查、政府采购监督和招投标市场秩序监管的重要内容，提高全社会对低价恶性竞争和审计质量关系的认知，指导委托方合理制定预算限价和投标限价，从根本上提高相关各方抵制低价恶性竞争的主动性和自觉性。

4.全面清理和取消各类审计“入围入库”壁垒。积极推动相关政府部门和其他单位清理、取消中介机构备选库、入围名单等市场竞争的准入壁垒，持续清理审计市场不合理的限制措施，消除设立地域歧视性准入、信用评级评价、资格审查等地方保护主义，查处滥用行政权力排除和限制竞争的行为，建立长效机制杜绝“入围入库”等现象的死灰复燃，维护各类市场主体公平竞争的政策环境。

（三）切实优化审计定价机制和低价恶性竞争的判定标准

1.研究制定审计定价成本测算和审计业务定价指引。按照国家发展改革委《关于放开部分服务价格意见的通知》（发改价格[2014]2755号）的要求，审计服务价格放开后，要“依法加强对有关服务市场价格行为的监管，坚决依法查处串通涨价、价格欺诈等不正当价格行为”。为此，注册会计师行业应研究制定审计定价成本测算和审计业务定价指引，明确审计业务定价以审计服务的社会平均成本、法定税金和合理利润为基础，并考虑当地经济发展水平、社会承受能力和注册会计师行业的发展等因素确定。核定审计服务社会平均成本，以《中国注册会计师执业准则》规定的必要执业程序为依据，考虑耗费的工作时间、业务的难易程度、委托人的承受能力、审计可能承担的风险和责任、会计师事务所的社会信誉等因素。

2.实行会计师事务所审计收费标准报备制度。会计师事务所应当立足经济发展水平、事务所审计成本和合理利润，参照审计业务定价成本和审计业务定价指引等要求，制定出本所的审计业务收费标准，并按要求在其办公经营场所醒目位置公示收费价目表和投诉举报电话等信息。同时，在规定时间内上报注册会计师行业监管部门备案，作为审计定价监管的依据。收费项目应参考《中国注册会计师业务指导目录》等文件，涵盖财务报表审计、验资、绩效审计评价、涉税鉴证、经济责任审计、财务收支审计、建设项目审计、涉及经济案件审计、改制审计、涉税鉴证、绩效审计评价、其他专项审计和鉴证业务。

3.探索会计师事务所审计质量评价办法。低价恶性竞争直接影响的是审计质量，而审计质量的评价缺乏权威标准和统一做法。因此，需要按注册会计师执业准则、规则的要求，结合法律法规和司法解释关于注册会计师执业责任的规定，制定出会计师事务所审计质量评价办法。特别是对审计程序的必要性、审计证据的充分性和适当性、审计意见的恰当性、质量控制的有效性、职业道德的保持性，以及审计违法违规行为的性质和情节、故意和过失、一般过失和重大过失等问题，需要从专业层面和法律层面进行深入研究探索。

4.探索建立审计收费明显低于行业平均收费水平的预警机制。在判定审计低价恶性竞争的实务中，由于会计师事务所收费标准制定不合理且不同事务所之间可能存在较大差异，这就很难及时发现和处理低价恶性竞争问题。因此，除加大低价恶性竞争竞争的投诉举报工作力度外，有必要探索建立审计收费明显低于行业平均收费水平的预警机制，当审计个别收费低于行业平均收费水平的80%时，行业管理部门通过系统进行自动预警提示，当审计个别收费低于行业平均收费水平的50%时，可以直接启动低价恶性竞争的行业调查程序。

（四）切实关注会计师事务所的生存环境和道德风险选择

1.构建不同规模会计师事务所各有侧重的业务结构体系。开展对会计师事务所生存状况和业务结构的调查，分析低价恶性竞争的道德风险问题，客观评估其胜任能力。根据会计师事务所科学评价结果，对于大型和特殊的审计业务，引导社会从综合实力评价名册中选择会计师事务所提供服务，鼓励和培育一批优质的大型会计师事务所。对于专项审计和其他审计业务，引导社会从专项业务评价名册中选择具有执业经验和业务特长的会计师事务所提供服务，鼓励具有专项优势业务领域的中小会计师事务所做精做专，杜绝人为排挤或歧视中小会计师事务所执业的行为。

2.扩大注册会计师行业审计业务市场份额。一是加强对行政事业单位、国有单位和公众企业购买审计服务的政策指导和宣传，创新拓展行业服务供给，延长服务供应链，探索行业创新服务品种、服务领域，积极鼓励行业服务政府职能转变，推动会计师事务所发展特色服务。二是在全面提升注册会计师审计收费水平的同时，增加财政预算绩效评价、北交所上市企业审计、政府会计服务等业务的会计师事务所审计市场份额，增强会计师事务所和注册会计师的价值感和获得感，稳定注册会计师行业人才队伍，形成良性的审计市场竞争秩序。

3.实施促进中小事务所发展的预留政府采购份额政策。比照《政府采购促进中小企业发展管理办法》（财库〔2020〕46号）的规定，主管预算单位应当组织评估本部门及所属单位政府采购项目，统筹制定面向中小事务所预留采购份额的具体方案，对适宜由中小事务所提供的采购项目和采购包，预留采购份额专门面向中小事务所采购，并在政府采购预算中单独列示。采购限额标准以上，200万元以下的货物和服务采购项目，适宜由中小事务所提供的，采购人应当专门面向中小事务所采购。

（五）切实健全审计低价恶性竞争的责任追究体系

1.完善审计低价恶性竞争的法律规定。一是修改《注册会计师法》并完善其配套办法，增加审计低价恶性竞争的禁止性规定，明确违法违规责任，加大违法违规惩处力度。明确会计师事务所低价恶性竞争监管的责任主体，建立常态化审计价格的监管机制。对于因低价恶性竞争导致审计质量严重低下、审计报告不实，甚至造成严重后果的，应当对会计师事务所和注册会计师予以从重处罚。二是同步修改《价格法》及其配套规定，明确将恶意低价竞争行为纳入不正当价格行为进行协同查处，以维护正常市场价格秩序，保障市场主体合法权益。

2.对低价恶性竞争的审计主体和会计主体同时问责并公告。一是坚持低价招标和低价投标一起查，压实低价审计项目引发的注册会计师执业责任，通过提高行政处罚的力度和落实审计失败案件的民事赔偿责任，并通过公告制度施加舆论影响，构建会计师事务所和注册会计师“不愿低价”、“不敢低价”的机制。二是严格区分会计责任和审计责任，加大对违规会计主体的会计责任追究和公告力度，并协同相关部门压实审计委员会等选聘决策机构责任，要求按照客观、公正的原则选聘执业质量高、独立性强、职业操守好的会计师事务所，充分发挥注册会计师的审计把关作用。

3.关注会计师事务所和责任人员的经济责任承担能力。在注册会计师行业的法律责任追究中，还存在责任主体承担能力不足或难以追究的问题。一方面，我国证券类会计师事务所虽然属于特殊普通合伙企业性质，但其证券业务承担的巨大法律责任与自身规模和权益积累严重不匹配，不具备完全承担证券市场民事责任的能力，当出现审计失败案件时，往往“人去楼空”，难以真正实现保护社会公众利益的目的。另一方面，我国非证券类会计师事务所绝大部分为有限责任制性质，其注册资本最低要求仅为30万元，且多数会计师事务所缺乏盈余积累和职业风险金，基本上没有承担审计经济责任的能力，这也是部分会计师事务所忽视执业质量，勇于低价竞争的重要原因。因此，应当关注会计师事务所和责任人员的经济责任承担能力，着力解决审计机构和责任人员逃避责任追究、惩罚措施难以落实、损害赔偿无法执行等现实问题。

 作者：刘胜良