了解内控及控制测试思路详解（下）

控制测试 

我们已经在了解内控及控制测试思路详解（上）中学会如何做穿行测试，控制测试与穿行测试的流程一致，只是多了几个部分，与了解内部控制不同，控制测试重点在于确定控制的有效性，也就是不同于在某个时点是否执行，而是要确定其长期有效运行，所以两者的目的和所需获取的审计证据的数量不同，可以把控制测试理解成穿行测试的升级版本，但并非任何情况下都需要做控制测试，需要执行控制测试程序有两种情形：

1、在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行是有效的。

因为是防止或发现和纠正认定层次的重大错报的控制，所以预期控制设计合理的话当然是要进行测试，这一测试的目的主要是出于成本效益的考虑，如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行，与该项控制有关的认定发生重大错报的可能性就不会很大，也就不需要实施很多的实质性程序。

2、仅仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

这一情形是对实质性程序的补充，因为有的被审计单位的规模很大，审计师要对大量的相同类型业务的数据进行检查，这时候我们可以通过控制测试来提高效率，如果控制测试的结果显示有效，我们就可以减少此类程序的检查。

需要注意的是，实务中一般并不会先做控制测试，然后再决定实质性程序的多少，因为审计工作时间紧张，如果完全按书本的做法会降低效率，这也是事务所自身的问题之一，所以实务中更多的是先做实质性程序，重点选择细节测试需要的样本，然后从细节测试中选取能用于控制测试的样本，目的是尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。因此，我们需要从实际出发，设计适合被审计单位具体情况的实用高效的控制测试计划。

实务中通常在期中实施控制测试，由于期中测试获取的证据只与控制截至期中测试时点的运行有关，还需要确定如何获取关于剩余期间的证据。这里提及一下期中，并不是半年的意思，而是小于完整一年的期间都可以称之为期中，如对于年审来说，审计范围是1-12月这一期间，假设我们在11月开始预审，预先对1-10月的财务数据审计，这个期间就是期中，剩余期间就是11月和12月，因为在测试控制运行的有效性时，我们需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察，不能仅选取某个月的样本，对很多企业来说，年底又是交易量较大的期间，所以也要在剩余期间选取一定的样本。

样本数量主要与控制运行的频率有关，假设我们对一个完整的会计年度进行控制测试，某企业每天要发生数次付款业务，那么从一年里发生所有的样本里只选几个样本检查显然不具有代表性；某企业每月盘点现金一次，如果审计师选择对12个监盘表全部检查，那显然是缺少效率的，而且也不是抽样。

在实务工作中，业务发生的频次越高，审计抽样的样本也就越多，有些控制运行频率较低，不需要选取过多样本，一是内控制度中明确固定时间执行某项控制，比如银行存款余额调节表按月编制、对资产的监盘每月一次，预算每年编制一次，二是内控制度中有，但是具有偶发性的业务，比如银行账户的开户、变更、撤销，投资购买理财产品、股权，向银行借款筹资等一年中发生次数较少的业务，测试控制运行频率较低的内部控制时，所需测试的样本数量控制测试样本量参考下表：

有些控制运行频率较高，就需要考虑可接受的信赖过度风险和可容忍偏差率，可接受的信赖过度风险是控制测试的抽样风险，简单来说，我们要确定合适的样本量，可接受的信赖过度风险主要是样本较少导致，从而使测试的结果不能反映真实的偏差，如果我们100 %全查，那自然就不会有抽样风险，比如我们从100个样本里抽取10个付款审批单检查审批流程，假设100个付款审批单里实际有50个没有审批记录，但审计人员抽取的10个付款审批单均有相关人员的审批记录，由此审计人员认为控制有效，这就是信赖过度，因为信赖过度会影响审计结论，使审计师发表不恰当的审计意见，所以可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上，可接受的信赖过度风险越低，样本规模就会越大。实务中一般将信赖过度风险确定为10 % ，特别重要的测试则可以将信赖过度风险确定为5 %。

可容忍偏差率是审计师可以容忍的控制运行出现的偏差率。比如审计师测试已记账的原材料减少凭证是否附有领料单，如果没有则视为有偏差，假设对100个样本进行内部控制测试，如果可容忍偏差率为5％，则意味着我们最多可容忍5个偏差，如果偏差超过5个，则可以认为内部控制有效性不高。对总体的评价是不接受总体。如果低于5个，则会认为内部控制较好，总体可接受。

预计总体偏差率主要是预计实际的偏差率，需要根据对相关控制的了解或对总体中少量项目的检查来评估预期偏差率，如果是连续审计，在内部控制和执行内部控制人员没有重大变化时，可以考虑用上年的测试结果。实务中确定预计总体偏差率是在抽样总体中选取一个较小的初始样本，以初始样本的偏差率作为预计总体偏差率的估计值，审计师一般会把预计总体偏差率设定为0.5 %，主要是用来确定样本规模，偏差率最后通过计算可以得出，不必在这一步苦恼如何来估计，可以根据实际情况设定，但不应超过可容忍偏差率，如100个样本，可容忍偏差率为5％，我们最多可容忍5个偏差，如果预计总体偏差率设定为10 %，预计实际的偏差是10个，那显然是不合理的，有人就会说那我们直接修改可容忍偏差率，改成11 %就不会超过了，但可容忍偏差率也不能设定的太高，如果预期总体偏差率高得无法接受，意味着控制有效性很低，我们仍然要实施更多的实质性程序，测试毫无意义的时候就不会实施控制测试，如果明知有问题，人为的把存在偏差的样本换成无偏差的样本，那就是控制测试流于形式，如果因此而减少实质性程序，就会导致出现审计风险，这是得不偿失的。在实务中，我们一般认为偏差率为3 %～7 %时，控制有效性的估计水平较高，建议可容忍偏差率的设定不宜超过10 %，计划评估的控制有效性为低或者最低，其实都没有必要浪费时间进行控制测试，多做一些实质性程序即可，可容忍偏差率与计划评估的控制有效性之间的关系请见下表：

控制测试中确定的可接受信赖过度风险为10%时所使用的样本量可参考下表：

假设审计师确定的可接受信赖过度风险为10% ,可容忍偏差率为5% , 预计总体徧差率为0.5% , 通过查询上表可确定样本规模为77个。

将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。样本偏差率就是对总体偏差率的最佳估计，所以在控制测试中不需要另外推断总体偏差 率,前面的控制测试统计抽样样本规模表只是帮助我们确定样本量，在控制测试中评价样本结果时，因为样本可能选取的不够，我们还应该考虑抽样风险，如果样本偏差率低于可容忍偏差率，还要考虑实际的总体偏差率仍有可能高于可容忍偏差率的风险，这时就需要使用统计公式评价样本结果：总体偏差率上限（信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限）=风险系数/样本量，控制测试中常用的风险系数请见下表：

假设审计师确定的可接受信赖过度风险为10 % ,可容忍偏差率为6 % , 预计总体徧差率为0.5 % ，通过查表确定样本规模64个，检查后发现样本中存在2个偏差，偏差率=2（偏差数量）/64（样本规模）=3.13 %，此时估计的总体偏差率3.13 %小于可容忍偏差率为6 % ，这样来看似乎可以接受，但考虑抽样风险就要计算总体偏差率上限。

总体偏差率上限=5.3（风险系数）/64（样本量）=8.28 %，此时总体偏差率上限8.28 %大于可容忍偏差率为7 %，意味着样本结果不支持计划评估的控制有效性，此时应当修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量。

如果样本不存在偏差，那么总体偏差率上限=2.3（风险系数）/64（样本量）=3.59 %，此时总体偏差率上限3.59 %小于可容忍偏差率为7 %，意味着样本结果支持计划评估的控制有效性，可以得出结论：总体实际偏差率超过3.59 % 的风险为10 % ,即有90 % 的把握保证总体实际偏差率不超过3.59 %，由于注册会计师确定的可容忍偏差率为6 % ，因此可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。

在做控制测试时，抽样可能选到无效或者不适用的样本，确定是合理情况后可以随机选择新样本替换原样本；对某项目进行测试后，如果发现偏差可以扩大样本规模，如初始样本规模为25个，发现1个偏差，可以再选取25个进行测试，如果未发现偏差则可以认为样本结果支持计划评估的控制有效性；如果发现多个偏差，新增的样本就需要多于初始样本规模，也可以认为控制没有有效运行，从而不再信赖内部控制，增加该项目的实质性程序即可。

以上的内容并不全面，但足够帮助新人了解控制的过程，实务中的控制测试其实更多流于形式，因为控制控制偏差虽然增加了金额错报的风险，但并不一定导致财务报表中的金额错报，对于重要的科目，即使没有控制测试，审计师也会投入大量的时间去检查，做足够多的实质性程序，顺带着发现内部控制存在的问题，当然这一段仅针对一般的企业来说，对于拟IPO和已上市企业，健全的内部控制制度是必不可少的，该执行的审计程序必须执行到位，审计师要做好资本市场的看门人。

加上一个实务案例帮助新人朋友理解

案例摘自“关于重庆瑜欣平瑞电子股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市的第一轮注册反馈意见落实函”

检查发行人境外销售内部控制制度及执行有效性执行的程序：

综合运用询问、观察、验证相关文件等程序了解发行人的境外销售流程，识别发行人境外销售相关内部控制点的设置。

公司针对主要境外客户美国百力通及GENERAC的销售内部控制流程如下：

销售部门接收并确认客户订单信息，由销售员复核订单信息（单价、产品型号、金额等）→销售内勤下达ERP销售订单→计划管理部根据销售订单安排生产，销售员定期在ERP系统里查看生产订单，确认跟踪生产订单是否满足客户需求→根据客户订单计算此次出口发货信息，交销售主管复核审批，确认无误后完成发货订舱→联系货代车辆→通知物资部备货，备货后销售员现场确认货物信息（型号数量）→开具发货单装车发货→销售员根据订单、出口信息等制作出口报关单据，交销售主管复核，将报关资料交给报关行→销售员定期在“中国国际贸易单一窗口网站”下载和打印出口报关单，并复核出口报关单信息是否正确→根据“出口报关单”内容打印：销售合同、销售发票、装箱单、客户提单等资料，对应整理后及时交财务部复核单据，财务部门复核后及时进行账务处理以及出口申报。

保荐机构、申报会计师对应执行的控制测试程序如下：　　

（1）确定样本总体规模　　

客户下单时，一笔订单可能包括几种产品型号。公司为了生产经营的便利，在录入订单时，将订单对应的产品型号作为最小单元格录入系统，将订单列表中的每一行作为一个小订单。报告期内，公司对美国百力通及GENERAC的销售订单总体数量分别为603个、396个、924个和467个。将报告期各期美国百力通及GENERAC销售订单数量作为样本总体，将每一个订单作为一个抽样单元。　　

（2）确定抽样方法　　

采用系统选样法抽取样本。即：用总体中抽样单元的总数量除以样本规模，得到样本间隔，然后在第一个间隔中确定一个随机起点，从这个随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本。　　

（3）确定样本规模　　

影响样本规模的因素包括可接受的信赖过度风险、可容忍偏差率、预计总体偏差率及总体规模。在预期公司内控运行有效性较高的情况下，确定的可容忍偏差率为10%，可接受信赖过度风险为10%，预期总体偏差率为0.5%。在该标准下根据《审计准则1314号—审计抽样和其他选取测试项目的方法》表1314-8“控制测试统计抽样样本规模”表应选取各年度样本规模为38个，实际选取38个。　　

（4）样本执行程序　　

保荐机构、申报会计师对样本进行编号，用总体中抽样单元的总数量除以样本规模，得到样本间隔，然后在第一个间隔中确定第二个为随机起点，从这个随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本。对各样本收入的订单确认、ERP订单记录内容、产品出货单数量、收入确认相关单据（如提单、发票、报关单）、账务记账凭证、回款记录等进行测试。若ERP订单记录内容、产品出货单数量、收入确认相关单据、财务记账凭证、回款记录不一致，视为偏差。　　

报告期各期完成38个有效样本，针对有效样本，测试结果未发现偏差。上述报告期各期38个有效样本的金额比例情况如下:

由于38个有效样本按照系统抽样法选取，未按照销售金额大小选取，因此38个有效样本的金额占总样本量金额比例较低。控制测试的结论：未发现偏差，控制运行有效。

本案例中涉及的做法，在前面的内容都已经提及，相较于实质性程序来说，了解内控及控制测试比较简单，小伙伴不必担心。本篇到此结束，希望小伙伴们帮忙转发推广，帮助到更多财务、审计相关的职场新人。

来源：91审计帮上官