浅析少数股东损益在合并报表调整抵消分录中的意义

“少数股东损益”不会在个别报表编制的会计分录中出现，只会出现在编制合并报表时的两笔调整抵消分录里，由于其在抵消分录中的意义比较晦涩难懂，往往使其成为合并报表编制的难点。

“少数股东损益”可以从两个方面去理解，在借方计入“少数股东损益”时，一方面表示在合并利润表中“少数股东”所分享的子公司净利润金额（调整后的净利润，本文简化为净利润），是一种增加的意思，另一方面，借记该项目也表示了冲减合并报表最终的“未分配利润”的意义，减少了最终合并报表的所有者权益，是一种减少的意思。而贷记“少数股东损益”刚好相反，一方面表示减少了“少数股东”所分享的子公司净利润，另一方面表示增加了合并报表最终的“未分配利润”。

“少数股东损益”出现的第一个抵消分录如下：

借：投资收益

       少数股东损益

       年初未分配利润

贷：提取盈余公积

       向股东分配股利

       年末未分配利润

分析：

这是合并报表中一笔抵消子公司利润分配来源与利润分配去向的抵消分录，每年需要重新编制，不能够以上1年的金额为基础连续编制。母子公司合并报表以母公司的报表项目为主，编制合并报表时把子公司的所有者权益（合并资产负债表）和利润分配（合并利润表）全部抵消。抵消时，把属于子公司少数股东的所有者权益和净利润通过两个特殊的项目综合表现出来，即合并资产负债表的“少数股东权益”和合并利润表的“少数股东损益”来综合表示子公司“少数股东”拥有的所有者权益和当年所分享的子公司净利润金额。

在没有逆流交易（子公司卖产品或服务给母公司形成了未实现内部销售利润）的情况下，编制合并报表时，只有这一笔与“少数股东损益”相关的抵消分录。本笔抵消分录最终不会对合并资产负债表各项目产生任何影响，因为这笔抵消分录从金额上来说，抵消的是子公司的利润分配来源和去向，也就是把子公司利润表从净利润之后（含净利润）的项目抵消得干干净净，当然也包括子公司个别报表中最后的未分配利润项目（也是资产负债表项目）。但是子公司当年的净利润毕竟是集团的净利润，最终是由集团的“母公司”和子公司的“少数股东”所分享的，母公司通过按照权益法核算的“投资收益”来确定分享的子公司净利润金额（“投资收益”的金额最终会体现在合并资产负债表中的“未分配利润”项目里），而“少数股东”分享的子公司净利润就通过本笔抵消分录中的“少数股东损益”来确定的（“少数股东损益”的金额最终体现在合并资产负债表中的“少数股东权益”项目里），表示了当年少数股东所分享的子公司净利润，该金额是从子公司净利润中分割出来的，并且在合并利润表中，其列示的位置也是极其特殊，在合并净利润项目之后，表示了一种分割子公司净利润的意思。

如果说，子公司的个别报表的净利润项目最终会增加合并报表年末“未分配利润”的金额，那么“投资收益”和“少数股东损益”两个项目之和则最终会减少合并报表年末“未分配利润”的金额，另外借方的“年初未分配利润”也是对子公司年初未分配利润的冲减，因此，子公司总的可供分配的利润来源（年初的+当年赚的净利润），通过借方计入的三个科目“投资收益”、“少数股东损益”、“年初未分配利润”就冲减完毕了，来源冲减，去向也就自然冲减，去向一般也体现在三个项目里：提取盈余公积；向股东分配利润；剩余的年末未分配利润，这三个项目的冲减是自然形成的，来源没有，去向也就自然没有了。

借方计入的“少数股东损益”在这里起到的作用有两个，一方面表示增加，就是说在合并利润表里，通过这个项目显示了“少数股东”所分享的子公司净利润，另一方面表示减少，就是对子公司净利润的冲减，净利润影响最终“未分配利润”，对子公司净利润的冲减也就是对子公司年末未分配利润进行的冲减。这里的冲减比较特殊，由于子公司当年净利润=“投资收益”+“少数股东损益”，等式左边增加“未分配利润”，等式右边减少“未分配利润”，两者一增一减，增减相同，两者对年末“未分配利润”的共同影响金额合计数为0。既然“少数股东损益”计入借方表达的是一种减少合并报表未分配利润的含义，那么计入贷方则会表达一种增加的意思，这在逆流交易的抵消分录中会体现出来。

在逆流交易下（假设是子公司卖商品给母公司，母公司作为商品继续销售），如果存在未实现内部销售利润，则会编制如下的几笔抵消分录：

①抵消存货中的未实现内部销售利润

借：营业收入

       营业成本

贷：存货

②计量递延所得税

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

③少数股东分摊未实现内部销售净利润

借：少数股东权益

贷：少数股东损益

其他调整抵消分录与非逆流交易的一致。

由于内部交易导致存货中包含的未实现内部销售利润合并报表不认可，需要抵消，抵消的金额体现在第①笔抵消分录中，而有了第①笔抵消分录后，就产生了存货的税会差异（税法认可个别报表存货的价值，而不认可合并报表抵消后存货价值的减少），需要确认递延所得税资产，所以需要编制第②笔抵消分录。另外，既然未实现内部销售利润不被合并报表认可，那么在编制投资收益与子公司利润分配的抵消分录中，分割出来的“少数股东损益”就分割多了，最终体现在合并资产负债表中的“少数股东权益”自然就多了，两者都需要抵消，因此就需要编制第③笔抵消分录，既要冲减“少数股东损益”（计入贷方），也要冲减少数股东权益（计入借方）。

例题1：甲公司第1年初资产负债表有银行存款1000万元，股本1000万元，无其他项目。第1年初，甲以600万元获得乙公司60%股权，并能够控制乙。购买日，乙公司个别报表有银行存款1000万元，股本1000万元，无其他项目。乙公司第1年购买商品100万元，全部对外销售，售价300万元。所得税税率25%，按10%提取盈余公积，不考虑其他因素，求合并报表相关账务处理。

分析：乙公司第1年利润总额=营业利润=300-100=200万元，所得税费用=200×25%=50万元，净利润=200－50=150万元，母公司（甲）按照60%的股权份额分享子公司净利润金额=150×60%=90万元，少数股东按照40%的股权份额分享的子公司净利润金额=150×40%=60万元

①母公司按权益法调整投资收益

借：长期股权投资 90

贷：投资收益 90

解读：

甲公司按照60%的股权份额分享了90万元的子公司净利润，计入“投资收益”，“投资收益”金额将影响合并利润表最终的“未分配利润”项目，本题无其他业务，母公司年初未分配利润也为0，所以第1年合并报表中“未分配利润”的金额肯定就是90万元。此笔抵消分录编制后，“长期股权投资”期末余额=初始600+90=690万元

②长期股权投资与子公司所有者权益抵消

借：股本 1000

       盈余公积 15

       未分配利润 135

贷：长期股权投资 690

       少数股东权益 460

解读：

盈余公积=子公司当年净利润150×10%=15万元，未分配利润=年初0+150-15=135万元，少数股东权益=（年初1000+子公司第1年净利润150）×40%=460万元.其中60万元的少数股东权益在合并利润表中体现的是“少数股东损益”的金额，从以下的抵消分录中可以看出。

③投资收益与子公司利润分配的抵消

借：投资收益 90

       少数股东损益 60

       年初未分配利润 0

贷：提取盈余公积 15

       对股东的利润分配 0

       未分配利润——年末 135

解读：

少数股东损益60万元代表了少数股东享有的，从子公司净利润150万元中按照少数股权40%的份额分割出来的部分，“少数股东损益”在借方，一方面表示增加，即子公司少数股东分享的子公司净利润是60万元，另一方面表示减少，即冲减了子公司的净利润，也就是冲减了合并报表最终的“未分配利润”。

例题2：

甲公司第1年初资产负债表有银行存款1000万元，股本1000万元，无其他项目。第1年初，甲以600万元获得乙公司60%股权，并能够控制乙。购买日，乙公司个别报表有银行存款1000万元，股本1000万元，无其他项目。乙公司第1年购买商品100万元，全部卖给甲公司，售价300万元，甲公司当年全部没有卖出，第2年发生了同样的业务，甲公司同样也全部没有卖出。所得税税率25%，按10%提取盈余公积，不考虑其他因素，求合并报表相关账务处理。

分析：

这是典型的内部交易中的逆流交易，由于甲（母公司）的存货全部没有卖出去，所以从集团角度来看根本没有赚钱（不认可内部交易），合并报表编制调整抵消分录后，年初和年末的“未分配利润”的余额肯定为0（初始0+当年0），少数股东也没有利润可分享，所以“少数股东损益”的余额也肯定为0。

第1年：

①母公司按权益法调整投资收益

借：长期股权投资 90

贷：投资收益 90

②长期股权投资与子公司所有者权益抵消

借：股本 1000

       盈余公积 15

       未分配利润 135

贷：长期股权投资 690

       少数股东权益 460

③投资收益与子公司利润分配的抵消

借：投资收益 90

       少数股东损益 60

       年初未分配利润 0

贷：提取盈余公积 15

       对股东的分配 0

       未分配利润——年末 135

解读：

由于母公司投资收益的核算不考虑内部交易对子公司净利润的影响，所以上面三笔抵消分录和例题1一致，三笔调整抵消分录编制后，合并利润表中最后的年末“未分配利润”项目金额是90万元（母公司分享的90万元投资收益导致的），或者其金额=个别报表135＋90（投资收益）－③135=90万元，同时在“少数股东损益”项目中列示的金额的是60万元。借记“少数股东损益”，一方面表示少数股东享有的集团净利润是60万元，另一方面表示对合并报表最终的“未分配利润”冲减了60万元。由于是内部交易，并且全部没有对外卖出，理论上年末“未分配利润”的金额应该为0，“少数股东损益”的金额也应该为0，所以还需要继续编制调整抵消分录。

④抵消存货中包含的未实现内部销售利润

借：营业收入 300

贷：营业成本 100

       存货 200

解读：子公司（乙）把100万元的商品以300万元卖给母公司（甲），赚了200万元，但甲全部没有卖出去，属于未实现内部销售利润，需要抵消。

⑤计量递延所得税

借：递延所得税资产 50

贷：所得税费用 50

解读：

本笔分录与第④笔分录紧密相关，合并报表减少存货价值200万元，但税法并不认可，导致合并报表下存货的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产200×25%=50万元。

第④笔和第⑤笔调整抵消分录编制后，对合并报表的年末“未分配利润”产生了减少的影响，共减少了300-200-50=150万元，第①②③笔抵消分录编制后，合并报表的“未分配利润”余额是90万元（母公司分享的投资收益90万元导致的），现在减少了150万元，合计数为90－150=－60万元，显然不为0，还需要继续编制调整抵消分录。

⑥少数股东分摊未实现内部销售净利润

借：少数股东权益 60

贷：少数股东损益 60

解读：

存货中包含的未实现内部销售利润是200万元，扣除所得税费用50万元，合并报表的未实现内部销售净利润是150万元，由于在第③笔抵消分录中少数股东分割了60万元的净利润，计入了借方，但由于是内部交易，并没有真正销售给集团外部，所以这部分不能算作集团的净利润，少数股东不得享有，已经计量的部分需要抵消，子公司少数股东按照40%的份额需要分摊抵消的金额=150×40%=60万元，抵消时，贷方记入“少数股东损益”，一方面表示对少数股东享有的净利润进行了抵消，抵消后，“少数股东损益”的余额为0，与预测值一致。同时，从合并视角，“少数股东损益”计入贷方，对合并报表“未分配利润”有增加的影响，增加的金额是60万元。截止到第⑤笔分录，“未分配利润”的合计数是－60万元，本笔抵消分录又增加了“未分配利润”60万元，增加后“未分配利润”合计数则为－60+60=0，与初始推测的合并报表年末“未分配利润”金额为0的结果是一致的，说明调整抵消完毕。特别注意的是，这笔抵消分录在后续年度还需要继续编制。

第2年

第一部分：第1年编制的调整抵消分录继续编制

借：长期股权投资 90

贷：年初未分配利润 90

借：年初未分配利润 200

贷：存货 200

借：递延所得税资产 50

贷：年初未分配利润 50

借：少数股东权益 60

贷：年初未分配利润 60

解读：

连续编制合并报表时，除了上一年的第②笔和第③笔抵消分录不用继续编制外，其他都要继续编制，继续编制的基本原则就是与损益类相关的项目（包括少数股东损益）转为“年初未分配利润”，资产负债类项目保持不变。

第二部分：第2年根据第2年的业务编制调整抵消分录

由于第2年的业务和第1年的业务是一致的，所以除了第②笔和第③笔抵消分录外，其他的调整抵消分录都与第1年的一致。

①母公司按权益法调整投资收益

借：长期股权投资 90

贷：投资收益 90

②长期股权投资与子公司所有者权益抵消

借：股本 1000

       盈余公积 30

       未分配利润 270

贷：长期股权投资 780

       少数股东权益 520

解读：截止到第2年，子公司个别报表的盈余公积累计为15×2=30万元，未分配利润累计为135×2=270万元，需要全部抵消。少数股东权益=（初始1000+150×2年）×40%=520万元，需要单独列示。

③投资收益与子公司利润分配的抵消

借：投资收益 90

       少数股东损益 60

       年初未分配利润 135

贷：提取盈余公积 15

       对股东的分配 0

       未分配利润——年末 270

解读：

第2年末，子公司个别报表的年初未分配利润为135万元（也就是第1年末的未分配利润），年末未分配利润=135×2=270万元，需要全部抵消掉。

④抵消存货中包含的未实现内部销售利润

借：营业收入 300

贷：营业成本 100

       存货 200

⑤计量递延所得税

借：递延所得税资产 50

贷：所得税费用 50

⑥少数股东分摊未实现内部销售净利润

借：少数股东权益 60

贷：少数股东损益 60

由于两年都是内部交易，并且甲公司全部没有卖出，集团没有利润，那么合并报表的年初未分配利润和年末未分配利润应该均为0，少数股东权益没有增加，还是400万元，少数股东第2年没有净利润可分享，少数股东损益为0，可以验算如下：

年初未分配利润=乙公司个别报表135+第一部分（90-200+50+60）+第二部分③（－135）=0

年末未分配利润=乙公司个别报表270+第二部分（90-200+50+60）+第二部分③（－270）=0

少数股东权益=第一部分（－60）+第二部分②520+第二部分⑥（－60）=400

少数股东损益=②60+⑥（－60）=0

来源：知性畅谈