处置子公司合并报表层的讲解（本文涵盖所有情形）

子公司处置分为四种情形：

1、全部处置

2、部分处置丧失控制权(成本法-权益法）

3、部分处置丧失控制权(成本法-公允价值法）

4、部分处置不丧失控制权

本文将围绕以上四种情形进行讲解： 

1、部分处置丧失控制的处理在2024年7月9号发表的<处置子公司由成本法转权益法个别及合并报表的处理>内容中已提及。

2、全部处置丧失控制权在2024年10月29号发表的<处置子公司的底层逻辑及案例分析>内容中已提及。

3、部分处置不丧失控制权在2024年12月21号发表的<处置部分股权不丧失控制权>内容中已提及。

4、本文新增部分处置丧失控制权由成本法转公允价值法的讲解，本文所有处置子公司的情形已经涵盖。

以上处置类型均可用不同的抵消方法。由于篇幅较大，本文仅介绍实务里最简单且实用的方法。

全部处置丧失控制权

全部处置子公司，被处置子公司期末资产负债表不纳入合并，利润表从年初至处置日仍需要纳入合并。在合并的试算平衡表中的利润表里需要填入"其他转入"科目，使期末可供分配利润为0。

合并报表账务处理：

借：投资收益（倒挤）(i)

少数股东损益       (ii）

其他转入          （iii）

贷：年初未分配利润 （iv）

i  倒挤数

ii 子公司期初到处置日的净利润×少数股东持股比例

iii 其他转入=-（期初未分配利润+本年净利润）

iv 上期合并未分配利润

案例分析：

母公司持有子公司60%股权，期初子公司所有者权益：实收资本1000万，未分配利润期初500万，母公司长期股权投资的账面900万。期初至本期处置日子公司实现净利润1500万。

假设上期抵消分录：

借：实收资本          100

资本公积          900

年初未分配利润 400

少数股东损益    100

贷：长期股权投资    900

少数股东权益   600

处置前合并分录（直接成本法编制）：

（1）本期过入上期调整分录并将涉及损益的科目替换成年初未分配利润：

借：实收资本          100

资本公积         900

年初未分配利润 500

贷：长期股权投资    900

少数股东权益    600

（2）对本期净利润的调整：

借：少数股东损益 600

贷：少数股东权益 600

处置后合并分录：

（3）将（1）中涉及资产负债类科目的全部替换成为投资收益得到以下分录：

借：投资收益            1000

年初未分配利润   500

贷：投资收益            900

投资收益            600

（4）本期净利润的调整：

借：少数股东损益      600

贷：投资收益            600

（5）将（3）、（4）合并后分录为：

借：年初未分配利润  500

借：少数股东损益     600

投资收益           1100

（6）将在子公司利润表中其他转入调整至投资收益：

借：投资收益           2000

贷：其他转入           2000

其他转入：年初未分配利润500+本年子公司实现净利润1500=2000

（7）再将（5）、（6）合并即可得到以下分录：

借：投资收益          900

少数股东损益    600

年初未分配利润 500

贷：其他转入          2000

（8）合并报表层面简化处理：

借：投资收益（倒挤）900

少数股东损益（净利润×少数股东持股比例）600

年初未分配利润   500

贷：其他转入            2000

最后（7）与（8）一致，以上为处置子公司的合并抵消分录及逻辑。实务中，可以直接用简化抵消方式。记不住也没关系，将合并按未抵消前做一遍，将涉及资产、负债类的科目替换成投资收益，最后主要不要忘记将"其他转入"项转入"投资收益"。

部分处置丧失控制权-成本法转权益法

个别报表部分讲解：

个别报表按处置投资的比例终止的长期股权投资成本。

剩余投资调整：将剩余长期股权投资转为采用权益法核算，即剩余持股比例部分应视同从取得投资时点即采用权益法核算，对剩余部分投资进行追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

剩余持股比例部分应视同从取得投资时点即采用权益法核算，即对剩余部分投资追溯调整，将其调整到权益法核算到处置日的账面结果。

合并报表部分讲解：

在合并财务报表中，对于剩余股权应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

计算投资收益，确认合并会计报表中因处置子公司部分投资应确认的投资收益，该收益包括处置股权对价、剩余股权公允价、被投资单位公允价值持续计算的净资产、持股比例、商誉以及按权益法核算应享有的可转损益的其他资本公积、其他综合收益等因素。处置子公司由成本法转权益法合并报表相当于全部卖掉后重新买回来，合并报表认公允价值。

个别报表与合并报表的差异为：个别报表认处置后的账面价值，而合并报表认处置后的公允价值，这意味着合并报表需要进行追溯处理。

合并报表的账务处置步骤讲解：

确认初始成本：根据初始投资时的具体情况，确认长期股权投资的初始投资成本。如果初始投资成本小于被投资方可辨认净资产的公允价值份额，需要调整长期股权投资的账面价值，并计入留存收益。

追溯调整：对剩余股权进行追溯调整，涉及三个时间节点：

原购买日（或合并日）的追溯调整：调整长期股权投资的初始投资成本。

原购买日（或合并日）至处置股权当期期初的追溯调整：包括原子公司净资产增加（获得净利润及其他所有者权益增加）和原子公司宣告分派现金股利的调整。

处置期初至处置日的追溯调整：主要涉及原子公司净资产增加（获得净利润及其他所有者权益增加）和原子公司宣告分派现金股利的调整，但此时确认投资收益时直接使用“投资收益”科目，不必使用留存收益科目。

案例分析：

20×8年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。20×8年月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）的公允价值升值25万元。

20×9年1月1日，甲公司转让乙公司60%的股权，处置价为480万元，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20×9年1月1日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。

母公司个别报表处理：

剩余部分个别报表视同一开始就按照权益法核算，处置日母公司个别报表处理如下：

借：银行存款         4,800,000  i

长期股权投资   2,400,000 ii

贷：长期股权投资  6,000,000 iii

投资收益        1,200,000 iv

i 处置部分价款

ii 剩余股权按权益法核算至投资时点的账面

iii 全部股权账面

iv 倒挤

追溯调整：

借：长期股权投资    300 000

贷：其他综合收益    100,000

年初未分配利润  200,000

成本法转为权益法，剩余部分股权账面为2,700,000，等于初始账面2,400,000，购买日至处置日的调整数其他综合收益100,000， 年初未分配利润200,000。

合并报表层面处理：

（1）调整分录与全部处置类似：

借：投资收益  i

少数股东损益  ii

其他转入  iii

贷：年初未分配利润  iv

i   倒挤

ii  子公司期初到处置日的净利润×少数股东持股比例

iii 试算平衡表中的其他转入，等于年初未分配利润+本年净利润

iv 上期合并年初未分配利润减去母公司单体报表追溯回来的年初未分配利润200,000

单体报表追溯回的其他综合收益转到投资收益：

借：其他综合收益  100,000

贷：投资收益         100,000

把剩余股权调整到公允价值：

借：长期股权投资 500,000

贷：投资收益      500,000

剩余股权的公允价值减处置日母公司长期股权投资的账面价值，320万减270万。

部分处置丧失控制权-成本法转公允价值法

个别报表部分讲解：

按处置投资的比例终止的长期股权投资成本。

剩余投资调整：剩余股权要按照处置日的公允价值入账。

成本法转公允价值法与成本法转权益法不同，成本法转权益法，个别报表认账面价值，需要追溯；而成本法转公允价值法，个别报表认公允价值，无需追溯。

合并报表部分讲解：

因个别报表已将剩余部分调整至公允价值，合并报表无需对该部分进行处理。合并层需要将期初到处置日的利润表并入，与全部处置的分录一致。

案例分析（沿用案例）：

20×8年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。20×8年月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）的公允价值升值25万元。

20×9年1月1日，甲公司转让乙公司95%的股权，处置价为760万元，转让后甲公司对乙公司的持股比例为5%，计入其他权益工具投资，公允价值为40万元。

母公司个别报表处理：

借：银行存款（处置部分价款）7,600,000

其他权益工具投资             400,000

贷：长期股权投资（全部股权）6,000,000

投资收益                           2,000,000

合并报表层面处理：

（1）调整分录与全部处置类似：

借：投资收益（倒挤）i

少数股东损益（本期净利润×少数股东持股比例）ii

其他转入（数据来源利润表）iii

贷：年初未分配利润（数据来源上期抵消分录）iv

i   数据为倒挤。

ii  数据来源与本期净利润×少数股东持股比例，此处母公司为100%持股，故为零。

iii  其他转入来源于利润表，案例中因处置日为1月1号，故金额等于上期单体期末未分配利润。

iv  数据来源为上期合并。

部分处置不丧失控制权

个别报表部分讲解：

按处置投资的比例终止的长期股权投资成本，处置价格与账面的差，计入投资收益。

借：银行存款

贷：长期股权投资

投资收益

合并报表部分讲解：

合并报表不认个别报表确认的投资收益，防止企业通过买卖股票操控利润。合并层将差额调整至资本公积。

借：长期股权投资 

投资收益

贷：少数股东权益

资本公积

案例分析：

A公司持有E公司70%的股份，长期股权投资的账面为3,738,105元，2023年6月30日处置E公司10%的股份，处置对价为80万元。2023年1-6月净利润为452,625元，2023年7-12月净利润为452,625元：

上期抵消分录为：

借：实收资本（或股本） 1,000,000（1）

资本公积 2,000,000（2）

盈余公积 1,400,000（3）

少数股东损益 179,550（4）

年初未分配利润 1,000,000（5）

贷：长期股权投资           3,738,105 （6）

少数股东权益 1,781,595 （7）

提取法定盈余公积 59,850    （8）

（1）子公司上期期末实收资本（或股本）账上金额

（2）子公司上期期末资本公积账上金额

（3）子公司上期期末盈余公积账上金额

（4）子公司上期净利润*少数股东持股比例

（5）上期期初未分配利润

（6）母公司账上长期股权投资金额

（7）上期子公司期末净资产*少数股东持股比例

（8）上期本期提取法定盈余公积金额

2023年6月所有者权益：

实收资本（或股本）1,000,000

资本公积                2,000,000

盈余公积                1,400,000

未分配利润             1,991,275

所有者权益合计       6,391,275

2023年12月所有者权益：

实收资本（或股本）1,000,000

资本公积                2,000,000

盈余公积                1,490,525

未分配利润             2,353,375  

所有者权益合计      6,843,900 

个别报表调整：

借：银行存款       2,000,000

贷：长期股权投资 1,000,000

投资收益        1,000,000

合并报表调整：

第一步：将上期调整分录抄录到本期，涉及未分配利润的替换成年初未分配利润：

借：实收资本（或股本） 1,000,000

资本公积                  2,000,000

盈余公积                  1,400,000

年初未分配利润        179,550

年初未分配利润        1,000,000

贷：长期股权投资           3,738,105

少数股东权益            1,781,595

年初未分配利润         59,850

第二步：冲掉母公司单体报表确认的投资收益：

借：长期股权投资   534,015（单体报表）

投资收益          265,985（单体报表）

贷：少数股东权益   639,128  i

资本公积          160,873  ii

i 处置日10%的股权账面为处置日所有者权益*处置比例=6,391,275*10%=639,128

ii 数据为倒挤 

第三步、调整本年1-6月净利润：452,625 *0.3=135,788

借： 少数股东损益 135,788

贷： 少数股东权益 135,788

第四步、调整本年7-12月的净利润：452,625 *0.4=181,050

借： 少数股东损益 181,050

贷： 少数股东权益 181,050

第五步、冲掉提取的盈余公积

借： 盈余公积              90,525

贷： 提取法定盈余公积 90,525

以上内容涵盖了所有处置子公司的情形。

来源：玩转合并报表