新形势下审计法律责任剖析与CPA应对的若干建议

发布日期:2022-05-21浏览次数:74标签:上市公司辅导、筹划与后续专业服务,工商代理、企业管理、咨询服务业

20151224日,最高院在《关于当前商事审判工作中的若干具体问题》中明确:根据立案登记司法解释规定,因虚假陈述、内幕交易和市场操纵行为引发的民事赔偿案件,立案受理时不再以监管部门的行政处罚和生效的刑事判决认定为前置条件2020年《民法典》以及新《证券法》的先后实施,加之202176日,中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于依法从严打击证券违法活动的意见》强调在法律制度建设上压实上市公司信息安全主体责任。这些法律规范的实施,对会计师事务所审计民事法律责任影响较大,涉及会计师事务所在审计业务的民事侵权赔偿案件呈现快速增加势头,各地法院理解与裁判标准不尽一致,在会计师事务所就证券虚假陈述不存在故意的情形下,仍然判定事务所承担连带责任的案例时有发生,会计界普遍感到紧张与不安,在新形势下CPA如何应对审计法律责任值得进一步探讨。


一、会计师事务所在信息披露上的地位

尽管《证券法》统一称谓的“证券服务机构”,包括会计师事务所、律师事务所以及证券公司等中介机构,但是实际上这些中介机构在信息披露中的地位和作用还是千差万别的,与其他证券服务机构不同的是,会计师事务所作为市场提供审计报告的中介机构,本身并不是信息披露义务人与辅助者,而是财务信息披露的审计监督者,仅对其审计职责范围内的事项负有勤勉尽责的信义义务。


(一)会计师事务所并非信息披露义务人——法理上的非主要责任人

《证券法》的第五章信息披露共十条,全章没有出现会计师事务所以及CPA信息披露义务的字样,其中第八十五条规定:信息披露义务人未按照规定披露信息,或者公告的证券发行文件、定期报告、临时报告及其他信息披露资料存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,致使投资者在证券交易中遭受损失的,信息披露义务人应当承担赔偿责任;发行人的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员以及保荐人、承销的证券公司及其直接责任人员,应当与发行人承担连带赔偿责任,但是能够证明自己没有过错的除外。

《注册会计师法》以及《证券法》设定法定审计的目的是让会计师事务所以及CPA对发行人的信息披露进行规范的专业监督,要求会计师事务所以及CPA具有独立性以及专业胜任能力,目的是对发行人财务会计信息披露发表独立意见而已,便于财务报告阅读者合理决策。


(二)会计师事务所只是信息披露监督方——法理上的补充责任地位

审计是经济核算监督,也是民商经济法实施监督者,在贯彻实施民商经济法律即界定法人权利义务的基础上,进行企业法人财务状况比如资产负债状况以及经营成果如利润和现金流进行核数计量,会计师也叫核数师,相较司法使命是定性确权或定纷止争,会计审计的使命更复杂,核数师是在法律定性的基础上进一步计量,包括复杂的计量属性以及截止测试等计量方法。

会计师事务所的审计行为是发行人信息披露的监督行为,不是信息披露义务人财报真实与否的保险业务,审计业务不具有保险“一人为众,众为一人”的互助合同特质。CPA与会计师事务所更不是财报真实的担保人,审计监督面对不同行业、应对复杂商业模式以及纷繁交易,在有限时间、有限费用以及不尽人意的市场信用条件下,开展的审计工作只能实施风险导向的审计策略,通过抽样手段推算企业法人财务状况以及经营成果,审计误差客观存在,审计对信息披露义务人真实性、完整性与公允性即会计行为的监督客观上是有限监督与保证,CPA完全保证的只能是自身的审计行为以及出具审计报告的真实性、完整性与公允性。

因此,CPA审计只要是善意而非故意,从法理上看,就不应当是虚假陈述信息披露义务人的主要责任人,连带责任裁判当慎用。


(三)CPA审计只能对审计事实负责——勤勉尽责的边界

资本市场上的会计师事务所是特殊普通合伙组织,民营组织的组织属性实际承担着市场经济看门人或不拿工资的经济警察职责,审计费恶性竞争,经费保障普遍不足,应对大数据挑战,需要审计作业效率与技改投入,政府层面没有经费投入,也没有什么补贴。因此,CPA审计应当坚持成本效益原则,CPA勤勉尽责是有边界的,就是针对一个财务事实,能够组织完成一个审计证据链的闭合,就应当卸除审计责任,这个由审计证据构成的闭合证据链的事实称之为审计事实。

值得注意的是,如同法律事实并不完全等同于客观真实一样,审计事实与客观真实也有可能发生偏差,甚至是巨大偏差,原因有三个方面:

一是不尽人意的市场信用或社会信用,CPA审计的增信功能同时也说明会计师事务所是信用机构,是市场信用的重要组成成分,CPA审计的调查权仅仅是民间权利而非特别的权力。审计依靠调查收集到的证据发表监督意见,调查的对象除了被审计企业自身,还特别依赖从外部单位与机构获得的证据,然而,常有金融机构、政府机构以及产业链上上下游的企业一而再再而三地做假证,必须清醒认识到,市场信用或社会信用的高低是审计质量的决定因素之一, CPA有理由相信并依赖银行以及政府等具有公信力的机构证明。

也就是说,在发现财务舞弊方面作用有限的重要原因是注册会计师的责任重大而“权利”收到制约,就财务造假多发的营业收入和利润审计而言,上市公司往往与其客户、供应商、隐性关联方和银行共同舞弊,而注册会计师能够实施的“外调权”就是“函证”,这是唯一能够将审计范围延伸到这些协助造假的外部主体的途径,显然,这些“函证”的失效往往导致审计失败。

二是审计方法固有的误差,面对海量业务海量数据的抽样调查,以样本数据推算总体数据自然会有误差,这种误差一般是可控制与调整的有限误差; 

三是审计判断上的误差,CPA对复杂商业模式理解有可能产生偏差,审计风险判断有误,这一误差与CPA的专业能力有关。

因此,司法实践中要对证券服务机构做类型化的区分,同时区分过错程度,笼统地判定由一家或几家中介机构与发行人共同承担“连带责任”,则过于严苛与粗疏,实际是以损害公平原则和社会长期利益为代价的,根据各自在信息披露上的地位和行为的过错程度追究责任,真正体现“过罚相当”侵权法精神。

如同法官要对法律事实负责一样,CPA审计只能对审计事实负责, CPA是人不是神,尽管审计事实和客观真实有距离,甚至是很大距离,审计事实是CPA用审计证据充分科学逻辑地构造出来的事实。


二、会计师事务所承担民事责任应“过罚相当”

一般认为,会计师事务所承担民事责任是侵权责任,区别过错的程度确定过罚相当,类型化处理机制是会计师事务所承担民事责任的基本原则。


(一)关于故意或推定故意的错误

故意是CPA与信息披露义务人有故意虚假陈述的意思联络,推定故意也就是被形容为装睡的看门人装睡是明明醒着却假装睡着了,是一种故意状态。从这个意义上说,勤勉尽责的板子该打。《民法典》第1168条:二人以上共同实施侵权行为,造成他人损害的,应当与行为人承担连带责任。《法释12号文》第五条规定的认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任的几种情形,均为会计师事务所主观上恶意串通或者明知

现行《民法典》第178条规定,连带责任人的责任份额根据各自责任大小确定;难以确定责任大小的,平均承担责任。实际承担责任超过自己责任份额的连带责任人,有权向其他连带责任人追偿。


(二)关于重大过失

重大过失就是《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第40条所讲的鉴证业务风险,通常体现为重大错报风险和检查风险。注册会计师未能发现这种错报的可能性。注册会计师对重大错报风险和检查风险的考虑受具体业务环境的影响,特别受鉴证对象性质,以及所执行的是合理保证鉴证业务还是有限保证鉴证业务的影响。

一般认为重大过失与一般过失的差别是CPA能够控制的审计误差是否超出或低于重要性水平,超出重要性水平就会影响一般报表使用者决策,若CPA“打瞌睡疏忽大意产生的过失超出重要性水平重要性水平设定不恰当,过于低估重要性水平,属于注意义务的违反,从主观过错上来说,打瞌睡的过错程度远比装睡要小得多,原则上应当承担补充责任,即便打瞌睡的后果是非常重大,最多承担按份责任且不超出不实金额。

《民法典》第1168条从文义上来看,如果数个行为人对一个侵权行为没有共同故意,原则上就不必承担连带赔偿责任。让主观状态上为过失的行为人和故意的行为人承担连带责任有违公平原则,同时,也不符合追首恶的监管理念。


(三)关于一般过失

一般过失,CPA审计存在过失,但是过失程度很小,审计期望偏差不大。

CPA设定的重要性水平是恰当的,过失从结果意义上看没有超出重要性水平,审计偏差有限,CPA不承担责任,这是社会以及市场需要包容的责任范围。


(四)被过失或无过失

被过失也就是被陷害被欺骗的过失。指CPA遵守了执业准则,保持了应有的职业怀疑,产生错误判断的原因是依据具有较强公信力的第三方做出的不实证明,足以让CPA形成证据链闭合。比如,瑞华会计师事务所在康得新货币资金存在的真实性审计中,由于北京银行先后出具虚假的对账单和询证函,而CPA有理由相信作为信用机构的银行证明的真实性,并构成了完整证据链,对此,CPA审计是被过失,不是CPA的过失,无论错误金额大小,都应当由做出不实证明的第三方承担法律责任,CPA不承担法律责任。

被过失是基于被陷害被欺骗而导致的过失,该专业判断是基于合理证据的信赖而做出的,即应当符合新《证券法》第173条规定的除外情形,真正意义上的被过失不是构成审计责任的要件。

总之,追究CPA审计责任应当承认审计事实的客观存在,不能忽视审计事实和客观事实可能存在偏差,区分造成偏差的主客观原因,若不分青红皂白,将所有审计偏差均认定为审计责任,要求CPA对客观真实负责,是不切合实际的,也是CPA以及社会信用与资本市场难以承受之重。


三、会计师事务所过失承担民事责任不能重于一般保证

尽管CPA审计监督不是担保,但本文还是可以按照举重以明轻的法律解释方法分析比较CPA审计监督与担保的法律责任,民法典第686条第二款规定:保证方式不明的,按一般保证。而之前所适用的法律,对于一般保证约定不明的情形,均是依照《担保法》第19条规定:当事人对保证方式没有约定或约定不明确的,按照连带责任保证承担保证责任。民法典对保证人从内容到实质的转变,体现立法者更加文明的立法视角,之前的旧法,更注重保护债权人利益,不惜加大保证人的责任。但在担保法司法实践中总结到,过分加重了保证人的义务,并不利于合同更有效更安全的运行,也会减轻主债务人的负担,给债务人恶意将债务责任推给保证人以可乘之机。深入审视保证人,他们是市场经济运行中的好人角色,自愿加入到主债权债务法律关系中,为了促进交易的顺畅进行做了担保,实际法律适用上的连带责任,可能比主债务人清偿的更多,这对担保人不公平,故新的民法典作出合理的修改,保证方式不明的,按一般保证,立法更注重保护保证人好人享有先诉抗辩权,若是清偿能力不足,倒闭关门的顺序应该是先主债务人后保证人。

注册会计师即使给投资者做保证人都是一般保证,享有先诉抗辩权保护,更何况CPA审计行为事实上不构成担保。注册会计师的社会角色是经历过天下第一难考的CPA资格考试的知识分子,也是会计界的精英,不拿国家一分钱却承担着市场经济警察的使命,对故意造假行为导致的投资人损失,严刑峻法承担连带赔偿责任是肯定的。但若是对过失赋予连带责任,甚至会计师事务所的倒闭要在主债务人之前,是显失公平的,实际的司法后果也不好,瑞华是倒闭了,投资者又有多少获得感,9000多员工又分散到其他所损失也是有限的。但是CPA行业是信用行业,瑞华会计师事务所的倒闭真正受害最深重的是社会信用和CPA行业,牺牲社会信用粗暴打击仅仅具有过失行为的CPA精英,让会计师事务所关门在信息披露义务人倒闭之前,这不是我们所需要的立法和司法精神。


四、解决CPA审计与司法冲突的若干建议

CPA审计责任的法律适用并不缺少立法的原则规定,《法释12号文》第六条规定:会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告,并给利害关系人造成损失的,人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。最高人民法院发布的《全国法院审理债券纠纷案件座谈会纪要》也进一步强调:严格落实债券承销机构和债券服务机构保护投资者利益的核查把关责任,将责任承担与过错程度相结合。”CPA审计责任的法律适用缺少过失行为下深入细化的标准性规定,包括重大过失与一般过失的界定,CPA勤勉尽责的边界等。


(一)建议出台进一步司法解释,廓清不同过错情况下的责任承担与责任限额

新《证券法》第56条的规定看,只要会计师事务所及其工作人员编造、传播虚假信息或者误导性信息,扰乱证券市场给投资者造成损失的,都属于虚假陈述应当承担赔偿责任,并未见规定例外免责的情形。也没有对会计师事务所故意和过失情形下分别应承担的法律责任进行相应区分,导致在现行立法因CPA “过失行为导致的投资人损失法律适用混乱,需要通过司法解释进一步细化两方面工作,首先明确会计师事务所审计是承担对会计主体信息披露民间专业监督的法律地位;其次是解释过失的类型化区分,根据《民法典》过失赔偿原则,区别重大过失与一般过失,即使是重大过失,原则还是补充责任,同时规定民事责任赔偿最高限额。再次,明确过失情况下,判定纯粹的连带责任是不符合《民法典》第1165条中关于责任分担的相关规定,也有违《民法典》第178条关于连带责任份额划分的规定。


(二)统一审计过错评判标准或者勤勉尽责的标准

当下司法实践缺少对会计师事务所执业特性的理解,往往仅仅从结果意义上评判审计过错,即按照审计事实与客观真实的误差大小评判审计过错,这是需要纠正的错误认识,CPA仅能对审计过错负责,应当从审计程序与审计证据与事实证明意义上评判审计行为的成败。


(三)建立金融法院集中管辖涉及会计师事务所审计业务案件

客观地看,涉及会计师事务所审计业务的法律诉讼,对法官来看是跨学科的挑战,专业性强,审理难度高,社会影响大,建议集中于金融法院专业化审理,便于统一司法尺度,降低司法成本。

同时,建议专属法院创新审判组织方式,吸收财务会计审计专家作为特别人民陪审员参与案件庭审活动,弥补审判组织专门知识不足的缺陷。


(四)会计师事务所应当建立常态诉讼应对预案

当前会计师事务所应对诉讼的能力普遍不足,变现为三个方面:首先是诉讼准备不充分,由于涉及会计师事务所审计诉讼实施的是举证责任倒置,CPA对审计的财务会计事实承担全面的举证责任缺乏足够的认知,导致证据保全、证据梳理与开庭准备工作普遍不到位。

其次是CPA在庭审调查环节的薄弱,CPA不熟悉证据举示以及证据质证程序,庭审否认过多或者只是一脉否认,举证不足或怠于举证,大大影响法庭对审计过错与否以及过错程度的事实认定。 

最后就是法庭辩论环节CPA对法律适用的短板,不能把行业的特殊性以及过罚相当的法律原则呈现出来,不能说服影响法庭的偏见。

因此,会计师事务所应当清醒的认识到,放弃抱怨与指责,建立常态诉讼应对预案,在思想上、能力上尽快补诉讼短板,通过诉讼调整完善审计质量控制的方法措施,因势利导以进一步提升审计质量。


(五)建议行业成立CPA审计责任鉴定委员会

调研发现,法官普遍感到涉及会计师事务所审计法律责任的裁判非常困难和吃力,毕竟是涉及复杂的会计审计专门性问题,法官审理案件依据的相关会计审计法律规范并不具备技术性和专业性,建议借鉴医疗事故鉴定,由省一级注册会计师协会组织有关CPA专家和商法学专家组成专家组,运用审计学、法学等科学知识和技术,对涉及会计师事务所的CPA审计业务法律责任等专门性问题进行检验、鉴别和判断并提供鉴定意见。

CPA审计责任鉴定委员会鉴定意见可作为争议双方协商解决纠纷的依据,也可以是行业监管以及证券行政监管部门作出行政处罚的法定依据,也可以是行政诉讼以及民事诉讼中的证据作用,不是必然的定案依据,注协成立CPA鉴定委员会,建立行业与司法的联系纽带和通道,便于协调。


本文来源:重庆市注册会计师协会,作者:范伟红。

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