25项审计准则新修订！2023年7月1日起施行

近日，财政部发布了修订后的《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》、《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》等两项审计准则。

并对《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等23项准则进行了一致性修订。

该批准则将于2023年7月1日起施行。修订的主要内容如下：

一、关于《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》

重大错报风险的识别和评估是风险导向审计的基础环节。该准则主要针对风险评估的程序、流程和方法作出规范。

本次修订在坚持风险导向审计的基础上，完善了对了解被审计单位的有关要求，补充了与信息技术相关的规定和指引，明确了分别评估固有风险和控制风险的要求，提出了在风险评估流程的最终阶段进行总体评价的要求，针对在识别和评估重大错报风险的过程中如何保持职业怀疑作出了进一步规定并提供了指引等。

二、关于《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》

会计估计的审计是实务中的难点。该准则针对如何在审计中识别、评估、应对与会计估计相关的重大错报风险作出规范。

本次修订在《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》的基础上，完善了与会计估计和相关披露有关的风险评估程序的要求，明确了与控制测试有关的要求，针对如何应对相关重大错报风险提出了更具体的要求并提供了更详细的指引，增加了实施审计程序之后的总体评价有关要求，强调了保持职业怀疑的要求，新增了与治理层、管理层或者其他相关机构或人员沟通的要求等。

三、关于一致性修订

审计准则体系中各项准则之间联系紧密，上述两项准则的修订也会影响其他相关准则中的相应表述。为了保持准则体系的内在一致性，中注协对《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等23项准则进行了一致性修订。

本次修订是为了贯彻落实《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）中“持续提升审计质量”和“完善审计准则体系”的要求，规范和指导注册会计师开展实务工作，保持我国审计准则与国际准则的持续动态趋同。近年来，随着企业面临的商业环境的不确定性不断增加、经济业务模式日趋复杂和信息技术飞速发展，注册会计师执行审计工作面临诸多挑战。

同时，资本市场的改革与发展也对审计质量提出了更高要求。如何更有效地识别和评估重大错报风险，应对与商誉减值等复杂会计估计相关的审计风险，有效识别财务舞弊，提高审计质量，成为审计实务中的突出问题和难点。为了解决上述问题和难点，中注协借鉴国际审计准则最新成果，结合我国实际情况，对上述审计准则进行了修订。

---

中国注册会计师审计准则第 1211 号

——重大错报风险的识别和评估

（2022 年 12 月 22 日修订）

第一章 总 则

第一条 为了规范注册会计师识别和评估财务报表重大错报风险，制定本准则。

第二条 重大错报风险可能是错误导致的，也可能是舞弊导致的。除本准则外，《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》针对舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对作了进一步规定。

第三条 本准则适用于注册会计师对不同规模或复杂程度的被审计单位执行的财务报表审计业务。

第二章 定 义

第四条 控制，是指被审计单位为实现控制目标所制定的政策和程序。其中：

（一）政策，是指被审计单位为了实施控制而作出的应当或不应当采取某种措施的规定；

（二）程序，是指为执行政策而采取的行动。第五条 内部控制体系，是指由治理层、管理层和其他人员设计、执行和维护的体系，以合理保证被审计单位能够实现财务报告的可靠性，提高经营效率和效果，以及遵守适用的法律法规等目标。在本准则的框架下，内部控制体系包含五个相互关联的要素：

（一）内部环境（控制环境）；

（二）风险评估；

（三）内部监督；

（四）信息与沟通（信息系统与沟通）；

（五）控制活动。

第六条 认定，是指管理层针对财务报表要素的确认、计量和列报（包括披露）作出的一系列明确或暗含的意思表达。注册会计师在识别、评估和应对重大错报风险的过程中，将管理层的认定用于考虑可能发生的不同类型的错报。

第七条 相关认定，是指注册会计师识别出重大错报风险的交易类别、账户余额和披露的认定。当注册会计师针对交易类别、账户余额和披露的某项认定识别出重大错报风险时，该项认定即为相关认定。注册会计师确定某项认定是否属于相关认定，应当依据其固有风险，而不考虑相关控制的影响。

第八条 相关交易类别、账户余额和披露，是指存在相关认定的交易类别、账户余额和披露。

第九条 风险评估程序，是指注册会计师为识别、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，而设计和实施的审计程序。

第十条 固有风险因素，是指在不考虑控制的情况下，导致交易类别、账户余额和披露的某一认定易于发生错报（无论该错报是舞弊还是错误导致，下同）的因素。固有风险因素可以是定性的，也可以是定量的。固有风险因素包括事项或情况的复杂性、主观性、变化、不确定性，以及管理层偏向和其他舞弊风险因素。

第十一条 经营风险，是指影响被审计单位实现经营目标的不确定性。这种不确定性可能源于下列两个方面：

（一）被审计单位制定了不恰当的目标和战略；

（二）某些重要事项或情况（包括作为或不作为）对被审计单位实现目标和实施战略的能力产生了不利影响。

第十二条 特别风险，是指注册会计师识别出的符合下列特征之一的重大错报风险：

（一）根据固有风险因素对错报发生的可能性和错报的严重程度的影响，注册会计师将固有风险评估为达到或接近固有风险等级的最高级；

（二）根据其他审计准则的规定，注册会计师应当将其作为特别风险。

第十三条 信息处理控制，是指与被审计单位信息系统中下列两方面相关的控制：

（一）信息技术应用程序进行的信息处理；

（二）人工进行的信息处理。这些控制直接应对信息（如交易信息等）完整性、准确性和有效性方面的风险。

第十四条 信息技术一般控制，是指为支持被审计单位信息技术环境持续正常运行而实施的控制，包括为支持信息处理控制持续有效运行，以及确保信息系统中信息的完整性、准确性和有效性而实施的控制。

第十五条 信息技术环境，是指被审计单位用于支持其经营战略和经营活动的信息技术应用程序、支持性信息技术基础设施、信息技术流程以及流程中的相关参与人员。

（一）信息技术应用程序，是指用于生成、处理、记录和报告交易或其他方面信息的程序，包括数据仓库和报告生成工具；

（二）信息技术基础设施，包括网络、操作系统、数据库及相关的硬件和软件；

（三）信息技术流程，是指被审计单位用于管理信息技术环境访问权限、程序更改、信息技术环境变化以及信息技术运行的流程。

第十六条 运用信息技术导致的风险，是指由于被审计单位信息技术一般控制的设计无效或运行无效而导致的下列风险：

（一）信息处理控制的设计无效或运行无效；

（二）信息系统中的信息（如交易信息等）在完整性、准确性和有效性方面存在风险。

第十七条 注册会计师的目标是，识别、评估财务报表层次和认定层次重大错报风险，从而为设计和实施应对措施提供依据。

第一节 风险评估程序和相关活动

第十八条 注册会计师应当设计和实施风险评估程序，以获取审计证据，为下列方面提供依据：

（一）识别、评估财务报表层次和认定层次重大错报风险，无论该错报是舞弊导致的，还是错误导致的；

（二）按照《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，设计进一步审计程序。注册会计师在设计和实施风险评估程序时，不应当偏向于获取佐证性的审计证据，也不应当排斥相矛盾的审计证据。

第十九条 风险评估程序应当包括下列程序：

（一）询问管理层和被审计单位内部其他合适人员，包括内部审计人员；

（二）分析程序；

（三）观察和检查。

第二十条 在根据本准则第十八条的规定获取审计证据时，注册会计师应当考虑从下列方面获取的信息：

（一）客户关系和审计业务的接受与保持；

（二）项目合伙人为被审计单位执行的其他业务。

第二十一条 注册会计师如果利用以前服务被审计单位的经验，或者利用以前审计时实施审计程序获取的信息，应当评价将这些经验和信息作为审计证据是否仍然相关和可靠。

第二十二条 项目合伙人和项目组其他关键成员应当讨论被审计单位财务报表易于发生重大错报的可能性，并讨论如何根据被审计单位的具体情况运用适用的财务报告编制基础的规定。

第二十三条 对于未参与项目组讨论的项目组成员，项目合伙人应当确定向该成员通报的内容。

第二十四条 注册会计师应当实施风险评估程序，以了解下列方面：

（一）被审计单位及其环境，包括：

1．组织结构、所有权和治理结构、业务模式（包括该业务模式利用信息技术的程度）；

2．行业形势、法律环境、监管环境和其他外部因素；

3．财务业绩的衡量标准，包括内部和外部使用的衡量标准。

（二）适用的财务报告编制基础、会计政策以及变更会计政策的原因。

（三）基于对上述第（一）项和第（二）项的了解，被审计单位在按照适用的财务报告编制基础编制财务报表时，固有风险因素怎样影响各项认定易于发生错报的可能性以及影响的程度。

第二十五条 注册会计师应当评价被审计单位的会计政策是否适当、是否符合适用的财务报告编制基础的规定。

第二十六条 注册会计师为了解与财务报表编制相关的内部环境，应当实施以下风险评估程序：

（一）了解涉及下列方面的控制、流程和组织结构：

1．管理层如何履行其管理职责，例如，被审计单位的组织文化，管理层是否重视诚信、道德和价值观；

2．在治理层与管理层分离的体制下，治理层的独立性以及治理层监督内部控制体系的情况；

3．被审计单位内部权限和职责的分配情况；

4．被审计单位如何吸引、培养和留住具有胜任能力的人员；

5．被审计单位如何使其人员致力于实现内部控制体系的目标。

（二）评价下列方面的情况：

1．在治理层的监督下，管理层是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化；

2．根据被审计单位的性质和复杂程度，内部环境是否为内部控制体系的其他要素奠定了适当的基础；

3．识别出的内部环境方面的控制缺陷是否会削弱被审计单位内部控制体系的其他要素。

第二十七条 注册会计师为了解被审计单位与财务报表编制相关的风险评估工作，应当实施以下风险评估程序：

（一）了解被审计单位的下列工作：

1．识别与财务报告目标相关的经营风险；

2．评估上述风险的重要程度和发生的可能性；

3．应对上述风险。

（二）根据被审计单位的性质和复杂程度，评价其风险评估工作是否适合其具体情况。

第二十八条 如果注册会计师识别出重大错报风险，而管理层未能识别出这些风险，注册会计师应当：

（一）判断这些风险是否是被审计单位风险评估工作应当识别出的风险。如果注册会计师认为，这些风险是被审计单位风险评估工作应当识别出的风险，则应当了解被审计单位风险评估工作未能识别出这些风险的原因。

（二）考虑对本准则第二十七条第（二）项所规定的注册会计师“评价其风险评估工作是否适合其具体情况”的影响。

第二十九条 注册会计师为了解被审计单位对与财务报表编制相关的内部控制体系的监督工作，应当实施以下风险评估程序：

（一）了解被审计单位实施的持续性评价和单独评价，以及识别出控制缺陷的情况和整改的情况；

（二）了解被审计单位的内部审计，包括内部审计的性质、职责和活动；

（三）了解被审计单位在监督内部控制体系的过程中所使用信息的来源，以及管理层认为这些信息足以信赖的依据；

（四）根据被审计单位的性质和复杂程度，评价被审计单位对内部控制体系的监督是否适合其具体情况。

第三十条 注册会计师为了解被审计单位与财务报表编制相关的信息与沟通，应当实施以下风险评估程序：

（一）了解被审计单位的信息处理活动（包括数据和信息），在这些活动中使用的资源，针对相关交易类别、账户余额和披露的信息处理活动的政策。具体包括：

1．信息在被审计单位信息系统中的传递情况，包括交易如何生成，与交易相关的信息如何进行记录、处理、更正、结转至总账、在财务报表中报告，以及其他方面的相关信息如何获取、处理、在财务报表中披露；

2．与信息传递相关的会计记录、财务报表特定项目以及其他支持性记录；

3．被审计单位的财务报告过程；

4．与上述第 1 点至第 3 点相关的被审计单位资源，包括信息技术环境。

（二）了解被审计单位如何沟通与财务报表编制相关的重大事项，以及信息系统和内部控制体系其他要素中的相关报告责任。具体包括：1．被审计单位内部人员之间的沟通，包括就与财务报告相关的岗位职责和相关人员的角色进行的沟通；2．管理层与治理层之间的沟通；3．被审计单位与监管机构等外部各方的沟通。

（三）评价被审计单位的信息与沟通是否能够为被审计单位按照适用的财务报告编制基础编制财务报表提供适当的支持。

第三十一条 注册会计师为了解控制活动，应当实施以下风险评估程序：

（一）识别用于应对认定层次重大错报风险的控制，包括：

1．应对特别风险的控制；

2．与会计分录相关的控制，这些会计分录包括用以记录非经常性的、异常的交易，以及用于调整的非标准会计分录；

3．注册会计师拟测试运行有效性的控制，包括用于应对仅实施实质性程序不能提供充分、适当审计证据的风险的控制；

4．注册会计师根据职业判断认为适当的、能够有助于其实现本准则第十八条中与认定层次重大错报风险有关目标的其他控制。

（二）基于上述第（一）项中识别的控制，识别哪些信息技术应用程序及信息技术环境的其他方面，可能面临运用信息技术导致的风险。

（三）针对上述第（二）项中识别的信息技术应用程序及信息技术环境的其他方面，进一步识别：

1．运用信息技术导致的相关风险；

2．被审计单位用于应对这些风险的信息技术一般控制。

（四）针对上述第（一）项以及第（三）项第 2 点识别出的每项控制：

1．评价控制的设计是否有效，即这些控制能否应对认定层次重大错报风险或为其他控制的运行提供支持；

2．询问被审计单位内部人员，并实施其他风险评估程序，以确定控制是否得到执行。

第三十二条 注册会计师应当根据对被审计单位内部控制体系各要素的评价，确定是否识别出控制缺陷。

第三十三条 注册会计师应当识别重大错报风险，并确定其存在于财务报表层次，还是各类交易、账户余额和披露的认定层次。

第三十四条 注册会计师应当确定相关认定，以及相关交易类别、账户余额和披露。

第三十五条 对于识别出的财务报表层次重大错报风险，注册会计师应当从下列两方面对其进行评估：

（一）评价这些风险对财务报表整体产生的影响；

（二）确定这些风险是否影响对认定层次风险的评估结果。第三十六条 对于识别出的认定层次重大错报风险，注册会计师应当分别评估固有风险和控制风险。

第三十七条 对于识别出的认定层次重大错报风险，注册会计师应当通过评估错报发生的可能性和严重程度来评估固有风险。在评估时，注册会计师应当考虑：

（一）固有风险因素如何以及在何种程度上影响相关认定易于发生错报的可能性；

（二）财务报表层次重大错报风险如何以及在何种程度上影响认定层次重大错报风险中固有风险的评估。

第三十八条 注册会计师应当确定评估的重大错报风险是否为特别风险。

第三十九条 针对某些认定层次重大错报风险，仅实施实质性程序无法为其提供充分、适当的审计证据，注册会计师应当确定评估出的重大错报风险是否属于该类风险。

第四十条 注册会计师拟测试控制运行有效性时，应当评估控制风险；注册会计师不拟测试控制运行有效性时，应当将固有风险的评估结果作为重大错报风险的评估结果。

第四十一条 对于实施风险评估程序获取的审计证据，能否为识别和评估重大错报风险提供适当依据，注册会计师应当作出评价；如果不能提供适当依据，注册会计师应当实施追加的风险评估程序，直至获取的审计证据能够提供这样的依据。在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当考虑通过实施风险评估程序获取的所有审计证据，无论这些证据是佐证性的还是相矛盾的。

第四十二条 如果能够合理预期，某类交易、账户余额和披露中信息的遗漏、错误陈述或含糊表达，可能影响财务报表使用者依据财务报表整体作出的经济决策，则通常认为该类交易、账户余额和披露是重大的。如果重大的交易类别、账户余额和披露未被确定为相关交易类别、账户余额和披露，即注册会计师认为，这些重大的交易类别、账户余额和披露不存在相关认定，则应当评价这样做是否适当。

第四十三条 如果注册会计师新获取的信息与之前识别或评估重大错报风险时所依据的审计证据不一致，注册会计师应当修正之前对重大错报风险的识别或评估结果。

第五节 审计工作底稿

第四十四条 注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第1131 号——审计工作底稿》的规定，并就下列事项形成审计工作底稿：

（一）项目组内部进行的讨论以及得出的重要结论；

（二）注册会计师根据本准则第二十四条、第二十六条、第二十七条、第二十九条和第三十条的规定了解到的要点和信息来源，以及实施的风险评估程序；

（三）根据本准则第三十一条的规定，对所识别的控制的设计进行的评价，以及如何确定这些控制是否得到执行；

（四）识别、评估的财务报表层次和认定层次重大错报风险，包括特别风险和仅实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据的风险，以及作出有关重大判断的理由。

第五章 附 则

第四十五条 本准则自 2023 年 7 月 1 日起施行。

---

中国注册会计师审计准则第 1321 号

——会计估计和相关披露的审计

（2022 年 12 月 22 日修订）

第一章 总 则

第一条 为了明确注册会计师在财务报表审计中与会计估计和相关披露有关的责任，制定本准则。

第二条 本准则规范的是注册会计师在对会计估计和相关披露进行审计时如何应用相关准则，这些准则包括《中国注册会计师审计准则第 1211 号——重大错报风险的识别和评估》、《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》、《中国注册会计师审计准则第 1251 号——评价审计过程中识别出的错报》、《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》等。

本准则还对如何评价会计估计和相关披露的错报，以及如何处理可能存在管理层偏向的迹象，作出了规范。

第二章 定 义

第三条 估计不确定性，是指会计估计在计量时易于产生内在不精确性。

第四条 管理层偏向，是指管理层在编制和列报信息时缺乏中立性。

第五条 管理层的点估计，是指管理层在财务报表中确认和披露会计估计时选择的金额。

第六条 注册会计师的点估计或区间估计，是指注册会计师得出的、用于评价管理层的点估计的某项金额或金额区间。

第七条 会计估计的结果，是指会计估计涉及的交易、事项或情况在了结或者确定时的实际金额。

第三章 目 标

第八条 注册会计师的目标是，获取充分、适当的审计证据，以确定依据适用的财务报告编制基础，财务报表中的会计估计和相关披露是否合理。

第四章 要 求

第一节 风险评估程序和相关活动

第九条 在按照《中国注册会计师审计准则第 1211 号——重大错报风险的识别和评估》的规定，了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础、被审计单位的内部控制体系时，注册会计师应当了解与被审计单位会计估计相关的下列方面：

（一）可能需要作出会计估计并在财务报表中确认或披露，或者可能导致会计估计发生变化的交易、事项或情况。

（二）适用的财务报告编制基础，包括：

1．适用的财务报告编制基础中与会计估计相关的规定，包括确认标准、计量基础以及有关列报（包括披露）的规定；

2．结合被审计单位的具体情况，如何运用上述规定，以及固有风险因素如何影响认定易于发生错报的可能性。

（三）与被审计单位会计估计相关的监管因素，包括相关的监管框架。

（四）根据对上述第（一）项至第（三）项的了解，注册会计师初步认为应当反映在被审计单位财务报表中的会计估计和相关披露的性质。

（五）被审计单位针对与会计估计相关的财务报告过程的监督和治理措施。

（六）对是否需要运用与会计估计相关的专门技能或知识，管理层是怎样决策的，以及管理层怎样运用与会计估计相关的专门技能或知识，包括利用管理层的专家的工作。

（七）被审计单位如何识别和应对与会计估计相关的风险。

（八）被审计单位与会计估计相关的信息系统，包括：

1．对于相关交易类别、账户余额和披露涉及的会计估计和相关披露，有关信息是如何在被审计单位的信息系统中传递的。

2．对于相关交易类别、账户余额和披露涉及的会计估计和相关披露，管理层作出会计估计的过程，包括：

（1）管理层如何根据适用的财务报告编制基础，确定适当的方法、假设和数据来源及其是否需要作出变化，包括：

①如何选择或设计并运用方法（包括模型）；

②如何选择假设（包括考虑替代性的假设）并确定重大假设；

③如何选择数据。

（2）管理层如何了解估计不确定性的程度，是否考虑了可能发生的计量结果的区间。

（3）管理层如何应对估计不确定性，包括如何选择财务报表中的点估计并作出相关披露。

（九）在控制活动中识别出的、针对上述第（八）项第 2 点所述的“管理层作出会计估计的过程”实施的控制。

（十）管理层如何复核以前期间会计估计的结果以及如何应对该复核结果。

注册会计师为了解上述情况而实施的审计程序，应当足以使注册会计师获取为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供适当依据的审计证据。

第十条 注册会计师应当复核以前期间会计估计的结果，或者复核管理层对以前期间会计估计作出的后续重新估计，以帮助识别和评估本期的重大错报风险。

注册会计师复核的目的不是质疑以前期间依据当时可获得的信息作出的适当判断。

在确定复核的性质和范围时，注册会计师应当考虑会计估计的特征。

第十一条 在对会计估计进行审计时，注册会计师应当确定，为开展下列工作，项目组是否需要具备专门技能和知识：

（一）实施风险评估程序，以识别和评估重大错报风险；

（二）设计和实施审计程序，以应对重大错报风险；

（三）评价获取的审计证据。

第二节 识别和评估重大错报风险

第十二条 当按照《中国注册会计师审计准则第 1211 号——重大错报风险的识别和评估》的规定，识别和评估与会计估计和相关披露有关的认定层次重大错报风险（包括分别评估固有风险和控制风险）时，注册会计师应当考虑下列方面，以识别重大错报风险和评估固有风险：

（一）估计不确定性的程度。

（二）复杂性、主观性和其他固有风险因素对下列方面的影响程度：

1．管理层在作出会计估计时，对方法、假设和数据的选择和运用；

2．管理层对财务报表中的点估计的选择，以及作出的相关披露。

第十三条 对于按照本准则第十二条的规定识别和评估的重大错报风险，注册会计师应当作出职业判断，确定其是否为特别风险。

如果存在特别风险，注册会计师应当识别针对该风险实施的控制，评价这些控制的设计是否有效，并确定其是否得到执行。

第三节 应对评估的重大错报风险

第十四条 按照《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险，在考虑形成风险评估结果的依据的基础上，设计和实施进一步审计程序。注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序：

（一）从截至审计报告日发生的事项获取审计证据（见本准则第十七条）；

（二）测试管理层如何作出会计估计（见本准则第十八条至第二十三条）；

（三）作出注册会计师的点估计或区间估计（见本准则第二十四条至第二十五条）。

评估的重大错报风险越高，在设计和实施进一步审计程序时，注册会计师需要获取越有说服力的审计证据。注册会计师不应当偏向于获取佐证性的审计证据，也不应当排斥相矛盾的审计证据。

第十五条 按照《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，如果存在下列情形之一，注册会计师应当设计和实施控制测试，针对控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据：

（一）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；

（二）仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。

在设计和实施与会计估计相关的控制测试时，注册会计师应当考虑形成重大错报风险评估结果的依据。

对控制有效性的信赖程度越高，注册会计师应当获取越有说服力的审计证据。

第十六条 对于与会计估计相关的特别风险，如果拟信赖针对该风险实施的控制，注册会计师应当在本期测试这些控制运行的有效性。

如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。

第十七条 如果进一步审计程序包括从截至审计报告日发生的事项获取审计证据，注册会计师应当评价这些审计证据是否充分、适当，以应对与会计估计相关的重大错报风险。在评价时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础，考虑事项发生日与计量日之间具体情况的变化是否会影响这些审计证据的相关性。

第十八条 如果测试管理层如何作出会计估计，注册会计师应当根据本准则第十九条至第二十二条的规定，设计和实施进一步审计程序，以针对与下列事项相关的重大错报风险获取充分、适当的审计证据：

（一）管理层在作出会计估计时，对方法、重大假设和数据的选择和运用；

（二）管理层如何选择点估计，并就估计不确定性作出披露。

第十九条 在针对管理层使用的方法运用本准则第十八条的规定时，注册会计师应当针对下列方面设计和实施进一步审计程序：

（一）依据适用的财务报告编制基础，选择的方法是否适当，该方法相对于上期发生的变化是否适当（如适用）。

（二）是否有迹象表明，管理层在选择方法时作出的判断可能存在管理层偏向。

（三）是否按照所选择的方法计算、计算是否准确。

（四）如果运用的方法涉及复杂建模，相关判断是否保持了一贯性，并且：

1．模型的设计是否符合适用的财务报告编制基础中的计量目标，是否适合于具体情况，以及该模型相对于上期发生的变化是否适合于具体情况（如适用）；

2．对模型输出结果的调整是否与适用的财务报告编制基础中的计量目标一致，以及是否适合于具体情况。

（五）在运用方法时是否保持了重大假设和数据的准确性、完整性和有效性。

第二十条 在针对管理层使用的重大假设运用本准则第十八条的规定时，注册会计师应当针对下列方面设计和实施进一步审计程序：

（一）依据适用的财务报告编制基础，重大假设是否适当，重大假设相对于上期发生的变化是否适当（如适用）；

（二）是否有迹象表明，管理层在选择重大假设时作出的判断可能存在管理层偏向；

（三）根据注册会计师在审计中了解到的情况，重大假设之间是否相互一致，重大假设是否与其他会计估计中所使用的假设一致、是否与被审计单位业务活动的其他领域中所使用的相关假设一致；

（四）管理层是否具有采取与重大假设相关的特定行动的意图和能力（如适用）。

第二十一条 在针对管理层使用的数据运用本准则第十八条的规定时，注册会计师应当针对下列方面设计和实施进一步审计程序：

（一）依据适用的财务报告编制基础，数据是否适当，数据相对于上期发生的变化是否适当（如适用）；

（二）是否有迹象表明，管理层在选择数据时作出的判断可能存在管理层偏向；

（三）数据在具体情况下是否相关和可靠；

（四）是否已经恰当理解和解读数据，包括合同条款。

第二十二条 在运用本准则第十八条的规定时，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，以确定管理层是否已根据适用的财务报告编制基础，就下列方面采取适当措施：

（一）了解估计不确定性；

（二）选择适当的点估计，并就估计不确定性作出披露，以应对估计不确定性。

第二十三条 根据获取的审计证据，如果认为管理层没有为了解和应对估计不确定性采取适当措施，注册会计师应当：

（一）要求管理层实施追加程序以了解估计不确定性，或者要求管理层重新考虑对点估计的选择或就估计不确定性作出额外披露以应对估计不确定性，并按照本准则第二十二条的规定评价管理层的应对措施；

（二）如果管理层的上述应对措施不能充分应对估计不确定性，则在可行的范围内，按照本准则第二十四条至第二十五条的规定作出注册会计师的点估计或区间估计；

（三）评价是否存在内部控制缺陷，如果存在内部控制缺陷，则按照《中国注册会计师审计准则第 1152 号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》的规定进行沟通。

第二十四条 如果注册会计师作出点估计或区间估计，用以评价管理层的点估计和与估计不确定性相关的披露（包括本准则第二十三条第（二）项规定的情形），注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础，评价注册会计师在作出点估计或区间估计时，所使用的方法、假设或数据是否适当。无论使用的是管理层的方法、假设或数据，还是注册会计师的方法、假设或数据，注册会计师均应当就这些方法、假设或数据，针对本准则第十九条至第二十一条中的事项，设计和实施进一步审计程序。

第二十五条 如果注册会计师作出区间估计，注册会计师应当：

（一）确定区间估计范围内的金额均有充分、适当的审计证据支持，并根据适用的财务报告编制基础中的计量目标和其他规定，确定区间估计范围内的金额均是合理的；

（二）针对所评估的、与估计不确定性的披露有关的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

第二十六条 在针对与会计估计相关的重大错报风险获取审计证据时，无论作为审计证据的信息来源如何，注册会计师均应当遵守《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》的相关规定。

对于管理层的专家的工作，本准则第十七条至第二十五条的规定可能有助于注册会计师根据《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》第十二条第（三）项的规定，评价将管理层的专家的工作用作有关认定的审计证据的适当性。

第四节 与会计估计相关的披露

第二十七条 注册会计师应当针对所评估的、与会计估计相关披露有关的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据。其中，针对与估计不确定性相关的披露，注册会计师应当根据具体情况遵守本准则第二十二条第（二）项和第二十五条第（二）项的规定。

第五节 可能存在管理层偏向的迹象

第二十八条 对于管理层就财务报表中的会计估计所作的判断和决策，注册会计师应当评价是否有迹象表明可能存在管理层偏向，即使这些判断和决策孤立地看是合理的。如果识别出可能存在管理层偏向的迹象，注册会计师应当评价这一情况对审计的影响。如果是管理层有意误导，则管理层偏向具有舞弊性质。

第六节 实施审计程序之后的总体评价

第二十九条 注册会计师应当根据已经实施的审计程序以及获取的审计证据，作出下列评价：

（一）认定层次重大错报风险的评估结果是否仍然适当（包括识别出可能存在管理层偏向的迹象时）；

（二）管理层对于财务报表中会计估计的确认、计量和列报（包括披露）作出的决策，是否符合适用的财务报告编制基础的规定；

（三）是否已经获取充分、适当的审计证据。

第三十条 在根据本准则第二十九条第（三）项的规定作出评价时，注册会计师应当考虑已获取的所有相关审计证据，无论这些审计证据是佐证性的，还是相矛盾的。如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当评价这一情况对审计的影响，或者按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，评价这一情况对审计意见的影响。

第三十一条 注册会计师应当确定，依据适用的财务报告编制基础，会计估计和相关披露是否合理。如不合理，则构成错报。

第三十二条 注册会计师应当对被审计单位作出的与会计估计相关的披露是否足以使财务报表整体实现公允反映进行评价。

第七节 书面声明

第三十三条 注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）就以下事项提供书面声明：根据适用的财务报告编制基础有关确认、计量或披露的规定，管理层和治理层（如适用）作出会计估计和相关披露时使用的方法、重大假设和数据是适当的。

注册会计师还应当考虑是否需要获取关于特定会计估计（包括所使用的方法、假设或数据）的书面声明。

第八节 与治理层、管理层以及其他相关机构和人员的沟通

第三十四条 按照《中国注册会计师审计准则第 1151 号——与治理层的沟通》和《中国注册会计师审计准则第 1152 号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》的规定，与治理层或管理层进行沟通时，注册会计师应当根据形成重大错报风险评估结果的依据，考虑是否需要沟通与会计估计相关的事项。此外，在特定情况下，法律法规可能要求注册会计师就特定事项与其他相关机构和人员（如监管机构）进行沟通。

第九节 审计工作底稿

第三十五条 注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第1131 号——审计工作底稿》的规定，并就下列事项形成审计工作底稿：

（一）根据本准则第九条的规定了解到的要点；

（二）进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险之间的联系，包括考虑形成认定层次重大错报风险评估结果的依据；

（三）在管理层没有采取适当措施以了解和应对估计不确定性的情况下，注册会计师的应对措施；

（四）与会计估计相关的、可能存在管理层偏向的迹象，以及根据本准则第二十八条的规定就这一情况对审计的影响作出的评价；

（五）依据适用的财务报告编制基础，注册会计师为确定会计估计和相关披露是否合理，而作出的重大判断。

第五章 附 则

第三十六条 本准则自 2023 年 7 月 1 日起施行。

        - END -

来源：CIA内审师小站，审计之家