适用不同税率的上市公司及子公司如何进行税收策划

每到4月份，上市公司会陆续向社会公布其上年度的年度报告和审计报告。笔者作为一名基层税务工作者，会将辖区内上市公司子公司财务报表与上市公司年报进行比较分析，从税务工作者的角度来审视上市公司子公司实现的利润及入库的税收与上市公司年报数据比较，看其与上市公司整体数据是否相匹配，如果在存在不同企业所得税税率有差异的情况下，上市公司母公司与子公司、子公司与子公司之间是否进行了税收策划，其税收策划的幅度是否合情合理，是否在可接受的幅度范围之内。

一、企业所得税税率差客观存在

企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的作用主要有：促进企业改善经营管理活动，提升企业的盈利能力；调节产业结构，促进经济发展；为国家建设筹集财政资金。企业所得税税率是体现国家与企业分配关系的核心要素。税率设计的原则是兼顾国家、企业、职工个人三者利益。既要保证财政收入的稳定增长，又要使企业在发展生产、经营方面有一定的财力保证；既要考虑到企业的实际情况和负担能力，又要维护税率的统一性。对于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构场所有关联的非居民企业，其企业所得税的基本税率为25%。

为了扶持和促进经济发展，国家对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施，即税收优惠是客观存在的。税法规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。税收优惠政策会直接导致上市公司及其分布在不同地区的子公司可能适用不同的企业所得税税率，上市公司为了实现企业利益最大，这会为人为调节上市公司与子公司、子公司与子公司间营业收入提供了可操作的空间，导致子公司与子公司之间实现的利润及税收不平衡，以期实现少缴企业所得税税款的目的。

二、公司之间的利润转移

通过每年公布的上市公司年报及其子公司财报，笔者发现上市公司母公司与子公司、子公司与子公司之间毛利率极不平衡的事实是客观存在的。同样的生产设备、同样的产品专利配方、同样的原材料采购、同样的生产流程、同样的产品产出、同样销售渠道，其实现的毛利率及上缴的企业所得税有很大不同。例如，某上市公司年报显示其集团公司毛利率为32%，母公司毛利率35%，有的子公司毛利率高达51%，而有的毛利率低至5%，导致少数子公司年度亏损或者微盈利。如果细看上市公司的利润表和现金流量表，会发现有的上市公司的营业外收入和收到税费返还会有几亿元。为什么出现上市公司合并报表整体有高额盈利，而投资在企业所得税税率25%的地区的子公司会出现亏损或者微盈利的情况？其原因可能有：

（一）利用主观上存在的企业所得税税率差的事实，人为调节收入。以略高于生产成本的价格从企业所得税税率25%的母公司低价向低税率地区子公司销售产品，再由低税率地区子公司按照公允的市场价格销售产品，人为地将利润向低税率地区子公司转移，有极少数上市公司甚至直接在低税率或免税地区注册设立销售职能的公司，通过不公允的内部销售价格，直接导致执行25%企业所得税所在地的母公司应缴纳的增值税和企业所得税向低企业所得税税率地区的子公司转移，达到企业整体上少缴企业所得税税款或获取民族自治地方税收返还的目的。

（二）将定价权作为与子公司所在地政府争取更多、更大利益的筹码。地方政府为了促进当地的经济发展，积极争取上市公司集团来地方投资建厂，在招商引资的过程中，地方政府往往会从土地优惠、基础配套设施、资金奖励、金融融资便利、高新技术企业认定、员工培训、员工住房、子女就读就业等力所能及的领域给予极大扶持。少数上市公司有时会通过开展产业优化布局、产能的扩大等企业正常的发展行为，向子公司所在地的地方政府申请更多、更大的优惠或利益，运用对子公司产品定价权、费用的分摊，再投资规模等选项向地方政府提要求，力争为上市公司争取更多、最大的经济利益。

（三）个别子公司出现正常的经营风险导致其个别年份出现亏损或微盈利状况。

三、税收策划的幅度应合情合理

笔者认为，上市公司在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先策划和安排，为尽可能取得节税的经济利益进行税收策划是无可厚非的，但是，上市公司作为公众公司，其社会责任表现时刻被放在投资者、监管部门和媒体的聚光灯下。近年来，证监会及沪深交易所不断加码对上市公司社会责任信息的披露，鼓励上市公司积极担当社会责任，打造企业持续竞争力。

在全国各级税务部门不断优化营商环境的形势下，虽然作为上市公司的母公司与子公司、子公司与子公司之间的这种利润转移没有发生明显的税务风险。子公司所在地的税务机关很难因触发《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）底线，导致对在适用25%的企业所得税税率地区的母公司启动反避税调查。作为公众公司的上市公司，在落户时享受了当地政府的多项优惠扶持，通过内部关联交易，将利润和税收转移到了企业所得税税率较低或者有税收返还的地区，没有为价值创造地做出应有的贡献，会造成不良的社会影响。因此，有影响力的大型上市集团公司应提升集团内部交易的规范水平，公平、公允地确定各地生产厂商的合理价格，合情合理地开展整体税务安排，兼顾自身的社会形象。同时，笔者也提醒地方政府在招商引资过程中，应逐步重视与企业就合理定价等问题达成共识，避免花费高成本引来的“金凤凰”没有对当地社会经济，特别是没有对当地税收及财政收入做出实际贡献的情况发生。（选）

来源：璟行财税开审