转让、投资、分立，哪种方式纳税最优

JS建材有限公司(以下简称“JS建材”)拥有一块闲置土地，该块土地系2016年4月30日前取得的土地使用权，原购入成本价为1800万元，现评估价为2000万元(不含税)。现经董事会研究决定，拟成立一个房地产开发公司对该块土地进行房地产开发。那么，如何将该块土地转移到房地产开发公司？采用何种转移方式纳税最少。笔者根据相关税收法律法规规定，通过策划，提出如下三种转移方式供抉择。

第一种方式：转让

此方式，就是JS建材先用货币资金投资成立全资子公司——DC房地产开发有限公司(以下简称“DC房地产”)，然后将该块土地使用权转让给DC房地产。按税法规定，采用此方式涉及增值税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税、契税、印花税等。

1.增值税及附加

JS建材是增值税一般纳税人，转让2016年4月30日前取得的土地使用权按规定可选择5%征收率。因此，JS建材按简易计税方法计算应缴增值税10万元［（2000－1800）×5%］，城建税0.7万元（10×7%），教育费附加0.5万元［10×(3%＋2%)］。合计应缴增值税及附加11.2万元（10＋0.7＋0.5）。

2.印花税

转让土地使用权，双方必然签订《土地使用权转让合同》。根据《印花税暂行条例》第二条规定：“下列凭证为应纳税凭证：……(二)产权转移书据；”和《关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)规定：“对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税”，双方各自应按《产权转移书据》所载金额2000万元的万分之五缴纳印花税1万元。

3.土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，应当依照本条例缴纳土地增值税。因此，JS建材转让国有土地使用权，应缴纳土地增值税。该块土地转让收入2000万元，购入成本为1800万元、与转让土地使用权有关的税费为2.2万元(0.7＋0.5＋1)，则该块土地增值额的扣除项目金额为1802.2万元(1800＋2.2)、土地增值额为197.8万元(2000－1802.2)，占扣除金额1802.2万元的10.975%，未超过扣除项目金额50%，适用税率30%，应缴纳土地增值税59.34万元(197.8×30%)。

4.企业所得税

根据《企业所得税法》及其《实施条例》规定，转让资产还应计算资产转让所得缴纳企业所得税。如上所述，该块土地转让收入2000万元、购入成本1800万元、缴纳各项税费61.54万元(0.7＋0.5＋1＋59.34)，转让所得138.46万元(2000－1800－61.54)，应缴纳企业所得税34.615万元(138.46×25%)。

5.契税

JS建材转让土地使用权，按《土地登记办法》规定，还需办理土地、房屋权属过户手续。根据《契税暂行条例》规定，DC房地产承受土地还需按土地成交价格2000万元的4%缴纳契税80万元(2000×4%)。

采用转让方式，JS建材应纳税106.155万元(11.2＋1＋59.34＋34.615)，DC房地产应纳税81万元(80＋1)，双方合计应纳税187.155万元(106.155＋81)。

第二种方式：投资

此方式，就是JS建材用土地使用权投资设立DC房地产。按现行税法规定，采用此方式涉及增值税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税、契税、印花税等。

1.增值税及附加

营改增前，根据营业税法律法规规定，企业以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但是营改增后，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”)规定，JS建材以无形资产——土地使用权投资DC房地产获取股权，属于有偿转让土地使用权行为，按36号文规定，应征收增值税。因此，JS建材应按5%征收率计算缴纳增值税10万元［（2000－1800）×5%］，城建税0.7万元(10×7%)，教育费附加0.5万元［10×(3%＋2%)］。合计应缴增值税及附加11.2万元(10＋0.7＋0.5)。

2.印花税

如上所述，双方各自应按《产权转移书据》所载金额2000万元的万分之五缴纳印花税1万元。

3.土地增值税

根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号，以下简称“57号文”)第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策（暂不征土地增值税）不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”JS建材投资企业是房地产开发企业，因此，JS建材投资转移土地使用权应缴纳土地增值税59.34万元。

4.企业所得税

根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”和《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定：“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。……(六)其他改变资产所有权属的用途。”因为，JS建材对外投资移送的土地使用权，改变了资产所有权属的用途，所以，应按规定视同销售确定收入，计算转让所得138.46万元(2000－1800－1.2－1－59.34)，应缴纳企业所得税34.615万元(138.46×25%)。

5.契税

根据《契税暂行条例》规定，DC房地产承受土地还需按土地成交价格2000万元的4%缴纳契税80万元(2000×4%)。

采用投资方式，JS建材应纳税106.155万元(11.2＋1＋59.34＋34.615)，DC房地产应纳税81万元(80＋1)，双方合计应纳税187.155万元(106.155＋81)，与转让方式纳税基本相同，其主要原因就是无形资产投资入股也是有偿转让行为，其权属已发生改变应视同销售，且投资企业为房地产开发企业。

第三种方式：分立

此方式，就是JS建材在内部先设个房地产开发筹备部门，并配置相应资产和人员。假定配置资产2350万元，其中：土地使用权1800万元（评估价值2000万元）、银行存款550万元、负债350万元、净资产为2000万元；配备人员（劳动力）25人。然后，将该房地产开发筹备部门分立出去，正式成立全资子公司——DC房地产开发有限公司，专门从事房地产开发经营业务。

此方式主要涉及缴纳印花税、土地增值税和契税。

1.增值税及附加

根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)和36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。JS建材通过分立方式将所属房地产开发筹备部门分立出去成立全资子公司——DC房地产开发有限公司，涉及的土地使用权转让行为，不缴纳增值税。

2.印花税

如上所述，双方各自应按《产权转移书据》所载金额2000万元的万分之五缴纳印花税1万元。

3.土地增值税

如上所述，根据57号文第五条规定，JS建材分立企业是房地产开发企业，因此，JS建材分立转移土地使用权应缴纳土地增值税。该块土地评估价值2000万元，购入成本1800万元、缴纳印花税1万元，则该块土地增值额的扣除项目金额为1801万元(1800＋1)、土地增值额为199万元(2000－1801)，占扣除金额1801万元的11.05%。未超过扣除项目金额50%，适用税率30%，应缴纳土地增值税为59.7万元(199×30%)。

4.企业所得税

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定，被分立企业“JS建材”股东在该公司分立时取得的股权支付金额2000万元占交易支付总额2350万元的85.11%，不低于85%，可选择特殊性税务处理规定，被分立企业“JS建材”对分立出去资产可不按公允价值确认资产转让所得，计算缴纳企业所得税；分立企业“DC房地产”接受被分立企业“JS建材”资产和负债的计税基础，以被分立企业“JS建材”的原有计税基础确定。

5.契税

根据《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)规定：“四、公司分立　公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。”DC房地产承受JS建材的土地、房屋权属可不缴纳契税。

采用分立方式，JS建材应纳税60.7万元（1＋59.7），DC房地产只需缴纳印花税1万元。双方合计应纳税61.7万元（60.7＋1）。

通过上述三种方式纳税比较，显然第三种方式纳税最少最优。因此，JS建材转移土地使用权，最好选择分立转移方式。

来源：璟行财税开审