土增税清算中的土地成本分摊方法——占地面积法还是建筑面积法？

土地增值税的征税对象是增值额。增值额的计算，是应税收入扣除税法规定的扣除项目。这就要求共同成本的分摊方法科学合理，保证分摊的成本与应税收入对应、匹配，不能多扣，也不能少扣。

房地产企业在清算土增税时，经常遇到如何分摊土地成本的问题。税企双方分歧的焦点，往往集中在分摊方法是应该用占地面积法，还是用建筑面积法。本文基于土地增值税的法规，参考企业所得税的规定，认为土地成本的分摊，首选还是占地面积法。

用于分析本问题的土增税法规包括：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）；《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）；《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发〔2009〕91号，以下简称总局91号文)；《关于发布<北京市地方税务局土地增值税清算管理规程>的公告》(北京市地方税务局公告2016年第7号,以下简称北京局7号公告)、《关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局2014年第16号，简称浙江局16号公告）。本文包括如下问题：

一、《暂行条例》关于扣除的一般规定

《暂行条例》第四条、第六条是关于扣除的一般规定。

第四条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。”

第六条规定：“计算增值额的扣除项目：

（一）取得土地使用权所支付的金额；

（二）开发土地的成本、费用；

（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；

（四）与转让房地产有关的税金；

（五）财政部规定的其他扣除项目。”

土地成本排在各类扣除项目的第一位。这符合房地产开发的行业特点，土地成本经常是最大的成本。

二、总局91号文关于成本分摊的规定

总局91号文第二十一条规定：

“审核扣除项目是否符合下列要求：

......

（三）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。

......

（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”

上述规定，关键是两点，一是按照受益对象，二是按照合理的方法。两者相辅相成，按照受益对象，是大原则、大方向，而合理的方法，则是保证原则的落实与方向的正确。共同成本按照受益对象分摊的规定，实际是体现了成本与收入匹配的原则。

三、《实施细则》关于土地成本分摊的规定

《实施细则》第九条规定：

“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”

分期开发的扣除项目金额，当然包括并且首先包括土地成本的扣除，首先是选择按照占地面积法，这对虽然不是分期开发，但是需要分摊土地成本的项目，也是有价值的参考。

仅仅基于上述文件，也可以得出分摊土地成本时，应按照占地面积法，因为占地面积法更符合上述规定。

四、北京局与浙江局的有关规定

北京局7号公告第三十二条、三十一条关于扣除和共同成本分摊的规定，不是通常认为的支持按照建筑面积法分摊土地成本，恰恰相反，是支持按照占地面积法分摊土地成本。浙江局16号公告则明确按照占地面积。

（一）北京局的规定

1、关于扣除的一般规定

7号公告第三十二条是关于扣除的一般规定。

第三十二条规定：

“在土地增值税清算中，扣除项目金额应当符合下列要求：

（一）经济业务应当是真实发生的，且是合法、相关的。

......

（四）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。”

第一款规定明确了扣除的三性“真实性、合法性、相关性”，第四款关于分别归集的要求，进一步落实相关性。

2、关于共同成本分摊的原则与方法

从7号公告第三十一条规定可以看出，共同成本的分摊，一是按照受益对象，二是方法要合理。与总局91号文的要求一致。

7号公告第三十一条规定：

“扣除项目金额的计算分摊：

（一）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用：

（1）占地面积法：即按照房地产土地使用权面积占土地使用权总面积的比例计算分摊；

（2）建筑面积法：即按照房地产建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊；

（3）直接成本法：即按照受益对象或清算单位直接归集成本费用；

（4）税务机关确认的其他合理方法。”

无论选择哪种方法，都必须是合理的方法。怎样才算合理？当然是与应税收入匹配的方法。

3、选择方法的一般规定与例外规定

三十一条在规定原则上按照建筑面积法的同时，对土地成本的分摊，做出了按照占地面积法的例外规定。

（1）成本分摊的原则规定

7号公告第三十一条第二款、第三款，规定了按照建筑面积法的一般原则。

第二款规定：

“（二）属于多个清算单位共同发生的扣除项目金额，原则上按建筑面积法分摊，如无法按建筑面积法分摊，应按占地面积法分摊或税务机关确认的其他合理方法分摊。”

第三款规定：

“（三）同一清算单位发生的扣除项目金额，原则上应按建筑面积法分摊。对于纳税人能够提供相关证明材料，单独签订合同并独立结算的成本，可按直接成本法归集。”

（2）土地成本分摊的例外规定

但是，三十一条同时对土地成本的分摊，做了例外的规定。

“（四）同一清算单位中纳税人可以提供土地使用权证或规划资料及其他材料证明该类型房地产属于独立占地的，取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费可按占地面积法计算分摊。”

根据上述规定，只要能证明某个类型的房地产，是独立占地，就按照占地面积法，分摊土地成本。

如何证明？项目规划图、有权部门的测绘报告都可以证明，最有力的证明，就是到现场看看，房子摆在那。

（二）浙江局的规定

浙江局16号公告第二条“扣除项目的计算分摊”第二款规定：

“对一个清算单位中的不同类型房地产开发产品应分别计算增值额的，对其共同发生的扣除项目，按照建筑面积法进行分摊。若不同类型房地产开发产品中有排屋、别墅类型的，对清算单位取得土地使用权所支付的金额，可按照占地面积法进行分摊。”

五、企业所得税的有关规定

房地产企业既是土地增值税纳税人，也是企业所得税纳税人。企业所得税也存在土地成本分摊的问题，企业所得税关于土地成本分摊的规定，可进一步作为土地增值税的参考。

关于房地产企业所得税最重要的法规，是《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号，以下简称总局31号文），其第三十条规定：

“企业下列成本应按以下方法进行分配：

（一）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

（二）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

（三）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。”

从上述规定可以看出，按照占地面积，是企业所得税分摊土地成本的一般方法，也最符合实际情况。

什么情况下，才应该按照建筑面积？从理论上分析，在一栋建筑中，不同的楼层或同一楼层不同的部分，有不同的业态，按照建筑面积，才更合理。

总之，基于对土增税条例、实施细则及总局的文件，参考企业所得税的法规，都可以得出应按照占地面积法分摊土地成本的结论。对北京及浙江的房地产企业而言，依据就更加充分。

来源：智方圆税务