新会计注册下的收入五步法

2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号-收入>的通知》（财会）【2017】22号（新CAS14）。

新CAS14改革了现有的收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则，新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

新CAS14下确认收入的第一步为识别与客户订立的合同。何为合同，合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。CAS14适用于满足下列条件的合同：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务（合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等））；

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；

（3）该合同有明确的与转让商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。企业在评估其因向客户转让商品或提供劳务而有权取得的对价是否很有可能收回时，仅应考虑客户到期支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。企业向客户提供价格折让的，应当在估计交易价格时进行考虑。

在合同开始日，只有当企业与客户之间的合同满足上述五个条件时，才能够应用CAS14提出的五步收入确认模型。准则对于符合收入确认条件的合同强调了以下几点。首先，与客户之间订立的合同应当具有商业实质。所谓商业实质，根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同的，则表明交换具有商业实质。概言之，换入资产与换出资产所对应的现流在获取的时间、风险或金额上应当有所差异。例如，换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但是现金流量流入企业的时间不同。某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内才能为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，故判断交易具有商业实质。再如，两项资产未来现金流量的时间、金额相同，但是风险不同。某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋已备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但取得国库券利息通常风险很小，而房屋租金的取得则取决于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险存在明显差异，故判断两者的交换行为存在商业实质。三如，两项资产未来现金流量的为风险、时间相同，但是金额不同。某企业以其商标权换入另一企业一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，但是专利技术是新开发的，预计未来可给企业带来更多的现金流量。故判断两项资产的交换具有商业实质。而对现流没有显著影响的资产交换，如两家石油公司之间交换石以便满足其位于不同地点客户需求的合同，不应确认收入。

准则对于符合收入确认条件的合同强调的第二点为，有权取得的对价很可能收回。该条件旨在防止确认收入的同时确认大额减值损失。在判断是否很可能收回有权取得的对价时，应当从能力和意图两方面进行考虑。首先，客户支付主体因向其转让商品或服务而有权获得的对价的能力；其次，客户支付对价金额的意图。对客户意图的评价要求主体考虑所有的事实和情况，例如，客户的诚信情况，客户当前的经营情况等。摘自IFRS的一个案例，某房地产开发商主体与客户订立一项合同，以100万出售一栋建筑物。客户计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，新餐馆面临激烈竞争且该客户缺乏餐饮行业的经营经验。客户在合同开始时支付了不可返还的保证金5万，并就剩余95%的已承诺对价与主体签订长期融资协议。融资安排在无追索权的基础上提供，这意味着如果客户违约，则主体可重新拥有该建筑物，但不能向客户索进一步赔偿，即使抵押物不能涵盖所欠款项的总额。主体就该建筑物发生的成本为60万。客户在合同开始时取得对该建筑物的控制。鉴于以下因素，我们可判断该交易相关的对价并非可能取得，（1）客户计划主要以其餐饮业务产生的收益来偿还欠款，而该客户业务面临激烈竞争且该客户缺乏餐饮行业的经验；（2）由于贷款不附追索权，因此客户违约成本有限。因此该交易安排不满足合同的确认条件，不应终止确认相关资产。在判断交易对价未来是否可收回时，应该注意区分其与坏账准备的区别。如果在合同开始日，认为有可能收到对价，从而满足收入确认的五要素，则应当按照CAS14的规定确认相关收入，事实和情况的后续变化表明客户信用风险增加，应收款项有发生预期信用损失可能的，则应当按照金融工具准则的预期信用损失模型对应收款项计提坏账准备。

另外，在合同执行过程中，当有迹象表明相关事实和情况发生重大变化的，应当重新评估是否仍满足合同确认条件。例如，某一公司向客户授予专利许可证并向其收取基于使用的特许使用费。在合同开始时，合同满足合同成立的所有条件，企业对客户合同进行会计处理，在使用发生时确认收入。在合同开始的第1年，客户每季度提供使用情况报告并在商定的期间内支付使用费。在合同开始的第2年内，客户继续使用主体的专利，但客户的财务状况恶化。客户当前获得信贷的能力和可使用的资金受到限制。企业在第2年内继续基于客户的使用情况确认收入。客户仅在第1季度支付了特许使用费。基于金融工具准则，企业对现有的应收账款计提了减值准备。在合同开始的第3年内，客户继续使用企业的专利。但是，此时客户已丧失获得信贷的能力和主要客户，支付情况显著恶化，因此，企业判断客户将不大可能为专利的继续使用支付任何特许权使用费。由于相关事实和情况发生重大变化，企业应当重新评估合同成立的条件，并确认不再满足合同条件，不应进一步确认与客户未来专利使用相关的任何收入。

作者：尹沙           

来源：小兵研究