一文学会合并报表内部交易抵消之内部商品交易抵消

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前言

大家都知道，做合并报表，往往需要三步走，先做权益抵消，再做交易抵消，最后再做往来抵消，权益抵消，前面两篇文章，我们分别用成本法和权益法讲解了编制分录，并用小案例示范了抵消分录该如何做，哪些数值取自于报表哪个科目，如果有心的童鞋用自己项目的或公司的报表数据编几遍也就会了，本文着重讲解如何做内部交易抵消。

权益抵消讲解详细见：《一文学会成本法合并报表》、《一文学会权益法合并报表》

关于合并报表内部交易抵消情况，应该说在实务中情况会非常多，本文也不可能把所有情况都举到，只能结合实务中经常遇到的情况给大家详细讲解，特别是各种情况与递延所得税、顺逆流交易结合时的情况处理。

内部商品交易抵消分为顺流交易和逆流交易，两者的不同主要在于少数股东损益和少数股东权益的确认。

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内部商品交易抵销的处理（顺流交易）

先说顺流交易：在此举个小例子：

甲公司是母公司，乙公司为子公司， 2020年1月

 甲将价值80的存货出售给乙公司，出售价格为100，当年乙未将存货卖出。则当年未实现内部交易损益为20.。则调整分录如下：

第一步：

借：主营业务收入  100

贷：主营业务成本  80

存货  20

注：说一下这里为啥抵消的存货是20，计算方法是这样的，用期末乙公司账上存货剩余账面价值乘以甲公司出售存货的毛利率，由于本期乙完全没有卖出，故用100*20/100=20来作为未实现内部交易处理，故抵消存货20。这里可以引发思考，如果当年乙公司往外卖了30%，分录又该如何做？

第二步：

如果考虑递延所得税的情况下，即购买方未来有足够多的应纳税所得额，这样才可以按购买方乙公司税率确认递延所得税资产，假设购买方乙的税率为25%，（文末会讲为啥用购买方的税率）则调整分录如下：

借：递延所得税资产 20*25%=5

贷：所得税费用     20*25%=5

2021年，乙公司存货对外销售了60%，则抵消分录为：

第一步：

抄上年分录，损益全换成年初未分配利润，即

借：年初未分配利润20

贷：存货          20

借：存货           20*60%=12

贷：营业成本       20*60%=12

注：说一下这里为啥要做一个存货结转的相反分录，主要原因为未实现的内部交易部分体现在购买方子公司里，由于其向外出售存货，站在合并角度看，相当于其多结转了成本，故需 要将这部分成本冲回。

第二步：

滚调上期确认的递延所得税资产，将损益改为未分配利润：

借：递延所得税资产    20*25%=5

贷：年初未分配利润     20*25%=5

针对本年出售的部分，转回相对应的递延所得税资产：

借：所得税费用            12*25%=3

贷：递延所得税资产        12*25%=3

（这里再介绍一种更简单的算法，期末看抵消分录中还剩多少未实现内部交易损益对应的存货，那么乘以相应的税率即（20-12）*25%=2,就应该是递延所得税资产的期末余额，然后倒挤算发生额）

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逆流交易

逆流交易要考虑少数股东损益和少数股东权益。除了考虑少数股东之外，其他的分录跟顺流交易一样。假设母公司持股60%。

假设子司本期销售给母公司100商品，成本80。截至期末，母公司这部分存货未对外销售，不考虑增值税，母公司所得税税率为25%。抵消分录就是：

第一步：

借：主营业务收入  100

贷：主营业务成本  80

      存货             20

第二步：考虑相关递延所得税

借：递延所得税资产 5=20*25%

贷：所得税费用     5

第三步：考虑逆流交易影响：

借：少数股东权益  （20-5）*40%=6

贷：少数股东损益  （20-5）*40%=6

第三步处理原因：由于当年合并交易抵销影响损益的金额为（20-5），且为利润调减，

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第三十六条规定：

子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

如果抵销分录为利润调增，则需要做与上述第四步相反的分录，切掉少数股东损益。

下面我们接着逆流交易，做第二年抵消分录：

2021年相关情况如下：母公司将存货对外销售了40%，则抵消分录如下：

首先将上期分录滚调，损益变成年初未分配利润，在此基础上做相关调整

第一步：

借：未分配利润-年初  20

贷：存货            20

借：存货   20*40%=8

贷;  营业成本     8

第二步：调整递延所得税

借：递延所得税资产    5

贷：未分配利润-年初     5

借：所得税费用         8*25%=2

贷：递延所得税资产     8*25%=2

第三步：考虑逆流交易对少数股东的影响：

先滚调上期：

借：少数股东权益         6

贷：未分配利润-年初     6

本期调整中，对损益的影响为：8-2=6，合并层面调增了利润6

故需要做调整分录：

借：少数股东损益        6*40%=2.4

贷：少数股东权益        6*40%=2.4

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子公司与子公司的未实现内部交易抵消处理

最后再引申一下（子公司与子公司之间未实现内部交易损益的处理）

如果甲公司持有乙60%的股份，甲持有丙70%的股份，但丙向乙出售货物呢，这种子公司之间的未实现内部交易又该如何处理呢？其实做法可以参考母子公司间未实现内部交易处理，都是要考虑对少数股东的影响，只是区别在于第三步，考虑对少数股东影响时，究竟应该用多少比例，对此有相关规定如下：

内部交易未实现损益的抵消影响，应根据在该内部交易中处于卖方地位的法人（以下简称“内部卖方”）的股权结构，在母公司股东和少数股东之间分配，其理论依据是：被抵消的内部交易未实现损益原先是确认在内部卖方的账面上和报表中的，导致内部卖方自身个别报表中的净资产变动，所以抵消影响应当按照内部卖方的股权结构在母公司股东和少数股东之间分配，才能保证在合并报表层面完全消除其影响。

故子公司之间的未实现内部交易损益计算少数股东权益和少数股东损益抵消时，应该用出售方的少数股东持股比例来做相关抵消，其实，归根到底，和逆流交易相似，异曲同工。

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内部交易抵消时该如何确认递延所得税资产

延伸知识点：

小提示：

在抵消内部交易时，到底何时应该确认递延所得税，而且税率该如何选择，这块一直是容易受忽视的地方，在此小编专门查了相关资料：

在此不做过多解释，建议记住结论，故相关的合并交易抵消确不确认递延所得税也要看交易中处于买方的一方，如果其目前正在亏损，且预计未来没有足够多的应纳税所得额，或者目前虽然盈利，但预计未来也没有足够多的应纳税所得额，谨慎评估之后，就不需要确认递延所得税。

来源：一只注会喵