IPO同一控制下企业合并三个时点并表实务

《合并财务报表准则应用指南》原文：

上述文字是这是同一控制下企业合并特殊之处，即视为一体化存续。现理解如下：

案例介绍

自18年1月1日开始，B与C同受A控制，19年4月1日，B合并C的80%股权，构成同一控制企业合并。假设当初C系由A出资新设，无商誉，后续集团层面持续计算的C净资产账面价值等于C的账面价值。关于该假设条件，详见公号文章《同一控制下企业合并，承接最终控制方商誉问题探讨》

一、合并日

合并日C净资产如下，实收资本1000万，资本公积150万，留存收益350万，合并当期期初至合并日实现净利润150万，不考虑增值税、所得税等。合并抵消分录：

借：实收资本1000万

资本公积150万

留存收益350万

贷：长期股权投资1200万

少数股东权益 300万。——①

这样，合并报表中，就只能体现出母公司的净资产，子公司的资本公积及留存收益都在合并日抵消掉了。但准则规定，要视同自最终控制方开始实施控制时一体化存续。那么子公司合并日之前的资本公积及留存收益就应当体现在合并报表中。这时候就需要做一笔分录：

借：资本公积-股本溢价 400万

贷：资本公积-子公司合并前150*80%=120万

留存收益-子公司合并前350*80%=280万。——②

将分录①与分录②合并起来，即为：

借：实收资本1000万

资本公积-股本溢价400万

资本公积-子公司合并前150*20%=30万

留存收益-子公司合并前350*20%=70万

贷：长投1200万

少数股东权益 300万

如此，合并日合并报表中体现出来的资本公积即：

母公司资本公积-合并恢复分录中冲减的资本公积400万+子公司合并前的资本公积中归母部分；

留存收益即为母公司留存收益+子公司合并前留存收益归母部分。

此外，就是少数股东权益。

合并利润表：

将期初至4月1日的子公司的利润按各利润表科目并进来。同时，移一部分到少数股东损益：

借：少数股东损益 150*0.2=30万

贷：利润分配-未分配利润 30万（为了科目平衡，不会过到合并工作底稿）

下面几点说明：

1、对于合并当期期初至合并日的子公司利润：

（1）根据证监会《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，应当作为非经常性损益列示；

（2）根据准则，应当在净利润下单列“被合并方在合并前实现的利润”：

2、准则没说要恢复资本公积、其他综合收益，但原则上权益变动均要恢复。

3、准则说了，要以母公司股本溢价为限进行恢复，于是问题来了，万一真有限，那么恢复的部分利润表中如何体现，按比例体现吗？

目前实务中的处理为利润表项目按实际列报项目反映，并应全部恢复。如果确实不希望合并报表层面资本公积出现负数的，则从未分配利润中直接转相应金额到资本公积，即资本公积不足冲减，冲减留存收益。陈版主答复如下：

二、合并当期期初

18年12月31日做合并的时候，由于实际上当时还没有长期股权投资，但又要视同合并，那么用什么来做抵消分录呢？答案是资本公积代替长投。

沿用上例，合并当期期初C净资产如下，实收资本1000万，资本公积150万，留存收益200万。合并抵消分录：

借：实收资本1000万

资本公积150万

留存收益200万

贷：资本公积 1080万（这里我理解可归入其他资本公积，大家自行斟酌）

少数股东权益 270万。——①

同时，别忘了恢复的分录;

借：资本公积-股本溢价280万，

贷：资本公积-归母 120万

留存收益-归母160万。

前述分录可合并处理：

借：实收资本1000万

资本公积-股本溢价280万

资本公积-子公司合并前150*20%=30万

留存收益-子公司合并前200*20%=40万

贷：资本公积1080万

少数股东权益 270万

最终合并净资产：股本为母公司股本，资本公积为母-调减额280万+子归母，留存收益及其他综合收益为母+子归母，此外就是少数股东权益。

合并利润表系将2018年全年子公司利润表各科目与母公司利润表各科目简单相加，如果有内部交易的按正常抵消。再将2018年全年利润的20%移到少数股东损益。

三、合并当期期末

2019年12月31日做合并的时候，由于至4月1日至年底产生了损益150万，其他综合收益、资本公积均无变化。这时候合并报表时，根据我们前面讲过的并表前权益法调整可省，直接沿用合并日的抵消分录：

借：实收资本1000万

资本公积150万

留存收益350万

贷：长期股权投资1200万

少数股东权益 300万----------①

恢复分录：

借：资本公积-股本溢价 400万

贷：资本公积-子公司合并前150*80%=120万

留存收益-子公司合并前350*80%=280万。——②

此外，对于少数股东权益的变动做两笔处理：

借：留存收益 150*20%=30万

贷：少数股东权益 30万

借：少数股东损益 30万

贷：利润分配-未分配利润 30万（只为科目平衡，不过到合并过程表）

最终合并净资产：股本为母公司股本，资本公积为母-调减额400万+子归母，留存收益及其他综合收益为母+子归母，此外就是少数股东权益。

合并利润表系将2019年全年子公司利润表各科目与母公司利润表各科目简单相加，如果有内部交易的按正常抵消。再将2019年全年利润的20%移到少数股东损益。

来源：史海峰山东