新《公司法》引发的税务思考

 摘要 

2023年12月29日，全国人大常委会审议通过了《中华人民共和国公司法》修订案（新《公司法》）。新《公司法》在公司资本制度、公司治理结构、董监高职责及简化流程等方面作出了重要修订，并自2024年7月1日起正式施行。这是《公司法》自1993年首次颁布以来一次最为全面的修订。普华永道2024年第2期《中国税务/商务新知》就此次修订的重要条款从法律层面进行了解读。

随着新《公司法》的颁布，纳税人也需要关注到一些修订条款带来的税务影响。本期《中国税务/商务新知》将从税务层面解析新《公司法》实施后可能产生的影响，并提出建议。

 详细内容 

变化一：修订企业认缴出资的规定

借款利息支出的税前扣除限制

新《公司法》规定，有限责任公司全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。这与原《公司法》的规定有所不同。原《公司法》采用注册资本认缴制，除少数行业之外，基本上所有公司均对实缴期限不做要求，交由公司股东自行决定。这意味着《公司法》由认缴制改为限期实缴制。

根据国税函[2009]312号文规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资人实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得税前扣除。这一规定的出台主要是考虑到未在规定期限内足额出资导致的借款利息支出，是企业投资人未按规定履行出资义务导致的，不应由企业来承担。在原《公司法》下，由于实缴期限由投资人自行决定，实践中企业投资者可以通过设置足够长的实缴期限来避免触发“规定期限内未缴足其应缴资本额”的情况，以避免上述文件对借款利息扣除的限制。然而，新《公司法》下，自公司成立之日起五年内，投资者认缴的出资额未到位，就属于“规定期限内未缴足其应缴资本额的”的情况。若公司章程约定了比五年更短的实缴期限，则以约定的实缴期限为准。鉴于此，企业需要格外关注认缴出资和借款的情况，是否需要在汇算清缴时纳税调增不符合规定的利息支出。

欠税可能导致公司股东提前缴纳出资

新《公司法》规定了实缴义务加速到期条款。如果公司不能清偿到期债务，公司或已到期债权的债权人，有权要求已认缴出资但未届出资期限的股东提前缴纳出资。这意味着，税务机关作为债权人，若企业到期未能够缴纳税款，有权要求欠税企业已认缴出资但未届缴资期限的股东提前缴纳出资。

关于纳税人欠税的情况，《税收征管法》规定了责令缴纳、加征滞纳金与罚款、以及通知银行从其存款中扣缴税款等强制措施。采取这类措施的前提是，纳税人仍有可供执行的财产。因此，当企业纳税人已无可执行的财产时，新《公司法》规定的实缴义务加速到期条款，为税务机关提供了更多税款追缴的手段。

转让未实缴股权的税务影响

新《公司法》规定，股东转让已认缴出资但未届出资期限的股权后，如果受让人未按期足额缴纳出资，转让人对受让人未按期缴纳的出资承担补充责任；股东转让未按规定日期缴纳出资的股权，转让人与受让人在出资不足的范围内承担连带责任。

上述规定给转让方在股权转让交易后承担出资责任费用的税前扣除带来了不确定性。具体来说，如果转让方由于上述补充或者连带责任为已转让股权缴纳了剩余的认缴出资部分，这部分出资是否能认定为企业与生产经营相关的合理的支出，从而被允许税前扣除；或者是否能认定为股权转让成本的一部分，从而重新计算股权转让所得并要求退税。股东转让未实缴股权时应谨慎考虑承担补充或连带责任导致的潜在税务风险。

变化二：新增及细化企业减资规定

新《公司法》规定，公司减少注册资本以全体股东等比例减资为原则，另有规定的可以定向减资。

未缴出资减资的税务影响

企业对未实缴出资部分进行减资的情况下，公司无需向股东实际支付减资对价，公司净资产未减少。这类减资通常不产生税务影响。

已缴出资减资的税务处理

企业已缴出资减资的情况下，企业股东和个人股东分别适用企业所得税法和个人所得税法下不同的规定：

· 公司减资对于企业股东的税务处理主要参考国家税务总局公告[2011]34号文。根据该文件，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

· 公司减资对于个人股东的税务处理，主要参考国家税务总局公告[2011]41号文。根据该文件，个人股东从被投资企业减资所得按照财产转让所得进行税务处理。换言之，不同于企业股东的所得税处理，个人股东减资不采用“分段”税务处理方法，无需按照投资收回、股息分配和财产转让的顺序计算其应纳税所得额。同时，如果涉及国家税务总局公告[2014]67号文“股权转让收入明显偏低且无正当理由的”（如申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额），主管税务机关可能会核定股权转让收入。

 公司等比例减资和定向减资的不同安排，可能产生不同的税务影响。一般来说，等比例减资的安排较为简单，股东减资前后的持股比例保持不变，涉及的税务风险较小，若仅减少实收资本，通常被认为是单纯的股东投资成本收回而无需纳税。但定向减资的情况下，部分股东减资而其余股东出资金额不变，减资后股权比例会发生一定变化。企业定向减资的背景原因一般比较复杂，股东之间如何确定减资金额及减资后的股权比例，会影响其企业所得税和个人所得税的处理，需要针对个案分析，股东也可与主管税务机关沟通合适的税务处理方式以减少潜在的税务风险。

变化三：关联公司的连带责任

原《公司法》规定，公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。新《公司法》在此基础上，进一步规定，股东利用其控制的两个以上公司逃避债务的，各公司应当对任一个公司的债务承担连带责任。

实践中，一些股东通过设立多家公司，构建关联交易来转移业务和资产、逃避缴纳税款，希望能够“金蝉脱壳”。但是，原《公司法》仅规定了公司与股东之间的穿透。根据原《公司法》的规定，即使税务机关能证明公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，只能向股东追责，无法直接向股东控制的其他关联公司追责。新规定实现了公司法人之间的横向穿透，成为追究股东控制的其他公司责任的法律依据，为税务机关追缴税款提供更多途径。

此外，若股东控制的其他公司因承担“连带责任”而实际发生了经济利益的流出，那么这部分支出很可能不属于《企业所得税法》第八条明确的“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”，因而面临不能税前扣除的风险。企业需要关注关联公司承担连带责任带来的税务风险。

变化四：新增简易注销程序

新《公司法》增加了简易注销情形。根据新《公司法》，公司在存续期间未产生债务，或者已清偿全部债务的，经全体股东承诺，可以按照规定通过简易程序注销公司登记。同时，公司通过简易程序注销公司登记，但股东对债务清偿承诺不实，则应当对注销登记前的债务承担连带责任。

一方面，简易注销条款将大大缩短公司注销所需的时间；另一方面，随着公司注销过程的加速与简化，税务机关向已注销公司股东追征公司所欠税款的案例引发更多纳税人的关注。实践中，如何判定股东“承诺不实”仍存在一定争议。如果股东在承诺的当下，企业帐上没有应缴税款，股东和管理层也没有发觉有少申报应税收入，但税务机关在简易注销后认定企业曾经有少申报、漏申报应税所得的，是否属于股东“承诺不实”的情形？此外，个别基层税务机关发现已税务注销企业存续期间发生偷漏税行为，也曾要求已税务注销的企业恢复税务登记，但这一要求是否有足够的法规依据支撑值得商榷。无论如何，新《公司法》赋予税务机关向已注销企业的股东追缴企业所欠税款的权利。从企业的角度，建议在开始注销程序之前，开展全面的税务自查，及时更正，避免对股东或企业本身带来的潜在的税务风险。

变化五：新增非货币性出资方式

新《公司法》新增了股权和债权两类出资方式。从税务角度，非货币性出资视不同情况会产生不同的税务影响。

企业所得税角度，根据财税[2014]116号文的规定，企业以非货币性资产对外投资，应按非货币性资产的公允价值扣除计税基础后的余额，确认为非货币性资产转让所得。这项非货币性资产转让所得可分五年均匀计入应纳税所得额。符合特殊性税务重组条件的，也可以选择依据财税[2009]59号或财税[2014]109号文享受递延纳税。

个人所得税角度，根据财税[2015]41号文，个人以非货币性资产投资，应按非货币性资产的公允价值减除资产原值及合理税费后的余额确认所得。纳税人一次性缴税有困难的，可递延五年分期缴纳个税。

增值税角度，根据财税[2016]36号文，企业以上市公司股票出资，属于转让金融商品，应按6%缴纳增值税。

投资者应根据实际出资的形式，综合考虑纳税时点及税务成本。

变化六：新增简化公司合并的规定

新《公司法》新增简化公司合并的规定。具体而言，公司与其持股百分之九十以上的公司合并，或公司合并支付的价款不超过本公司净资产百分之十的，可以不经股东会决议，另有规定的除外。显然，简化公司合并的程序有利于促进企业的重组活动。

从税务角度，企业合并符合相关条件的有机会享受各税种的优惠税务处理。企业所得税方面，根据财税[2009]59号文，若企业合并符合特殊性税务处理条件，可享受递延纳税。增值税方面，通过企业合并实现的整体资产转让，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让符合条件的有机会适用增值税不征税处理。此外，契税、土地增值税、印花税针对企业合并也有特殊优惠待遇。各税种优惠的适用条件不同，建议企业在计划公司合并的阶段，就将其税务影响提前综合纳入考量。

 注意要点 

《公司法》修订引发的法律事项的变化，很可能对企业的业务、投资和重组等方面的税务处理产生连锁效应，继而影响企业的税务成本，带来税务风险；但与此同时，这些变化也蕴含了税务优化的机会。鉴于此，建议企业在了解所涉及的修订条款的基础上，提前考虑相关税务风险，强化合规处理，寻求税务优化机会，与税务机关保持充分沟通，必要时咨询专业人士。

来源：普华永道