自然人股权转让的个人所得税处理解析

由于自然人股权转让主要涉及个人所得税，笔者在此就自然人股权转让的个人所得税处理做政策解析，帮助大家更好的了解及理解相关税收政策，规避由此导致的税务风险。

近几年，随着投资渠道多元化的发展及我国资本市场的逐步完善，股权投资也逐渐成为投资的重点方向，随之而来的股权转让税收监管力度尤其是自然人股权转让的监管也显得越来越大。国家税务总局稽查局在2021年4月的“税务总局贯彻《关于进一步深化税收征管改革的意见》精神，要求：以税收风险为导向，精准实施税务监管”中提到：将高收入人群股权转让纳入税务稽查的重点领域，可以说，现在自然人股权投资涉及的“税事”越来越受到重视。

由于自然人股权转让主要涉及个人所得税，笔者在此就自然人股权转让的个人所得税处理做政策解析，帮助大家更好的了解及理解相关税收政策，规避由此导致的税务风险。

注：文章中涉及的自然人，仅指境内自然人；文章中涉及的股权是指投资于在中国境内成立的企业或组织（不包括个人独资企业和合伙企业）获取的股权或股份，本文中的企业仅指非上市公司或非挂牌企业，针对上市公司或挂牌企业的股份转让受篇幅的限制，将另文阐述。

目前针对股权转让的个人所得税处理，主要政策依据为《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称67号公告），以下就67号公告规定的内容，做股权转让的个人所得税政策解析。

 股权转让的流程 

《个人所得税法》第十五条规定：个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。实际上，这就是我们常说的自然人股权转让的“先税后证”，防止自然人办理股权转让登记后没有缴纳税款，造成国家税收流失。《个人所得税法》实施后，全国各地不少省市也颁布了当地的关于自然人股权登记“先税后证”的文件，从源头上杜绝股权转让个人所得税的流失。

因此，目前自然人股权转让的基本流程就是“先税后证”，即先办理个人所得税的纳税申报，然后办理股权变更登记。

 股权转让的具体规定 

（一）哪些行为属于股权转让

根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称67号公告）规定，自然人发生如下行为，属于办法规定的股权转让：

1、出售股权

2、公司回购股权

3、发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售

4、股权被司法或行政机关强制过户

5、以股权对外投资或进行其他非货币性交易

6、以股权抵偿债务

7、其他股权转移行为

上述情形，股权已经发生了实质上的转移，而且转让方也相应获取了报酬或免除了责任，因此都应当属于股权转让行为，自然人取得所得应按规定缴纳个人所得税。

（二）股权转让所得的计算

根据67号公告的规定，自然人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

根据《个人所得税法》的规定，“财产转让所得”适用20%的税率。因此，股权转让所得个人所得税的计算公式如下：

应缴个人所得税=（转让收入-股权原值-合理费用）×20%

（三）股权转让收入的确定

根据67号公告的规定，股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。简言之，因股权转让获得回报的，不管回报的表现形式如何，都相当于取得股权转让收入。还要注意，股权转让收入应当按照公平交易原则确定，这是股权转让收入确定的基本原则。

另外，转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。这个规定，相当于增值税上的“价外费用”，之所以这样规定，是防止转让双方利用其他名目人为分拆转让收入，造成国家税收流失。

还有，纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。这个规定，类似于会计上的“或有收益”，只有满足约定的条件后，才能取得，实际上这也属于与股权转让相关的款项，只不过该款项是否发生，在转让时是不确定的。

总之，股权转让收入就是转让方在转让当期或后续期间获得的各种形式及名义的转让所得。

（四）股权转让收入的核定

根据67号公告的规定，满足以下4个条件的，主管税务机关可以核定股权转让收入：

1、申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的。

2、未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

3、转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料。

4、其他应核定股权转让收入的情形。

根据上述规定，可以看出，税务机关之所以要核定股权转让收入，是因为无法获得收入的具体金额或对获得的金额存在疑问，为确保国家税收不流失，采取核定转让收入来保证税款的及时入库，实际上是对违反公平交易原则或不配合税收管理的纳税人实施的一种税收保障措施。

另外，根据67号公告的规定，税务机关核定股权转让收入的方法有如下几种：

1、净资产核定法

采用这种方法，股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。比如，某企业账面净资产为5000万元，如果转让该企业30%的股权，股权转让收入可以按5000×30%=1500万元核定。

特别规定：被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

注意上述表述中，税务机关是“可以”参照评估报告核定，并非一定要参照，如果税务机关对评估报告的数据存在疑问，可以不采用评估报告的数据，采取其他方法核定股权转让收入。主要原因是防止评估双方恶意串通，故意压低评估价格，少缴个人所得税。

2、类比法

主要参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定；如果本企业没有股权转让，可以参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

3、其他合理方法

主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。

另外，根据67号公告的规定，税务机关在核定股权转让收入时，应该依次采用上述方法进行核定。简言之，主管税务机关在对股权转让收入进行核定时，必须按照净资产核定法、类比法、其他合理方法的先后顺序进行选择。

如果被投资企业账证健全或能够对资产进行评估核算的，应当采用净资产核定法进行核定。被投资企业净资产难以核实的，如其股东存在其他符合公平交易原则的股权转让或类似情况的股权转让，主管税务机关可以采用类比法核定股权转让收入。以上方法都无法适用的，可采用其他合理方法。

（五）哪些情形会被认定为股权转让收入明显偏低

根据67号公告的规定，存在下面情形的，会被税务机关认定为股权转让收入明显偏低：

1、申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的。简言之，就是股权转让收入至少应该按对应的账面净资产份额确认。

2、申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的。事实上，如果被投资企业发生大额亏损，甚至资不抵债，这种情形下，转让收入低于投资成本也是正常的，这是对外投资应该承担的风险。这种情况下，可以向税务机关进行合理解释的。

3、申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的。

4、申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的。

5、不具合理性的无偿让渡股权或股份。

6、主管税务机关认定的其他情形。

（六）股权转让收入明显偏低的“正当理由”

根据67号公告的规定，存在下面情形的，股权转让收入明显偏低，视为有“正当理由”：

1、能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权。受外部不可控因素的影响，导致企业估值严重低于正常情况，就是“企业不值钱了”，这种情况下，低价转让股权是可行的。

2、继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。三代内的直系亲属之间、配偶之间、兄弟姐妹之间低价转让股权也被视为有“正当理由”。

3、相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让。对于不能对外转让的内部职工股，内部转让是有明确约定（或限制）的，其转让价格无法参照对外转让价格确定。

4、股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

另外，自然人转让股权的原值，通常情况下，按照取得股权时的实际支出进行确认。如果自然人在获得股权时，转让方已经被核定征收过个人所得税的，此次转让时，股权原值可以按照取得股权时发生的合理税费与税务机关核定的转让方股权转让收入之和确定。这也是为了使整个转让环节前后衔接，避免重复征税。

自然人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税务机关核定其股权原值。

 股权转让涉及个人所得税的纳税申报 

（一）股权转让的纳税人和扣缴义务人

根据67号公告的规定，自然人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。

提醒注意，受让方无论是企业还是自然人，均应按个人所得税法规定认真履行扣缴税款义务。

（二）股权转让个人所得税的纳税时间

根据规定，符合下列情形的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

1、受让方已支付或部分支付股权转让价款的。

2、股权转让协议已签订生效的。

3、受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的。

4、国家有关部门判决、登记或公告生效的。

5、本办法第三条第四至第七项行为已完成的。

6、税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

通过上述规定可以看出，股权转让个人所得税的申报缴纳并不是以“变更登记”为准，只要符合上述规定的，就需要全额申报缴纳个人所得税。比如，自然人股东转让股权，股权转让款分期支付，应如何缴纳个人所得税？根据上述规定，股权转让款分期支付的，应在第一笔款项支付时按照全额申报缴纳个人所得税。

如果受让方没有及时扣缴税款的，根据税收征管法的规定，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款。

（三）股权转让个人所得税的纳税地点

根据67号公告的规定，自然人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关，即股权转让所得纳税人需要在被投资企业所在地办理纳税申报。

 股权转让过程中需要履行的报告义务 

（一）事先报告义务

67号公告规定，扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。

另外，被投资企业应在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。

（二）事后报告义务

67号公告规定，被投资企业发生自然人股东或股东所持股权变动的，应在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表（A表）》及股东变更情况说明。

来源：祥顺财税俱乐部