会计监管动态 2022 年第 1-4 期（完整版）

上海证券交易所会计监管动态2022年第1期

上海证券交易所会计监管动态2022年第2期

上海证券交易所会计监管动态2022年第3期

上海证券交易所会计监管动态2022年第4期

上海证券交易所会计监管动态

2022年第1期（总第7期）

沪市会计监管通讯2

（一）财务类退市相关年报审计风险提示2

（二）临时换所情形下年报审计风险提示3

（三）关于建立与审计机构双向联络机制的通知4

典型案例研究5

（一）收入系列5

卖方信贷模式下收入确认的会计处理5

补签书面合同情形下的收入确认问题7

新收入准则下运输费用的会计处理8

（二）长期股权投资与合并财务报表系列9

附带回售权的股权投资的会计处理9

同一控制下业绩补偿款的会计处理11

（三）金融工具系列13

财务担保合同计提预计负债问题13

会计政策资讯15

一、沪市会计监管通讯

（一）财务类退市相关年报审计风险提示

财务类退市指标主要包含营业收入低于1亿元且扣非前后净利润孰低为负值（以下简称“营收+扣非”）、净资产为负值、审计意见被出具非无保留意见等指标。通过上交所监管部门前期摸排，现梳理出上市公司规避财务类退市指标的主要情形，并提示年审会计师在2021年年报审计过程中重点关注以下事项。

一是关注规避“营收+扣非”指标的情形。该指标下，营业收入需扣除与主营业务无关且不具备商业实质的收入。梳理规避“营收+扣非”指标的常见手段，主要包括以下几种方式：

第一，通过报告期新增业务、年末突击销售等手段做大收入。如个别公司2021年四季度新增物业管理业务，且对关联方客户存在重大依赖。第二，通过突击做大以往年度停滞的或规模较小的业务增加收入。如个别公司突击做大近年来新增的不良资产处置业务，相关业务收入是否需要扣除应判断其是否具有稳定的业务模式。第三，长期依赖投资收益维持净利润为正，从而不必考虑收入是否低于1亿元。部分上市公司主营业务萎缩，属于典型的壳公司，但长期依靠对外投资获取投资收益来保证净利润为正，从而规避财务类退市；还有部分公司通过不计提、少计提资产减值准备以维持净利润为正值。对于此类公司，提示年审会计师严格按照《上海证券交易所上市公司自律监管指南第2号—财务类退市指标：营业收入扣除》《科创板上市公司自律监管指南第9号—财务类退市指标：营业收入扣除》的相关要求，核查公司营业收入确认的合规性、真实性、准确性、完整性，净利润和非经常性损益的真实性、准确性、完整性；在此基础上重点核查公司营业收入扣除是否合规、准确、完整。

二是关注通过债务重组、剥离亏损子公司等方式规避净资产持续为负的情形。前期监管关注到，部分公司通过突击签订债务重组协议转回前期已全额计提的应收账款坏账准备，或通过出售亏损子公司实现净资产转正。对于此类公司，提示年审会计师重点关注债务重组收益确认时点、子公司出表时点是否准确，交易价格是否公允以及与后期其他交易安排是否构成一揽子交易。

三是关注规避审计意见退市条款的情形。在退市新规下，被实施退市风险警示的公司，如第二个会计年度被出具保留意见、无法表示意见、否定意见均将被终止上市。对于此类公司，提示年审会计师高度关注上期非标事项的进展情况、相关事项对本期期初数和当期审计意见的影响，并严格按照《监管规则适用指引——审计类第1号》的规定做好信息披露工作。

（二）临时换所情形下年报审计风险提示

截至2022年2月17日，沪市共有134家上市公司变更2021年年报审计机构，其中有45家于2021年12月之后临时更换审计机构（包括40家主板公司，5家科创板公司），占换所公司总数的33.6%。大部分临时换所公司的风险特征已较为明确，主要集中在经营风险、公司治理风险、业绩真实性风险以及退市风险四个层面。

对于临时承接新业务的审计机构，提示年审会计师在2021年年报审计过程中加强与前任注册会计师的沟通，对于涉及非标审计意见换所、频繁换所、大所换小所等情形的公司，充分识别公司风险，合理制定审计计划，实施有针对性的审计程序，出具恰当的审计意见。

（三）关于建立与审计机构双向联络机制的通知

为切实做好监管和服务工作，进一步畅通与会计师事务所的双向沟通联络渠道，上交所近期完善了与会计师事务所的日常联络机制，为从事沪市证券业务的42家会计师事务所指定了上交所联络人，专门负责与会计师事务所的日常沟通联络，加强双向沟通交流，切实做好监管服务，共同推动资本市场高质量发展。

前期，各会计师事务所已向上交所报送联系人。新联络机制下，上交所联络人将与会计师事务所指定的联系人保持必要的日常沟通，在做好涉及上交所上市证券审计服务行为监管的同时，加强对会计师事务所的日常服务，包括会计审计方面的咨询解答、业务培训等；同时，总结整理审计执业以及资本市场会计监管相关的共性问题，通过发布上交所会计监管动态及时传达监管动向并积极提供技术支持，共同推动建设行业健康生态。

二、典型案例研究

（一）收入系列

问题1【卖方信贷模式下收入确认的会计处理】：公司应在哪个时点确认商品销售收入？

案例：A公司为上市公司，主营材料切割设备的生产和销售，B公司为A公司客户。由于切割设备的初始购置价格较高，B公司在设备移交时支付全部款项存在一定的困难。为减轻B公司资金负担，同时确保A公司能够实现及时回款，采用附回购义务的融资租赁销售模式。

A公司在充分考虑对外担保风险的情况下，与B公司、融资租赁公司签署附回购义务的融资租赁合同。合同约定由融资租赁公司向A公司购买切割设备并支付货款，再由B公司向融资租赁公司承租该设备，该项租赁满足融资租赁条件，若B公司未能按时向融资租赁公司支付租金，A公司在一定条件下向融资租赁公司承担回购义务，并承继融资租赁公司对B公司全部租赁合同权益。

在以上业务模式下，A公司应在哪个时点确认切割设备销售收入?

分析：根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第五条，当企业与客户之间的合同同时满足准则规定的五项条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。上述业务模式下，虽然在法律形式上融资租赁公司是切割设备的购买方，但在交易实质上融资租赁公司仅是资金提供方，为B公司提供了融资服务，B公司才是切割设备的真正购买方和使用方，是A公司的客户。A公司需要首先判断与B公司和融资租赁公司签订的合同是否同时满足了收入准则第五条规定的五个条件。条件之一为A公司因转让切割设备而有权取得的对价是否很可能收回。上述业务模式下，若B公司未能按时向融资租赁公司支付租金，A公司在一定条件下承担回购义务，即A公司有权取得的对价是否很可能收回取决于B公司是否有能力和意图按合同约定向融资租赁公司支付租赁款。如果A公司认为转让切割设备而有权收取的对价很可能收回，且同时满足了收入准则第五条规定的其他条件，则应当在客户取得切割设备的控制权时确认收入。如果A公司认为有权收取的对价不满足很可能收回的条件，则只有在其不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入。A公司在一定条件下承担的回购义务如果属于一项财务担保合同的，按金融工具准则进行会计处理。

在新业务、新客户场景中，企业在判断与客户之间的合同是否满足企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回这一条件时，通常缺乏充分的历史经验和数据，但仍应尽可能收集相关信息，谨慎判断，并持续关注和收集与新业务和新客户相关的信用风险信息。在合同开始日，即使公司认为合同满足收入准则第五条规定的五项条件，若在履约的后续期间，有迹象表明客户的信用风险显著增高，则企业需要评估其在未来向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如果不能满足很可能收回的条件，则该合同自此开始不再满足收入准则第五条规定的五项条件，应当停止确认收入。但是，不应当调整在此之前已经确认的收入。

问题2【补签书面合同情形下的收入确认问题】：在先发货后签订书面合同的情况下，能否在取得客户验收/签收时确认收入？

案例：A公司为上市公司，客户多为政府部门和大型国企。部分项目期限要求紧张，客户内部合同审批流程较长。为抢占市场，对于部分信誉度较好、长期合作的客户，在判断风险可控的前提下，公司会根据客户意向性订单进行生产和组织发货，待客户内部流程审批完毕后双方签署正式书面合同。

在先发货后签合同情况下，接到客户购买设备的需求后，A公司业务人员一般通过当面交流、电话联系、微信、邮件等方式与客户谈判确定合同细节。A公司认为商务沟通记录与正式合同约定条款不存在差异，同样具有法律约束力，根据邮件记录、口头约定及取得的客户验收/签收单据确认收入。A公司在签订正式书面合同之前确认收入是否符合准则规定？

分析：新收入准则下合同的含义强调的是双方确立了具有法律约束力的可执行权利和义务，因此不拘泥于合同的具体形式，除书面形式外，还包含口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。合同的书面条款也可能只是格式条款，可能还需要与客户间的邮件或其他补充协议，并了解口头沟通、微信、短信沟通记录情况以及正常的商业惯例，以识别合同的所有条款。

A公司与客户沟通的微信记录、邮件往来以及客户提供的发货申请单等商务沟通记录，若已包含合同的主要要素，双方长期合作且该情形符合商业惯例，则即使尚未签订正式的书面协议，也可以基于商务沟通记录评估合同是否已经存在，双方是否实质上已建立具有法律约束力的合同关系。如果商务沟通记录同时满足了收入准则第五条规定的五个条件，则合同成立，在客户取得相关商品控制权时确认收入。由于A公司的收入确认时点早于书面合同签订日，A公司应完善相关的内部控制，妥善保存内部文件和外部沟通记录，同时进一步规范合同签订的时间与方式。

问题3【新收入准则下运输费用的会计处理】：运输费用列报项目调整应按照差错更正还是会计政策变更处理？

案例：2021年11月2日，财政部会计司发布了关于新收入准则实施问答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）的有关规定，通常情况下，企业商品或服务的控制权转移给客户之前、为了履行客户合同而发生的运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。该合同履约成本应当在确认商品或服务收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。2021年11月24日，证监会发布的《监管规则适用指引-会计类2号》也再次强调了运输费用的会计处理。

A公司自2020年1月1日起执行新收入准则。2020年，A公司为履行客户合同发生运输费1200万元，计入销售费用。根据上述文件，A公司拟将2021年相关运输费计入营业成本。A公司在编制2021年年报时，该调整是否可以作为会计政策变更？

分析：企业在编制2021年年报时调整运输费的列报项目属于会计差错更正还是会计政策变更，实务中目前存在不同理解。部分企业认为，企业在编制2020年年报时将运输费计入销售费用符合《企业会计准则——应用指南》（2006）附录会计科目和主要账务处理的规定，在编制2021年年报时根据财政部2021年11月发布的实施问答变更运输费的列报项目，可视为会计政策变更。该观点具有一定的合理性，A公司根据财政部实施问答对运输费的核算科目进行调整，可作为会计政策变更处理。

（二）长期股权投资与合并财务报表系列

问题4【附带回售权的股权投资的会计处理】：对于具有重大影响且附带回售权的股权投资，应当确认为长期股权投资，还是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产？

案例：A公司拟以自有资金入股B公司，获取B公司16%的股权，完成增资后A公司将成为B公司第二大股东。根据股权投资协议约定，A公司完成增资后有权向B公司派遣一名董事，除拥有普通股股东权利外，A公司还享有回售权，若B公司发生特定回售事件时（如五年内B公司没有IPO），A公司即可行回售权，按投资成本加约定收益率将该股权回售给B公司。A公司对B公司股权投资的意图主要为资本整合和业务协同，包含获取新的用户场景、深度合作提升品牌价值等。A公司对B公司的投资应确认为长期股权投资，还是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产？

分析：根据证监会《监管规则适用指引——会计类1号》对附回售条款的股权投资的相关规定，企业在判断某项投资适用长期股权投资还是使用金融工具准则时，应首先判断投资方是否对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响。投资方对被投资方具有重大影响的，投资方还应遵照实质重于形式的原则判断该项投资是否属于权益性投资。如果属于权益性投资，因对被投资方具有重大影响，应分类为长期股权投资，回售权视为一项嵌入衍生工具，并进行分拆处理。如果不属于权益性投资，该项投资应整体作为金融工具核算。

在判断对被投资单位是否具有重大影响时，企业应综合自身对相关投资的持有意图和管理模式，以及实际参与管理情况等综合分析。若企业计划与被投资方建立长期业务合作关系，通过战略整合、协同效应增加企业价值，则表明企业有动机通过实质性参与被投资方的经营决策来施加重大影响。如果投资方持有的目的在于转让股权以获取资本增值收益，有较为明确的持有期限或投资退出战略，属于财务性投资，则企业一般无意愿参与被投资单位各项财务经营决策以施加重大影响。关于一项投资是否属于权益性投资，应基于实质重于形式原则，分析投资方实质上承担的风险和报酬与普通股股东相比是否相同，若相同则属于权益性投资，否则不属于权益性投资。

在本案例中，A公司有权向B公司派遣一名董事，拥有与其他普通股股东一致的投票权、分红权及净资产分配权等权利，从而对B公司的生产经营决策产生重大影响。同时，A公司对该笔股权投资还有回售权，公司应结合股权投资的意图和管理模式考虑所拥有的回售权是保护性权利还是实质性权利，即回售权是否实质性地改变了公司作为普通股股东享有的风险和报酬。A公司对B公司的投资是为了达成业务协同、资本协同的股权战略投资，而非简单的财务投资。如果回售权存在与否与A公司进行投资和退出投资的决策无关，不会实质性改变A公司拟长期持有的意愿和获取投资回报的方式，则回售权属于保护性权利，A公司在该项投资中承担和享有的风险报酬与普通股股东并无明显不同，该项股权投资属于一项权益性投资，其中回售权应作为嵌入衍生工具进行分拆处理。

问题5【同一控制下业绩补偿款的会计处理】：同一控制下业绩承诺未完成，已确认的补偿款发生坏账计入当期损益还是冲减资本公积？

案例：2X18年，A公司收购控股股东B公司的子公司C公司，并有业绩承诺。2X18年，C公司未完成业绩承诺发生净亏损8,000万元，控股股东B公司需以现金方式全额补偿A公司。针对该事项，2X18年A公司确认其他应收款8,000万元，并贷记资本公积。之后B公司发生经营困难，并于2X20年启动破产重整，且业绩补偿款一直未支付。A公司已确认的其他应收款计提相关坏账准备时应计入当期损益还是冲减资本公积？

分析：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资（应用指南）》（2014年修订）的相关规定，“同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。”

因此，同一控制企业合并形成的或有对价依据或有事项准则进行会计处理，后续与结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积。

本案例中，由于A公司与控股股东B公司的业绩对赌安排源于转让C公司，属于同一控制下企业合并形成的或有对价，在满足或有资产确认条件时确认或有对价资产，相应调整资本公积。或有对价后续仍按或有事项准则进行处理，因此相关补偿款无法收回时应原路冲回资本公积。

此外，A公司还需要考虑在2X18年C公司未完成业绩时确认其他应收款8,000万元是否恰当。根据或有事项准则，A公司只有在基本确定能够收到补偿金额时才确认为一项资产，“基本确定”指可能性大于95%但小于100%。案例中，B公司后续发生经营困难，并于2X20年启动破产重整，时间间隔较短，B公司很可能在2X18年度已存在财务困境迹象。此时，A公司很可能无法基本确定能够全额收到业绩补偿款，不能全额确认业绩补偿款8,000万元。

（三）金融工具系列

问题6【财务担保合同计提预计负债问题】：公司提供财务担保适用什么准则规定？

案例：2X19年2月至3月，A公司为其联营企业的2笔借款（本金合计5亿元）提供担保，联营企业以其土地使用权及在建工程作为2笔借款的抵押物。借款担保合同明确约定，若联营企业到期无法履行偿债义务，A公司需向债权人偿付100%的损失。

2X20年4月，A公司控股股东承诺A公司将来因该笔担保所产生的全部损失均对其进行补偿。2X20年10月，由于联营企业未履行还款义务，相关债权人就上述借款合同及担保合同对联营企业及A公司提起诉讼。至2X20年底，经法院一审判决，A公司需承担被担保方不能清偿部分100%的赔偿责任。A公司于2X19年年报、2X20年半年报中均未对上述财务担保合同作任何会计处理或信息披露，于2X20年年报中依据《企业会计准则第13号---或有事项》，按照一审判决结果确认营业外支出和预计负债5亿元。A公司将上述财务担保事项依据或有事项准则进行会计处理是否符合准则规定？A公司在计量损失金额时能否考虑抵押物价值以及控股股东承诺给予的补偿？

分析：首先，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年3月修订）明确规定，对于财务担保合同，除明确视作保险合同且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的合同以外，相关财务担保合同适用金融工具准则。案例中，A公司签订的借款担保合同明确其需要承担联营企业未履行偿债义务时债权人蒙受的100%损失，符合准则中规定的财务担保合同概念，适用金融工具准则进行会计处理。

其次，根据金融工具准则规定对财务担保合同计提的损失准备应以预期信用损失为基础，本案例中，A公司不应在2X20年底法院判决后才确认担保损失，而应在财务担保合同签订及后续每个资产负债表日就可能发生的损失计提信用减值损失和预计负债，后续信用减值损失的变动计入相关期间损益。同时，A公司需按照准则规定披露财务担保合同相关的风险信息。

此外，对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

若A公司承担担保责任全额赔付后，有权向联营企业主张借款抵押物的物权，则在预期信用损失计量中，应反映预期自抵押物上收回的金额。但控股股东提供的补偿承诺，是在担保合同成立之后控股股东出于股东身份给A公司提供的额外补偿，不属于担保合同条款的组成部分，A公司在计量财务担保合同的预期信用损失时不应予以考虑，应单独作为权益性交易进行会计处理。

三、会计政策资讯

（一）证监会发布《关于注册制下提高招股说明书信息披露质量的指导意见》

2022年1月18日，为进一步推动提高招股说明书信息披露质量，证监会发布了《关于注册制下提高招股说明书信息披露质量的指导意见》(以下简称《指导意见》)，自公布之日起施行。

《指导意见》主要包含以下内容:一是基本原则。二是督促发行人及中介机构归位尽责，撰写与编制高质量的招股说明书。三是充分发挥行政监管、自律监管和市场约束机制作用，引导提高招股说明书信息披露质量。四是强化责任追究。

（二）财政部发布《企业会计准则解释第15号》

2021年12月31日，为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等效，财政部制定并发布了《企业会计准则解释第15号》，内容主要涉及三个问题：一是关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理，二是关于资金集中管理相关列报，三是关于亏损合同的判断。

本解释“关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”、“关于亏损合同的判断”内容自2022年1月1日起施行；“关于资金集中管理相关列报”内容自公布之日起施行。

（三）财政部发布《会计信息化发展规划2021-2025年）》

为科学规划、全面指导“十四五”时期会计信息化工作，根据《会计改革与发展“十四五”规划纲要》（财会〔2021〕27号）的总体部署，财政部制定了《会计信息化发展规划（2021-2025年）》（以下简称《规划》）。

《规划》首先总结了会计信息化发展面临的形势与挑战，其次基于总体要求，提出了发展规划的主要任务：一是加快建立会计数据标准体系，推动会计数据治理能力建设；二是制定会计信息化工作规范和软件功能规范，进一步完善配套制度机制；三是深入推动单位业财融合和会计职能拓展，加快推进单位会计工作数字化转型；四是加强函证数字化和注册会计师审计报告防伪等系统建设，积极推进审计工作数字化转型；五是优化整合各类会计管理服务平台，切实推动会计管理工作数字化转型；六是加速会计数据要素流通和利用，有效发挥会计信息在服务资源配置和宏观经济管理中的作用；七是探索建立共享平台和协同机制，推动会计监管信息的互通共享；八是健全安全管理制度和安全技术标准，加强会计信息安全和跨境会计信息监管；九是加强会计信息化人才培养，繁荣会计信息化理论研究。

（四）财政部发布《会计师事务所自查自纠报告管理办法》

为贯彻落实《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）有关要求，为建立健全会计师事务所（以下简称事务所）自查自纠报告机制，压实事务所主体责任，促进事务所增强风险管控能力，提升内部治理水平和审计质量，根据《中华人民共和国注册会计师法》《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第97号）等，财政部制定了《会计师事务所自查自纠报告管理办法》，自2022年3月1日起施行。

（五）财政部发布《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等11项准则

为贯彻落实《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）中“持续提升审计质量”和“完善审计准则体系”的要求，保持准则体系的内在一致性，中国注册会计师协会对《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等11项准则进行了一致性修订，于2022年1月5日发布并施行。本次修订对其他相关准则涉及会计师事务所质量管理准则、特殊目的审计准则以及中国注册会计师职业道德守则的相应条款作出文字调整，不涉及实质性修订。

（六）中注协发布《会计师事务所从事证券服务业务辅导读本（2021年）》

为帮助新备案或拟进入证券服务业务市场的会计师事务所了解其在内部管理和承接相关证券业务时应履行的责任和义务、应当承担的业务风险和法律风险，加强对会计师事务所从事证券服务业务的警示和指引，中注协聚焦会员关切，把“我为群众办实事”作为党史学习教育的重要内容，组织有关行业专家制作了《会计师事务所从事证券服务业务辅导读本（2021年）》（以下简称《辅导读本》）。

《辅导读本》梳理汇总了新《证券法》《注册会计师法》等法律和相关部门规章制度的相关要求，侧重于提示从事证券服务业务事务所内部管理和在证券类业务的承接、执行、出具报告中应注意的特殊规定。《辅导读本》还后附了相关案例以及法律法规规章规范性文件等法规制度目录，以便全面理解，对照查阅。

上海证券交易所会计监管动态

2022年第2期（总第8期）

沪市会计监管通讯2

（一）年报审计监管情况2

（二）年报审计监管重点关注事项3

（三）审计机构培训情况5

典型案例研究7

（一）收入系列7

广告营销业务收入的会计处理7

（二）股份支付系列9

自愿延长股权激励限售期的会计处理9

（三）合并财务报表系列11

公司为获取技术经验让渡子公司股权的会计处理11

（四）其他系列13

收到政府产业协同补助的会计处理13

获得政府补助固定资产减值的会计处理14

融资性售后租回再转租的会计处理16

会计政策资讯19

一、沪市会计监管通讯

（一）年报审计监管情况

2021年年报审计监管期间，上交所构建了事前风险提示、事中进展跟踪、事后审阅检查的全流程年报审计监管体系，针对重点关注公司的审计机构，采取约谈、发函等多种监管方式。

一是事前风险提示，约谈公司及审计机构，发出审计风险提示函。截至目前，上交所约谈公司和审计机构百余家次，发出近90份年报审计风险提示函，主要关注财务真实性、规避财务类退市、会计处理合规性、审计与内控相关事项四个方面。对于部分收函后辞任的审计机构，上交所在第一时间再次约谈，并视情况再次发函。

二是事中进展跟踪，审阅风险公司年报审计计划，聚焦审计风险事项。2022年3月起，针对前期发出审计风险提示函的公司，上交所要求审计机构报备审计计划以及风险事项的审计进展情况。经审阅，发现部分风险公司的审计程序可能不足以应对审计风险事项，为此，上交所二次约谈了该类公司的审计项目组，并对其二次发出审计风险提示函，督促审计机构勤勉尽责。

三是事后年报审阅，关注公司重点问题，及时与审计机构进行沟通。为全面了解公司情况，及时排查风险隐患，在年报审阅过程中，上交所及时与审计机构交流公司相关疑虑事项，加强双向沟通，力求充分发挥审计机构的把关作用。同时，借助该种方式，上交所及时传递监管要求，以期以点带面地帮助审计机构做好其他在审项目的核查工作，共同提高上市公司财务信息质量。

（二）年报审计监管重点关注事项

在2021年年报审计监管过程中，上交所主要关注审计机构对财务真实性的审计情况、出具审计意见的恰当性、营收扣除核查情况以及重大会计处理判断情况等方面。

一是关注财务真实性的审计情况。财务真实性是年报审计监管的首要关注事项，年审会计师应基于公司业务模式、行业特征、财务勾稽情况、业财勾稽情况、实控人特征等多维度，充分识别潜在的财务舞弊风险。例如某公司业务收入第四季度同比大幅增长，相关产品毛利率明显高于同行业，前几大供应商和客户全部为本报告期内新增，且部分客户存在成立时间短、董监高名单与公司重合等问题。在此情况下，年审会计师应重点关注销售收入的真实性，充分识别舞弊风险。同时，在疫情影响下，针对境外业务，应执行有效的替代程序，合理利用境外会计师的审计结论，严格核查公司境外收入、境外资产的真实性。

二是关注审计意见的恰当性以及信息披露的有效性。退市新规将保留意见作为终止上市的指标之一，加大了审计意见对公司退市的影响。前期监管发现，部分审计机构依然存在以保留意见代替无法表示意见、以强调事项段代替保留意见的倾向。例如某公司因以前年度虚构交易而进行会计差错更正，年审会计师对其出具保留意见，但公司差错更正影响财务报表多个科目且影响金额占其总资产比例超过40%，存在用保留意见代替无法表示意见的嫌疑。同时，会计师应严格按照中国证监会《监管规则适用指引——审计类第1号》的要求，做好信息披露工作。

三是关注对营业收入扣除与非经常性损益的核查情况。审计机构勤勉尽责，合理保证公司营业收入扣除的真实准确完整，是畅通退市出口端的重要一环。从实践来看，大多数会计师都能够做到履职尽责，但也有部分会计师对营业收入扣除政策的理解不够准确和全面，未保持应有的职业怀疑。例如某公司新增赛事推广业务，但年审会计师未关注到对应业务的供应商注册资本普遍较低、且与公司疑似关联等异常情形。此外，年审会计师应特别关注公司非经常性损益的认定与披露是否正确，尤其要关注新增交易或事项所产生损益的性质认定，核查上市公司是否存在不恰当判断非经常性损益以规避退市的情形。

四是关注对公司重大会计处理的判断情况。其一，收入方面，重点关注公司收入确认与计量是否真实准确完整地反映了业务的经济实质，相关判断依据是否恰当合理，包括履约义务的识别、总额法或净额法的判断、时点法或时段法的选择、可变对价的估计、运输费用的列报等；其二，金融工具方面，重点关注金融资产的分类、客户信用风险特征的识别与判断、预期信用损失的计量、金融负债与权益工具的区分等；其三，长投合并方面，重点关注股权投资的分类是否正确，或有对价的确认及计量是否正确，合并财务报表范围的判断是否恰当，特别关注上市公司是否存在通过随意改变股权投资核算方法或合并财务报表范围调节利润的情形；其四，关注新租赁准则的执行情况，重点关注租赁识别，使用权资产、租赁负债和租赁资产改良支出的确认，厂商租赁、售后回租等特殊租赁的会计处理等是否恰当，是否按照新租赁准则要求进行披露。此外，还应重点关注易被上市公司操纵利润的事项，例如是否存在通过混淆、滥用会计政策、会计估计变更与差错更正以调节各期利润的情形；是否存在不计提或少计提资产减值操纵利润规避退市的行为，如商誉减值测试中是否存在不恰当调整资产组等情形等等。

（三）审计机构培训情况

2022年3月24日，上交所举办第三期审计机构培训——新一代信息技术行业培训，邀请华泰证券科技与电子行业首席分析师、集成电路行业龙头企业高管、海通证券TMT团队执行董事、普华永道会计师事务所科技、媒体和通信行业主管合伙人以及上交所一线监管人员，分别从新一代信息技术行业研究路径、业务模式、上市风险、审计要点及监管重点等不同角度进行讲解。数据显示，40余家审计机构超过2000人线上参与此次培训，累计访问量约5000次。

2022年4月27日，举办了第四期审计机构培训——高端装备制造行业培训，邀请中信建投证券机械行业首席分析师、中信证券保荐代表人、毕马威华振事务所合伙人以及上交所一线监管人员，全方位、系统化地帮助审计机构理解高端装备制造行业的审计风险识别和应对方法。数据显示，40余家审计机构近3000人线上参与此次培训，累计访问量近6000次。

为切实做好监管和服务工作，上交所将持续发挥平台优势，不断推出高质量、多样化的培训交流活动，加强双向沟通交流，扫除审计实务盲点，构建良性互动的市场生态体系，共同推动资本市场高质量发展。

二、典型案例研究

（一）收入系列

问题1【广告营销业务收入的会计处理】：广告营销业务中的媒体账户充值业务应采用总额法还是净额法确认收入？

案例：A公司主要收入来源于广告数字营销业务，为客户提供内容制作及审核、广告投放及优化等服务。A公司的客户为广告渠道商，委托A公司为客户代理的小店铺做广告推广业务；A公司的供应商为媒体平台的广告一级代理商，帮助A公司为上述小店铺在媒体后台开立账户和充值。A公司不需向媒体平台或供应商交付保证金，不需完成一定量级销售额的义务，也不需买断广告位，一般情况下也不需给客户垫支。A公司在数字营销业务中除开立媒体账户和充值服务之外，还提供了广告编缉和投放优化服务，但投入较少，加工处理过程较为简单。媒体平台由客户指定，投放策略及优化建议需经客户同意，A公司不承诺投放效果。A公司按媒体平台公布的收费标准向客户收费，利润全部来源于一级代理商的销售返点，毛利率低且固定。A公司广告数字营销业务应采用总额法还是净额法确认收入？

分析：根据新收入准则，当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，进而判断应按总额法还是净额法确认收入。本案例，A公司为客户提供内容制作、广告投放及优化等服务，其中广告投放服务由第三方媒体平台提供，A公司应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。

根据新收入准则，企业作为主要责任人的情形包括：（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。这里的商品或其他资产也包括企业向客户转让的未来享有由其他方提供服务的权利。（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。本案例，A公司直接以客户名义开立账户，无需预先购下广告位，在投放客户广告之前不享有未来由媒体平台提供投放服务的权利，不属于“自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户”的情形。A公司的供应商为媒体平台的广告一级代理商，与提供广告投放服务的媒体平台无直接合同关系，初步判断不属于“能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。A公司为客户提供的广告制作及投放优化服务较为简单，初步判断也不属于“通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户”的情形。

新收入准则进一步规定，在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业应当结合承担的主要责任、自主定价权、存货风险等所有相关事实和情况进行综合判断。本案例中，A公司为客户开立账户和充值，由媒体平台直接向A公司客户提供广告投放服务，A公司不承诺投放效果，不对广告投放承担主要责任；从自主定价权看，A公司按媒体平台公布的收费标准向客户收费，基本无定价自主权，议价能力弱，是靠供应商根据流量消耗返点取得固定收益；从存货风险看，A公司不需向媒体或供应商交付保证金，不需完成一定量级销售额的义务，也不需买断广告位，基本不承担类存货的风险；从信用风险看，A公司一般情况下不给客户垫支，基本不承担信用风险。

综合考虑相关事实和情况，A公司在投放客户广告前无法取得对投放服务的控制权，在交易过程中应当作为代理人采用净额法确认收入。

（二）股份支付系列

问题2【自愿延长股权激励限售期的会计处理】：第二类限制性股票可行权日后自愿延长的限售期是否影响所授予股份的公允价值计量？

案例：20X1年3月1日，A公司向100名员工授予第二类限制性股票。该股权激励计划要求，激励对象承诺自每批次限制性股票归属之日起的3个月内不得转让当批次已归属股票。在确定限制性股票公允价值时，A公司以B-S模型作为定价基础模型，并将归属之后的3个月额外限售期作为非可行权条件，计算激励对象在未来归属后的该3个月内的锁定成本（即限制性因素折价成本）后进行扣除，作为第二类限制性股票的公允价值。对于限制性因素折价成本，公司选取认沽期权模型进行确认。即第二类限制性股票公允价值=期权定价模型确定的公允价值-认沽期权模型确定的价值（限制性因素成本）。根据测算，所授予股份在授予日的公允价值为3,000万元。若不考虑3个月自愿限售期，同等条件下上述第二类限制性股票授予日的公允价值应为6,000万元。可见，考虑3个月额外限售期的预计股份支付费用相当于不考虑限售期股份支付费用的50%。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：本例中，首先应判断公司第二类限制性股票可行权日之日后额外追加的3个月限售期属于可行权条件还是行权日后的非可行权条件。根据企业会计准则及相关规定，所授予股份的公允价值应考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件以外的可行权条件）以及可行权日之后的非可行权条件带来的影响。因此，如果员工在归属之日后延长的3个月内离职并不影响其可以解锁的限制性股票，其实际拥有了该限制性股票，只是在解锁后的3个月内不能转让，则属于非可行权条件，在估计所授予限制性股票的公允价值时，应考虑此因素。

其次，对于该延长的3个月条款作为非可行权条件时对股权激励公允价值造成的具体影响，《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》中相关示例提及，“如果该股份是在一个完备且流动性强的市场上活跃地交易，给予后的转让限制可能对熟悉情况和自愿的市场参与者愿意为该股份支付的价格不产生或只产生微乎其微的影响”。考虑到我国股份支付准则与国际财务报告准则已基本趋同，本例中，自愿增加3个月限售期后股份支付费用折扣率高达50%的情况，与现行会计准则的基础逻辑是否相符值得关注。实务中，公司需采用合理的估值模型及相关参数，计算上述可行权日后的额外限售期对所授予股份公允价值的影响，审计机构在审计过程也应审慎判断因额外限售期导致股份支付费用大额减少的合理性。

（三）合并财务报表系列

问题3【公司为获取技术经验让渡子公司股权的会计处理】：为获取自然人的技术经验，公司对子公司的出资额高于享有的净资产份额，此种情况下合并报表中应如何进行处理？

案例：A公司与B自然人拟发起设立一家有限责任公司，以投资建设某高新技术项目。由于B自然人是行业内顶尖的技术人才，拥有拟投资项目相关的技术、管理、运营经验，故A公司与B自然人签订了《投资协议书》，约定：“共同发起设立有限责任公司X作为项目公司；B自然人将其拥有的工艺技术经验应用于X公司建设项目，使X公司的项目在行业内具有技术优势；B自然人负责组建X公司运营团队，并在X公司担任董事长；B自然人作为X公司股东享有比其货币出资比例更高的权益比例”。X公司成立后，其《公司章程》约定：A公司出资4000万元占X公司70%股权，对X公司具有控制权；B自然人出资1000万元且将其拥有的工艺技术经验应用于X公司建设项目，占有X公司30%股权。A公司实际出资份额高于享有X公司净资产份额，A公司认为，此笔交易相当于A公司无偿赠送部分股份给少数股东B自然人，按照不丧失控制权情况下以零对价出售少数股权处理，在合并报表中冲减资本公积。A公司的会计处理是否恰当？

分析：本案例中，A公司引入B自然人作为X公司股东的目的是为了获取其工艺技术经验，相当于以X公司股份为对价向B自然人购买技术或服务，应按《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第11号——股份支付》进行会计处理。

（一）关于购买技术。如果B自然人的“工艺技术经验”能够满足无形资产的定义和确认条件，A公司应在合并报表中确认相关无形资产。在判断是否满足无形资产定义和确认条件时，A公司应关注是否能够拥有或控制B自然人投入的技术，虽然A公司希望借助B自然人的技术经验开展业务，但若B自然人的技术经验不由公司拥有或控制，则不满足会计上“无形资产”的定义；此外，应关注是否符合无形资产定义中的“可辨认性”标准，若B自然人投入的技术不是源自合同性权利或其他法定权利，则应满足可分离条件，A公司应对该技术是否能单独或与相关合同、资产或负债一起进行处置和变现等进行证明。

（二）关于购买服务。A公司引入B自然人作为X公司股东的目的是为了获取对方的技术、运营、管理经验，组建运营团队并负责管理，在A公司合并层面，为获取其他方提供服务而授予子公司权益工具的交易适用股份支付准则。根据股份支付准则，若合同条款对授予对象和服务的约定明确，应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，将当期取得的服务计入相关成本或费用。本案例中，A公司授予B自然人股权，但未设置业绩条件和服务期限条件，属于立即可行权的股份支付，应在授予日确认相关成本或费用。

综上所述，A公司向B自然人让渡X公司股权是为了获取对方的工艺技术经验，并非无偿赠送股份给B自然人，在合并报表中按照不丧失控制权情况下以零对价出售少数股权冲减资本公积的处理不能反映交易实质。

（四）其他系列

问题4【收到政府产业协同补助的会计处理】：产业协同补贴是否可计入与收益相关的政府补助并一次性计入当期损益？

案例：A公司为某街道辖区内企业，已在该地经营多年。根据A公司与地方政府签署的《合作协议书》，政府同意“一次性拨款2000万元，作为产业协同补贴”；同时，公司承诺“在某区经营不低于10年，从最晚一次享受政策扶持算起5年内不得无故注销、迁移到辖区外发展，否则需退还相应的补贴科技扶持资金和贡献奖励”。《合作协议书》未明确约定资金用途，后续补充获得政府说明，“该产业协同补贴与A公司已购置或未来拟购置长期资产不相关，A公司使用补偿款无限制条件”。除产业协同补贴外，《合作协议书》还设置地方税收贡献奖励、个人股权转让奖励、高管及技术人员贡献奖励等一揽子政策支持。其中，地方税收贡献奖励、个人股权转让奖励、高管及技术人员贡献奖励均明确了资金用途，主要是对未来期间相关成本费用或损失的补偿。20X1年，A公司在该区的总部大楼交付使用，当年A公司收到产业协同补贴2000万元。A公司将其划分为与收益相关的政府补助，并一次性计入当期损益，A公司的会计处理是否恰当？

分析：首先，A企业应在取得补贴款时判断是否满足政府补助的确认条件。现行会计准则明确，企业能够同时“满足政府补助所附条件”以及“能够收到”时，才能确认相应的政府补助。根据《合作协议书》，公司承诺“在某区经营不低于10年，从最晚一次享受政策扶持算起5年内不得无故注销、迁移到辖区外发展，否则需退还相应的补贴科技扶持资金和贡献奖励”。如果客观情况表明A公司在未来10年内离开该地区的可能性很小，比如A公司建造总部大楼已投入大量资金，通过成本效益分析认为A企业迁离该地区的成本远高于收益，则A公司收到的该笔政府拨款符合政府补助的确认条件。

其次，A公司需要判断该笔政府补助与资产相关还是与收益相关；若与收益相关，还需进一步判断是对已发生成本费用的补偿还是对以后期间成本费用的补偿，不能仅因政府补助文件未规定用途而在收到补助时一次性计入当期损益。A公司还应当考虑与相关政府部门沟通确认该政府补助是否与资产相关以及获取其他佐证依据。本案例中，虽然《合作协议书》未明确资金具体用途，但经与政府确认该笔拨款与公司已购置或未来拟购置长期资产不相关，A公司使用补偿款无限制条件。对于该笔补助是对已发生成本还是对以后期间成本费用的补偿问题，考虑到A公司原本为该街道辖区内企业，为当地产业协同做出了贡献，而且政府对企业未来期间发生的部分成本费用有额外的政府补助（如企业地方税收贡献奖励、个人股权转让奖励、高管及技术人员贡献奖励等）,A公司认为该笔补贴是对企业已经为当地产业协同贡献的奖励，即对公司已发生成本费用的补偿，并将其作为与收益相关的政府补助一次性计入当期损益具有一定的合理性。

问题5【获得政府补助固定资产减值的会计处理】当固定资产发生减值时，资产账面价值是否需扣除政府补助形成的递延收益？

案例：A公司属于新能源电动车生产企业。20X0年6月，A公司采购一批智能电动车生产设备投入生产，当月收到与该生产设备相关政府补贴。A公司将该项补贴款作为与资产相关的政府补助采用总额法认为递延收益，在固定资产的使用寿命内按直线法计提折旧。20X3年，由于技术更迭及销售市场变化等原因该批生产设备出现减值迹象。A公司在减值测试时，设备相关资产组的账面价值按扣除政府补助形成的递延收益后的金额确定。扣除未摊销完毕的递延收益后，资产账面价值小于可收回金额，A公司未对设备计提资产减值损失。A公司的会计处理是否合理？

分析：《企业会计准则第16号——政府补助》及其应用指南规定，企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。总额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时先确认递延收益，然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益；净额法下，企业在取得政府补助时应当按照补助资金的金额冲减相关资产的账面价值。采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。

A公司在取得与设备相关的政府补助时采用总额法，总额法下设备账面价值大于净额法下的金额。因此，A公司在对相关资产组进行减值测试时，扣除了未摊销完毕的递延收益后确定资产组账面价值，据此与可收回金额进行比较，从而确定是否需要计提减值准备以及减值计提金额。由于总额法和净额法只是在政府补助的列报上存在差异，A公司在减值测试时考虑递延收益的影响，与净额法下对损益的影响金额保持一致，该会计处理具有合理性。同时，未摊销完毕的递延收益在减值期间仍应保持继续摊销，不受减值因素的影响。

问题6【融资性售后租回再转租的会计处理】：新租赁准则下售后租回再转租业务，应如何进行会计处理？

案例：A公司为上市公司，主营业务为监控系统设备生产和销售，单个监控系统设备价值在500万元左右，可使用寿命为5年。20X0年A公司为开拓租赁市场，新成立子公司B公司。A公司直接将产品销售给B公司，B公司再与客户签订《设备租赁协议》，双方约定租赁期限为4年，每年年末支付租金，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。20X3年B公司资金短缺，将业务模式改为：A公司、B公司与关联方P公司签订三方协议，A公司将产品按市价向P公司出售，同时P公司将同批次产品出租给B公司，每月支付租金，租金现值等于产品售价；产品由A公司直接交付给B公司，若产品出现质量问题由A公司与B公司自行协调处理，P公司仅负有向A公司支付产品价款的义务；租赁期满，B公司拥有以1元购买租赁资产的选择权。B公司租回产品后，再对外出租给最终客户。20X3年，A公司合并报表层面，新租赁准则下售后租回再转租业务，应如何进行会计处理？

分析：本案例中，从A公司合并层面看，业务模式发生变化出租后交易可划分为两个步骤，第一“A公司将产品销售给关联方再租回”的售后租回交易，第二“B公司再转租给最终客户”的再转租交易。

第一，关于售后租回交易。根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》相关规定，在合并层面，A公司作为设备卖方兼承租人首先应当评估确定售后租回交易中的资产转让是否构成销售。售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失；售后租回交易不构成销售的，可作为一项融资安排进行处理。

结合上述交易的商业目的、合同主要条款等要素，分析判断关联方P公司并未获得产品的控制权，该交易不构成销售，上述售后租回的经济业务实质是以产品抵押，向关联方获取融资。具体理由如下：1）从交易背景来看，由于B公司资金短缺才引入关联方P公司，P公司作为资金提供方赚取资金成本并承担信用风险；2）从交易条款来看，B公司拥有在租赁期结束时以1元购买租赁资产的选择权，导致P公司主导该产品的使用并从中获取几乎全部经济利益的能力受到限制，因此，P公司在销售时点并没有取得该产品的控制权；3）三方约定由A公司直A公司接将设备交付给B公司，若产品出现质量问题由A公司与B公司自行协调处理，关联方P公司在设备交付给B公司之前并未获得主导该设备使用的权利，也并不实际承担该租赁资产所有权上主要风险和报酬。

第二，关于再转租交易。在合并层面，A公司向P公司转让资产不构成销售，因此再转租交易应按出租自有资产进行会计处理，A公司作为出租人应当在租赁开始日判断该租赁属于融资租赁还是经营租赁。本案例中，设备在对外出租给产品使用客户的租赁期为4年，占租赁资产使用寿命的80％，即占租赁资产使用寿命的大部分，同时在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值，实质上已将与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬转移给了产品使用客户，符合融资租赁的定义。

综上所述，A公司将产品出售给P公司并由子公司B公司租回，在合并层面，继续确认被转让的设备，同时确认一项应付关联方P公司的金融负债；后续实现对外出租给最终使用客户时，按自有资产融资出租进行相关会计处理。

三、会计政策资讯

（一）财政部、证监会发布《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》

2022年3月21日，为贯彻落实《国务院关于进一步提高上市公司质量的意见》（国发〔2020〕14号）、《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）等有关要求，加强对上市公司实施企业内部控制规范的管理、指导和监督，规范会计师事务所内部控制审计行为，提升上市公司财务报告内部控制有效性和会计信息质量，强化资本市场领域财会监督力度，财政部、证监会发布《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》(以下简称《通知》)。

《通知》主要包含以下内容:一是充分认识加强财务报告内部控制的重要意义。二是提升上市公司财务报告内部控制有效性的重点领域。针对当前多发的上市公司财务造假和相关内部控制缺陷，提升上市公司财务报告内部控制有效性，主要目标是评估和应对为迎合市场预期或特定监管要求、谋取以财务业绩为基础的私人报酬最大化、骗取外部资金、侵占资产、违规担保、内幕交易、操纵市场等动机，对财务报告信息作出虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的风险，特别是防范上市公司董事、监事、高级管理层和实际控制人等“关键少数”的舞弊风险。三是明确责任，加强组织实施。

（二）证监会就修订《关于加强在境外发行证券与上市相关保密和档案管理工作的规定》公开征求意见

2022年4月2日，为支持企业依法依规赴境外上市，提高境外发行证券与上市过程中相关保密和档案管理工作的规范化水平，推动深化跨境监管合作，证监会会同财政部、国家保密局、国家档案局对《关于加强在境外发行证券与上市相关保密和档案管理工作的规定》进行修订，并向社会公开征求意见。

针对近年来境外发行上市相关新情况、新问题，本次修订拟主要对原规定作出以下调整:一是完善法律依据，增加《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国注册会计师法》等有关法律法规作为上位法。二是调整适用范围，与《国务院关于境内企业境外发行证券和上市的管理规定(草案征求意见稿)》相衔接，明确适用于企业境外直接和间接上市。三是明确企业信息安全责任，为境内企业境外发行证券和上市活动中境内企业、有关证券公司、证券服务机构在保密和档案管理方面提供更清晰明确的指引。四是完善跨境监管合作安排，为安全高效开展跨境监管合作提供制度保障。

（三）证监会、国资委、全国工商联联合发布《关于进一步支持上市公司健康发展的通知》

2022年4月11日，为落实中央经济工作会议和近期召开的国务院常务会议、国务院金融委会议精神，进一步支持上市公司发展，维护资本市场稳定，证监会、国资委、全国工商联发布《关于进一步支持上市公司健康发展的通知》(以下简称《通知》)。

《通知》主要包含以下内容:一是营造良好发展环境，稳定企业预期。二是增进价值回归，稳定投资者预期。三是各部门积极履职，共同促进市场稳定。

（四）中注协积极推动银行函证集中处理

在财政部的指导下，中注协积极推动银行函证集中处理。截至2022年4月初，工商银行、民生银行、华夏银行、招商银行等15家全国性银行、400余家地方法人银行实现了函证业务集中处理，是落实国办发30号文和财会〔2020〕12号文相关举措取得的实质性进展。函证集中处理是函证业务数字化的重要环节，有利于银行业金融机构加强内部控制、防范金融风险，也有利于注册会计师在审计工作中识别财务报表错误与舞弊行为。

上海证券交易所会计监管动态

2022年第3期（总第9期）

沪市会计监管通讯2

（一）年报审阅发现的部分会计问题2

（二）与财务公司业务往来重点关注事项5

（三）审计机构行业培训情况8

典型案例研究9

（一）收入系列9

暂定价格点价销售的收入确认问题9

（二）股份支付系列10

股份支付费用中期分摊确认问题10

（三）金融工具系列12

少数股东持有卖出期权的会计处理12

（四）其他系列13

理财产品现金流量表列报问题13

对外投资形成损益的非经常性损益认定问题14

会计政策资讯17

一、沪市会计监管通讯

（一）年报审阅发现的部分会计问题

上交所总结了2021年年报审阅过程中部分上市公司存在的会计准则执行和信息披露问题，供审计机构执业参考。

1.长期股权投资和企业合并

一是丧失对子公司控制权后对剩余股权的会计处理不恰当。个别公司本年处置原子公司部分股权后，公司在编制合并财务报表时，未对剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。二是同一控制下企业合并的会计处理不恰当。个别公司在变更控股股东未满一年时自新控股股东购买业务，公司错误地将该交易作为同一控制下的企业合并进行会计处理。三是商誉相关资产组组合的变更不当。个别公司错误地将停产子公司的相关资产组从商誉资产组剔除，子公司资产组停产并未改变公司的报告结构，不应当导致相关资产组的变化。

2.金融工具

一是应收账款的减值计提问题。部分公司未基于有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测对应收账款计提信用减值损失，例如错误地以资产负债表日后全额收回款项为由未对应收账款计提减值；与处于破产重整阶段的关联方客户交易形成的应收账款，错误地继续按照以往账龄组合及对应的坏账计提比例计提信用减值损失。二是或有还款、担保义务形成的相关负债的终止确认问题。个别公司在以前年度因实控人违规承担了还款义务或担保义务，对于上述违规借款、违规担保，上市公司与实控人、上市公司未来重整投资人等（不包括债权人）签订《债权债务重组协议》，重整投资人承诺后续将向债权人收购相关债权并对上市公司进行豁免，上市公司错误地以此为由不确认相关或有还款、担保义务。事实上，重整投资人尚未履行承诺、相关债权收购尚未完成、重整投资人尚不是上市公司的债权人，还未有权力对上市公司进行无条件债务豁免，上市公司向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务并未因《债权债务重整协议》而终止，仍应按照准则规定确认上述或有还款、担保义务形成的负债。

3.非经常性损益

一是与碳排放额度相关的营业外支出是否属于非经常性损益认定问题。公司购入碳排放配额履行减排义务属于企业正常经营业务相关的支出，除非有明确证据表明本期支出的性质特殊和偶发性，否则不属于非经常性损益项目。二是错误地将未足额计提减值的资产处置损益全额计入非经常性损益。个别公司对于尚未达到可使用状态的无形资产，未恰当计提减值损失。对相关资产进行清理时，按照原账面价值确认营业外支出，并将其全部认定为非经常性损益，未正确区分资产处置损益和减值损失。三是终止经营及相关非经常性损益的认定不恰当。公司因业绩不佳而决定终止某子公司，上述行为是企业维持持续经营能力所做出的正常经营活动决策，属于日常运营的商业结果，终止经营的相关损益通常不属于非经常性损益。

4.其他

一是不恰当地变更固定资产折旧年限。个别公司仅基于相关监管部门发布的政策规定对固定资产折旧做出变更而非相关资产的实际情况作出估计变更是不恰当的。二是未恰当列报报告分部信息。对于公司内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分，且各组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬的，个别上市公司未恰当地将其作为报告分部进行披露。

（二）与财务公司业务往来相关重点关注事项

2022年5月，证监会联合银保监会发布了《关于规范上市公司与企业集团财务公司业务往来的通知》（以下简称《通知》），进一步规范上市公司与存在关联关系的企业集团财务公司业务往来。结合该《通知》以及前期已发布的《上市公司监管指引第8号——上市公司资金往来、对外担保的监管要求》、《上海证券交易所上市公司自律监管指引第5号——交易与关联交易》等有关规定，上交所对上市公司与企业集团财务公司业务往来的规则要点进行了梳理总结，现就相关内容提示如下。

一是严格遵循“平等自愿”和“独立性”原则。《通知》强调，上市公司与财务公司发生业务往来，双方应当遵循平等自愿原则，控股股东及实际控制人应当保障其控制的财务公司和上市公司的独立性。其一，上市公司不得通过与财务公司签署委托贷款协议的方式，将上市公司资金提供给其控股股东、实际控制人及其他关联方使用。其二，财务公司应当加强关联交易管理，不得以任何方式协助成员单位通过关联交易套取资金，不得隐匿违规关联交易或通过关联交易隐匿资金真实去向、从事违法违规活动。值得注意的是，发生以下4种情形时，上市公司不得向财务公司新增存款：（1）财务公司同业拆借、票据承兑等集团外(或有)负债类业务因财务公司原因出现逾期超过5个工作日的情况;（2）财务公司或上市公司的控股股东、实际控制人及其他关联方发生重大信用风险事件(包括但不限于公开市场债券逾期超过7个工作日、大额担保代偿等);（3）财务公司按照《企业集团财务公司管理办法》规定的资本充足率、流动性比例等监管指标持续无法满足监管要求，且主要股东无法落实资本补充和风险救助义务;（4）风险处置预案规定的其他情形。

二是签订金融服务协议并披露具体约定内容。上市公司与财务公司应当签订金融服务协议，并作为单独议案提交董事会或者股东大会审议并披露。金融服务协议应当明确协议期限、交易类型、各类交易预计额度、交易定价、风险评估及控制措施等内容，并予以披露。金融服务协议超过3年的，应当每3年重新履行审议程序和信息披露义务。如财务公司在协议期间发生违法违规、业务违约、资金安全性和可收回性难以保障等可能损害上市公司利益或者风险处置预案确定的风险情形的，且上市公司拟继续下一年度开展相关金融业务的，上市公司与关联人应当重新签订下一年度金融服务协议，充分说明继续开展相关金融业务的主要考虑及保障措施，并履行股东大会审议程序。

三是强化风险评估，制定风险处置预案。资金往来业务开展前，上市公司应取得财务公司最近一个会计年度经审计的年度财务报告以及风险指标等信息，出具风险评估报告。发生业务往来期间，上市公司应每半年取得并审阅财务公司的财务报告以及风险指标等信息，出具风险持续评估报告。同时，上市公司应当制定以保障存放资金安全性为目标的风险处置预案，并指派专门机构和人员进行动态评估和监督。当出现风险处置预案确定的风险情形时，上市公司应按照预案积极采取措施保障上市公司利益。

四是中介机构进行专项核查，审慎发表意见。为上市公司提供审计服务的会计师事务所应当每年度提交涉及财务公司关联交易的存款、贷款等金融业务的专项说明，按照存款、贷款等不同金融业务类别，分别统计每年度的发生额、余额，并与年度报告同步披露。保荐人、独立财务顾问在持续督导期间应当每年度对金融服务协议条款的完备性、协议的执行情况、风险控制措施和风险处置预案的执行情况，以及上市公司对上述情况的信息披露的真实性进行专项核查，并与年度报告同步披露。独立董事应当结合会计师事务所等中介机构的专项说明，就涉及财务公司的关联交易事项是否公平、上市公司资金独立性、安全性以及是否存在被关联人占用的风险、是否损害上市公司利益等发表明确意见，并与年度报告同步披露。

审计机构应高度重视上述与财务公司业务往来事项的相关规定，认真落实专项核查的监管要求。风险评估过程中，关注上市公司与财务公司业务往来中潜在的资金占用风险；了解和测试相关内部控制时，关注上市公司是否存在与财务公司资金管理相关的内部控制重大缺陷；实施实质性程序时，关注所获取审计证据的充分性及商业合理性。

（三）审计机构行业培训情况

2022年5月，上交所举办第五期和第六期审计机构培训，主题聚焦新能源和新材料行业，内容围绕审计实务焦点，邀请行业分析师、行业龙头企业高管、保荐机构、审计机构，以及上交所相关监管人员，分别从两大行业研究路径、业务模式、上市风险、审计要点及监管重点等不同角度，全方位、系统化帮助审计机构理解特定行业的审计风险识别和应对方法。数据显示，40余家会计师事务所等审计机构参与培训。至此，上交所面向审计机构专题培训已基本覆盖科创板重点支持的行业领域，合计逾4万人次参与学习。后续，上交所将继续发挥平台优势，服务审计评估机构，助力提升执业质量，共同构建良好生态。

二、典型案例研究

（一）收入系列

问题1【暂定价格点价销售的收入确认】：与价格指数挂钩的点价交易模式应当如何会计处理？

案例：A公司主营某金属矿山开采及加工，销售该金属精矿产品时采用点价结算模式，合同中不锁定销售价格。A公司向客户发运产品，在客户验收日确认收入，从发运到验收的时间周期通常为3天。交易价格的结算存在两个节点，第一个时间点为产品到货验收时，双方根据验收日当天伦敦金属交易所现货均价暂估产品价值并预结算货款；第二个时间点为验收日至合同约定的结算到期日期间的某个时点进行点价结算，是否进行点价结算以及具体时点由A公司自主决定，点价依据为在伦敦金属交易所交易时段即时的市场价格，双方点价完成后结清货款。

A公司对上述业务应当如何会计处理？

分析：首先，A公司销售产品属于某一时点履行履约义务，在金属精矿产品由客户签收并通过验收时点，A公司已将该产品的控制权转移给客户，客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，因此，A公司以客户验收时点作为收入确认时点是合理的。

其次，合同中对销售价格没有锁定，根据证监会发布的《监管规则适用指引——会计类2号》2-4的说明，本案例中，A公司行使点价权所产生的结算金额，是与伦敦金属交易所未来某日的即时市场价格挂钩，并非基于商品交付数量、质量等进行的价格调整，因此与定价挂钩的商品价格变动导致的价款变化不属于可变对价范畴，企业应将其视为合同对价中嵌入的一项衍生金融工具进行会计处理。在金属精矿产品验收时点，按所挂钩商品在伦敦金属交易所现货价格计算确认收入。在后续资产负债表日，挂钩商品价格后续变动对企业可收取款项的影响不属于可变对价，不应调整收入，应计入公允价值变动损益。

（二）股份支付系列

问题2【股份支付费用中期分摊确认问题】：附有业绩条件的股权激励计划相关费用于第四季度集中确认是否合理？

案例：20X2年2月1日，A公司披露《关于向激励对象首次授予限制性股票的公告》，以20X2年2月1日为首次授予日，以15元/股的价格，向200名激励对象授予800万股第二类限制性股票。股权激励计划分四期归属，归属比例分别为25%、25%、25%、25%。同时，上述激励计划设置业绩条件，以“20X2年-20X5年会计年度的营业收入较20X1年分别增长20%、40%、60%、80%”作为各年度限制性股票的归属条件之一。若各归属期内，A公司当期营业收入未达到业绩考核条件的，所有激励对象对应考核当年可归属的限制性股票全部作废失效。20X2年年报显示，公司该年度营业收入指标达成考核条件，对于各归属期需要分摊在本年度的股权激励费用，合计确认12,000万元，但均确认在第四季度。A公司认为，在报告期结束前，公司不能判断业绩指标能否达到归属条件，无法确定相应的股权支付费用，故公司在第四季度末，明确了各项条件达成后确认了归属当年的股份支付费用。A公司上述会计处理是否恰当？

分析：首先，根据《企业会计准则第11号——股份支付》，企业应当在等待期内的每个资产负债表日确认股份支付费用。针对其中的“资产负债表日”，企业会计准则讲解明确规定不仅包括会计年度末，还包括会计中期期末，即半年末、季末等。对于需要披露季报和半年报的上市公司而言，应当在每个中期资产负债表日（即每季度末、半年末）对预计可行权数量和是否达到业绩条件进行估计，分摊确认股份支付费用。

同时，根据股份支付准则，公司实施股权激励的本质是公司为获取职工服务而授予权益工具，而职工提供的服务是在报告期间内均匀分布的，因此A公司第四季度集中确认相关股份支付费用未能准确地反映股份支付的经济实质。

第三，《企业会计准则第32号——中期财务报告》规定，在同一会计年度内，以前中期财务报告中报告的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更，在年度财务报告的附注中披露该项估计变更的内容、原因及其影响金额即可，并不能以存在不确定性为由不进行估计。公司可以根据年度预算情况等内部文件，估计业绩实现情况，不能简单以“存在不确定性”为由在季报和半年报中不确认股份支付费用。

综上所述，A公司的股份支付费用直接在第四季度集中确认不具有合理性，而应在等待期内合理估计并分摊确认。

（三）金融工具系列

问题3【少数股东持有卖出期权的会计处理】：非同一控制下的企业合并中，少数股东持有卖出期权在购买日应当如何确认？

案例：20X1年1月1日，A公司从第三方收购B公司60%股权，收购对价为1.5亿元，构成非同一控制下的企业合并。股权协议中约定，如果B公司20X1、20X2及20X3年度的净利润分别不低于（含）人民币600万元、800万元及1,000万元，则B公司少数股东有权要求A公司按照公司整体估值收购B公司少数股东持有的全部股权（即B公司少数股东持有一项附条件的卖出期权）。公司整体估值方法为：20X3年度经审计归母净利润的10倍，且各方同意，无论何种情况，投资方收购时目标公司整体估值不得高于人民币5亿元。B公司少数股东在行使卖出期权之前，享有B公司40%股权对应的权益，包括表决权、分红权等。A公司在购买日的合并报表中，对于少数股东持有的卖出期权应当如何处理？

分析：根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。本案例中，虽然A公司是否需要回购自身权益工具取决于B公司能否达到约定的利润，以及B公司少数股东是否行使该回售权，但A公司因承担了一项不能无条件避免的以现金回购自身权益工具的义务，在合并报表层面应确认一项金融负债，金额为回购所需支付金额的现值。

同时，应进一步考虑少数股东权益是否实质上仍存在。判断少数股东权益是否实质上仍存在通常需考虑的因素包括，卖出期权的行权价格与子公司少数股权的公允价值之间的关系，以及少数股东持有的子公司股权是否实质上拥有普通股的权利和义务（例如享有表决权、分红权、股票增值收益权）等。在本案例中，卖出期权能否行使以及行权价格取决于B公司未来利润，少数股东是否行权具有不确定性，且B公司少数股东在行使卖出期权前仍正常享有B公司40%股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值权等，倾向认为少数股东权益实质上仍然存在，在确认卖出期权负债时冲减资本公积，资本公积不足冲减的则冲减留存收益。

（四）其他系列

问题4【理财产品现金流量表列报问题】：大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量应当按净额列报还是总额列报？

案例：A公司为非金融上市公司，20X1年当年度使用闲置的自有资金频繁滚动购买理财产品，合计购买总额11亿元，其中持有天数60天以内的理财产品占比90%，A公司将金额大于500万且持有天数60天以内的理财产品的购买和赎回产生的现金流入和流出在现金流量表投资活动中按照净额法列报，其他理财产品的购买和赎回按总额法列报。如果净额法列报的短期理财产品的购买和赎回变更为总额法列报，将导致A公司合并现金流量表中“投资支付的现金”和“收回投资收到的现金”同时增加10亿元。对于上述大额短期理财产品持有期间，购买和赎回产生的现金流量,A公司是否可以将其按净额列报还是应总额列报？

分析：《企业会计准则第31号——现金流量表》规定，现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报，但周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出可以按照净额列报。对于“周转快、金额大、期限短”企业会计准则没有统一的标准。实务中，非金融上市公司购买的理财产品采用净额法和总额法列报方式均存在，只是大多数采用总额法。上市公司在考虑现金流量列报时，应该结合交易习惯、购买金额、频率等因素综合考虑，认为采用净额列报符合企业会计准则有关规定且更有助于报表使用者了解企业现金流情况的，一般情况下应一贯执行，并充分披露。此外仍需注意的是，尽管公司现金流量表中部分理财产品选择按照净额法列报，但是在年度报告“委托理财总体情况”等相关部分仍应充分披露当年度购买理财产品情况，包括产品类型、总体金额等信息。

问题5【对外投资形成损益的非经常性损益认定问题】：公司是否能将确认为交易性金融资产的对外投资产生的公允价值变动和投资收益作为经常性损益核算？

案例：A公司贸易业务占主营业务收入比重为100%，毛利率为4%，对公司利润的贡献较少，公司利润主要来源于财务性投资。A公司从20X0年开始开展财务性投资，并设有投资部门，但仅有个别人员从事投资业务，主要投资资管计划、ETF和国债逆回购计划等产品，以及通过基金投资非上市公司股权等。公司将投资项目计入交易性金融资产核算，并以近年来一直将投资作为公司的主要业务，以及投资产生的收益已成为公司主要、稳定的收益来源为由，将持有投资项目期间产生的公允价值变动损益和处置后的投资收益均作为经常性损益核算。公司是否能够将上述投资项目产生的公允价值变动和投资收益作为经常性损益核算？

分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（以下简称《解释性公司公告第1号》）及监管规则适用指引有关规定，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。非经常性损益的界定应考虑三个要素，即“与正常经营业务的相关性”、“性质特殊和偶发性”以及“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”。

本案例中，A公司未将投资业务相关收益列报为非经常性损益的主要原因是其将投资业务认为公司的“正常经营业务”。在判断一项业务是否属于公司的“正常经营业务”时，通常应综合考虑其业务模式是否稳定、是否具有可持续经营能力、是否具有稳定的业务团队并具备匹配的经营管理能力等方面。A公司虽设有投资部门，但部门规模一直较小，投资业务模式和可持续经营能力均不稳定。投资部门仅负责项目的开发，包括考察、谈判、评估和报批工作，并不参与决定项目资金的具体投向与后续使用，公司的投资活动与一般公司利用闲置资金购买的理财产品亦无明显区别，公司以投资业务是其主营业务为由，将相关损益作为经常性损益列报明显不合理。A公司应当将投资业务持有期间的公允价值变动损益和处置时产生的投资收益列报为非经常性益，如实反映公司主营业务经营不善，依赖投资收益盈利的实际情况。

三、会计政策资讯

（一）证监会、司法部、财政部联合发布《关于加强注册制下中介机构廉洁从业监管的意见》

2022年5月31日，证监会联合司法部、财政部共同发布《关于加强注册制下中介机构廉洁从业监管的意见》（以下简称《意见》），自公布之日起实施。建立健全立体化廉政风险防范机制是注册制改革顺利推进的重要保障。加强中介机构廉洁从业监管，既是进一步压实中介机构“看门人”责任的必然要求，也是全链条防范廉政风险的关键一环。《意见》旨在全面完善相关制度机制，明确规范要求和相关责任，着力解决注册制下的廉洁从业突出风险点，督促中介机构勤勉尽责，廉洁自律，引导形成廉洁从业风险防控的内生动力和常态化机制。

《意见》共17条，主要内容大致可分为三个方面。一是坚持系统思维，全面从严要求。二是坚持问题导向，有针对性解决突出问题。三是坚持专业思维，分类施策。

下一步，证监会将会同司法部、财政部全面加强中介机构廉洁从业监管，督促相关中介机构深刻认识和高度重视注册制下廉洁风险防范的重要性，坚决摒弃通过不正当行为“走捷径”的错误思维，认真落实《意见》要求，当好资本市场“看门人”，为全面实行股票发行注册制提供坚实保障。证监会将加大监管执法力度，进一步完善现场检查及风险监测机制，对违法违规行为落实“穿透式监管、全链条问责”，用好“资格罚”和“经济罚”，有效强化监管震慑。同时，证监会还将指导行业协会加强行业廉洁从业文化建设，构建“合规、诚信、专业、稳健”的核心行业文化理念，推动业务发展与文化建设深度融合，形成健康良好的行业生态，促进行业机构在高质量发展的道路上行稳致远。

（二）证监会发布《关于完善上市公司退市后监管工作的指导意见》

2022年4月29日，为适应注册制改革和常态化退市的要求，进一步完善上市公司退市后监管工作，证监会发布《关于完善上市公司退市后监管工作的指导意见》（以下简称《指导意见》），自发布之日起实施。

《指导意见》立足于落实《证券法》基本要求，更好保障常态化退市平稳实施，依托现有的代办股份转让系统作为退市板块，按照“顺畅衔接、适度监管、防范风险、形成合力”的原则，对目前实践中存在的堵点、风险点进行优化完善。主要内容包括:

一是强化退市程序衔接，畅通交易所退出机制，完善主办券商承接安排，简化确权登记程序，优化退市板块挂牌流程，推动退市公司平稳顺畅进入退市板块;二是优化退市公司持续监管制度，从退市公司实际情况出发，合理设定信息披露和公司治理要求，建立差异化的监管机制，提升监管精准性、适应性;三是健全风险防范机制，加强投资者适当性管理，引导不具备持续经营能力的企业通过市场化途径退出市场，促进风险收敛和逐步出清;四是完善退市公司监管体制，构建职责清晰、协同高效的监管机制，强化各方分工协作和统筹协调，形成有效的监管合力。

下一步，证监会将指导全国股转公司等单位持续完善有关的自律规则，切实发挥退市板块制度功能，保护投资者基本权利，确保退市制度平稳实施，推动形成“有进有出，能进能出”的良好生态。

（三）财政部会计司发布2022年第二期企业会计准则实施问答

2022年6月20日，财政部会计司发布2022年第二批企业会计准则实施问答4个，内容涉及政府补助、合并财务报表、现金流量表等企业会计准则和小企业会计准则。

政府补助准则实施问答主要为收到租金扶持补贴应当作为与资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助进行会计处理；合并财务报表准则实施问答主要为公司在报告期内处置唯一子公司的情况下是否要编制该年度合并财务报表；现金流量表准则实施问答主要为对执行企业会计准则的企业的增值税期末留抵退税业务相关现金流量的列示问题；小企业会计准则实施问答主要为对执行《小企业会计准则》的企业的增值税期末留抵退税业务相关现金流量的列示问题。

以上问答对实务中常见的会计问题进行了详细的说明，有助于指引和规范实务界对相关会计处理的有效、一致执行。

（四）中注协公开征求会计师事务所职业责任保险集体谈判工作的意见

2022年6月8日，中国注册会计师协会（以下简称中注协）发布《中国注册会计师协会关于开展会计师事务所职业责任保险集体谈判工作的指导意见（征求意见稿）》（以下简称《指导意见》），并公开征求意见。

《指导意见》立足服务会员的原则，发挥规模优势，遵循经济规律，统筹兼顾事务所和保险公司合法权益，设计提出了由中注协牵头，代表注册会计师行业，与保险公司就职业责任保险基本条款和费率调节机制等进行谈判约定的集体谈判项目，从而维护事务所合法权益，提升事务所审计风险抵御能力，实现事务所与保险公司“双赢”。

《指导意见》立足问题导向的原则，牢牢抓住现阶段事务所民事赔偿风险高的特点，围绕事务所投保贵、续保难、保障低、理赔难等突出问题，集中行业力量重点为审计业务保驾护航，维护会员合法权益。

《指导意见》立足厘清各方职责的原则，将集体谈判项目分为组织谈判和投保交易两个阶段，组织谈判阶段由中注协充分调研、收集意见，代表行业与保险公司磋商谈判、签订框架协议；投保交易阶段由事务所在完全自愿的基础上，作为投保人和被保险人独立与保险公司签订保险合同并直接向其支付保费，由保险公司作为保险人依据框架协议约定和保险合同内容承担赔偿保险金的责任。

《指导意见》立足市场化运作的原则，尊重会员意愿，明确指出事务所在完全自愿的基础上，自主抉择是否参加集体谈判项目，任何单位和个人不得干预；尊重省级注协和属地事务所意愿，规定省级注协可参照《指导意见》制定本地区的集体谈判指导意见，自行组织省级集体谈判项目，针对现有运转实施的省级集体谈判项目，当地省级注协可继续组织实施运行。

《指导意见》立足公平公正公开的原则，严格按照有关政策规定和程序标准，从八个环节详细列明集体谈判的组织实施过程，确保全程阳光操作。

上海证券交易所会计监管动态

2022年第4期（总第10期）

沪市会计监管通讯2

（一）年报审阅会计问题分析2

（二）营收扣除指南执行情况分析10

（三）非标准审计意见专项说明信息披露问题分析12

典型案例研究14

（一）收入系列14

向承租方收取水电费的收入确认问题14

（二）长期股权投资与合并财务报表系列15

企业合并中业绩补偿款的会计处理15

企业取得不构成业务的一组净资产的会计处理16

附长期合同的子公司股权转让收益的会计处理18

（三）其他系列20

搬迁补偿事项的会计处理问题20

会计政策资讯22

一、沪市会计监管通讯

本期“沪市会计监管通讯”，是在上期梳理年报审阅部分会计问题的基础上，进一步系统总结2021年年报审阅过程中发现的会计准则执行问题。同时，进一步向行业传递营收扣除指南执行问题和非标准审计意见专项说明信息披露问题。

（一）年报审阅会计问题分析

上交所总结了2021年年报审阅过程中沪市上市公司存在的会计准则执行和信息披露问题，供审计机构执业参考。

1.主板公司主要会计问题

主板公司的会计问题主要集中在股权投资、收入确认和资产减值等方面。

一是股权投资分类不恰当。一项股权投资分类为长期股权投资按权益法核算，或者分类为金融工具按公允价值计量，取决于上市公司对被投资方是否具有重大影响、共同控制。股权投资分类不同，计量方法不同，对上市公司损益的影响也不同。

年报审阅发现，部分上市公司对重大影响的理解与准则存在偏差，导致股权投资分类不恰当。例如，A公司持有B公司10%股权，为B公司第二大股东，并向B公司派出一名董事。投资方有权力向被投资单位委派董事，一般认为对被投资单位具有重大影响，应分类为长期股权投资按权益法核算。但A公司因B公司主要经营决策均由B公司创始人团队做出，以自身不享有对被投资单位财务和经营政策的决定权为由，认为其对B公司不具有重大影响，将该项股权投资作为金融工具核算，并指定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。

二是收入确认总额法净额法问题较为突出。收入总额法净额法对上市公司收入规模影响重大，但仅根据合同条款本身可能无法得出恰当的结论，更多需基于公司的实际交易模式、商业目的、交易定价机制、每笔具体购销交易的流程及双方权利和义务等，根据实质重于形式的原则进行判断。年报审阅发现，多家上市公司在2021年将贸易收入由总额法调整为净额法。例如，某公司在建材贸易业务中，虽然暂时性的获得商品法定所有权，但获得的商品法定所有权具有瞬时性、过渡性特征，表明其很可能并未真正取得商品控制权，未真正承担存货风险，很可能属于代理人，公司在2021年对建材贸易收入确认方法由总额法更正为净额法。部分专网通信公司在2021年将贸易收入由总额法调整为净额法，虽然调整原因不尽相同，但调整后更反映交易实质，不再仅局限于交易形式，一方面反映出上市公司对于收入总额法净额法的判断整体趋严，但也一定程度上暴露出新收入准则执行过程中对于总额法净额法的判断仍有进一步提升的空间。

三是商誉减值随意性大、披露不充分。在现行准则下，商誉不摊销仅进行减值测试，由于商誉减值方法复杂且涉及重判断，商誉是否减值、何时减值、减值多少，企业具有较大的操作空间。年报审阅发现部分上市公司在收购标的业绩大幅下滑后未对商誉计提减值，但也有上市公司在收购标的业绩持续增长的情况下计提大额商誉减值。虽然合理性存疑，但商誉减值是否恰当不能仅从某项单一指标得出结论，需根据历史数据、预期数据、行业数据等信息进行综合判断。年报审阅发现，上市公司对于商誉减值的披露较为简单，未充分披露商誉减值涉及的关键参数。例如，对于收入预测信息，部分上市公司仅披露“稳定年份增长率0%”，或者“根据管理层批准的财务预算预计未来5年内现金流量”，信息过于模糊，无法获知管理层对于收购标的的预期及其合理性。

四是预期信用损失未恰当识别客户信用风险。2021年是上市公司执行新金融工具准则的第三年，年报审阅发现部分上市公司对于坏账计提仍保留了原金融工具准则下的惯性思维和错误做法。根据新金融工具准则，上市公司应以客户信用风险为基础，合理分析判断客户信用风险状况并计提预期信用损失。年报审阅发现，部分上市公司未基于有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测对应收账款计提信用减值准备，例如对于信用风险已显著恶化的客户，仍按照以往账龄组合及对应坏账计提比例计提预期信用损失；以资产负债表日后全额收回款项为由未对部分应收账款计提预期信用损失；认为处于信用账期内的应收账款、押金保证金、应收国有大型客户等款项不具有回款风险，未对其计提坏账准备；在业务板块和客户类型存在较大差异的情况下，简单将不同行业客户的应收账款作为一个组合计提预期信用损失，未按不同行业分组合计算应收账款信用损失。

2.科创板公司主要会计问题

年报审阅发现，科创板公司会计问题主要集中于股份支付、收入、研发支出等方面。

一是股份支付方面，第二类限制性股票的估值方法、股权激励方案取消还是替代等问题存在争议。其一，为吸引人才、留住人才，绝大多数科创板公司推出了股权激励计划，其中多数公司选择了第二类限制性股票作为激励方式。年报审阅发现，部分公司在授予员工第二类限制性股票时，设置了额外限售期条件，即员工承诺自限制性股票归属之日起一定期间内不予转让，该额外限售条件属于非可行权条件，将减少限制性股票的公允价值，可减少股份支付费用。但部分公司采用较为激进的估值方法，导致设置了额外限售条件确认的股份支付费用较常规方案大幅减少，存在少确认股份支付费用的嫌疑。例如，某公司在实施的第二类限制性股票激励计划中设置了归属后自愿限售3个月的条款，公司采用单边认沽期权模型对限售期的折价成本进行估计，导致当期确认的股份支付费用相较于不设置额外限售期的方案减少近7成，公司使用的估值方法是否恰当、模型中选取的参数是否合理值得探讨。其二，年报审阅发现，部分公司在原股权激励计划尚未实施完毕的情况下，终止了原股权激励方案，并同时推出新方案。新方案在激励人员、授予价格等方面与原方案有所不同，公司一般认为新方案是对原方案的替代，而不是原方案的取消。会计处理上，部分公司错误地将原方案确认的股份支付费用冲销后，按照新方案重新确认股份支付费用。根据现行准则，若视为取消，则需作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的股份支付费用在当期一次性确认。若视为替代，则应当根据相关修改是有利修改或不利修改进行相应的会计处理。对于视为取消还是替代，准则层面存在一定判断空间，需要结合新旧股权激励方案的条款、激励对象、激励价格、行权安排、替换原因等综合分析后确定。

二是收入方面，大型机器设备初验后确认收入的合理性存疑。部分高端装备、环保等行业的科创板公司主要生产和销售大型机器设备，如污水处理设备、整线装配生产线等。此类设备具有单价高、定制化等特点，在向客户交付设备时，往往涉及设备的现场安装调试、试运行/陪伴生产等阶段。实务中，部分公司在现场安装调试后（初验）确认收入，部分则在试运行结束后（终验）确认收入。判断销售大型设备的收入确认时点，首先应确定安装调试和试运行是否构成单项履约义务，若构成，则应将交易价格分摊至各项履约义务。实务中，绝大多数公司认为试运行阶段仍需要对设备进行调试，两者不可明确区分，应当将安装调试和试运行作为一项履约义务。其次，应确定何时履行履约义务，即客户何时取得产品的控制权。此项判断的关键在于“客户已接受商品”的时点，即客户的验收是否为一项例行程序，还是实质性程序。一般而言，若试运行阶段发生大量成本支出，对初验后的设备进行了重大修改，则很可能表明客户在初验阶段只是对设备进行简单查验，终验属于实质性程序，应当在终验即试运行后确认收入。年报审阅发现，个别公司在初验后确认了收入，但试运行阶段仍发生较大成本支出，公司初验确认收入的合理性存疑。

三是研发支出方面，研发支出资本化时点是监管关注重点。新一代信息技术、生物医药等行业的科创板公司将研发支出资本化的情形较为常见。研发支出资本化存在调节利润的嫌疑，一直是监管关注的重点。年报审阅发现，部分公司存在上市后开始将研发支出资本化或加大资本化力度的情形。公司在判断研发支出能否满足资本化条件时，一方面，应当关注是否满足企业会计准则的五个资本化条件，即研发是否具有可行性、是否具有使用或出售的意图、研发成果是否能够带来经济利益的流入、是否具备足够的资源完成开发活动以及开发支出是否能够可靠计量。另一方面，应当关注公司与研发支出相关的内部控制设计和执行情况，如是否能够区分相关支出应当为生产成本还是研发费用，研发支出在各研发项目之间是否可以准确区分等。

3.财务类退市高风险公司相关会计问题

监管发现，上市公司规避财务类退市指标的主要手段有期末突击债务重组、总额法做大收入、利用非经常性损益保壳等。

一是期末突击债务重组以实现净资产由负转正。年报审阅发现，部分退市高风险公司拟通过与债权人、大股东或第三方进行债务重组以实现净资产精准转正进而保壳。为在当期确认债务重组收益，上述债务重组协议往往约定本次债务重组方案“单方面、不附带任何条件、不可撤销”等条款，但实际上债权人、大股东或第三方豁免债务的行为与后续破产重整或其他条件挂钩，即第三方、大股东或债权人豁免公司债务或者接受公司明显难以收回的应收款项抵债，其潜在目的可能是为了后续在破产重整中低价获得转增股份。对于此类公司，在判断债务重组收益确认时点时，应当充分考虑债务重组与后续破产重整是否应当作为一揽子交易处理，债务重组协议中约定本次债务豁免“单方面、不附带任何条件、不可撤销”的条款是否具有商业合理性等因素，综合判断债务重组的重大不确定是否已经消除，债务重组收益是否能在当期确认。

二是以总额法代替净额法做大收入。营业收入纳入退市指标后，收入规模成为不少退市风险公司的追求目标。会计处理上，错误地以总额法代替净额法确认收入是退市风险公司做大收入规模的常见手段。年报审阅发现，此类问题在广告营销业务和贸易业务上较为常见。如某从事广告营销业务的公司，在向客户提供数字媒体投放充值服务时，实质上不承诺投放效果，不对广告投放承担主要责任，无定价自主权，也不需买断广告位，公司在投放客户广告前无法取得对投放服务的控制权，公司实际为代理人身份，应按照净额法确认收入。当公司向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与其中时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。

三是利用非经常性损益保壳。年报审阅发现，退市新规增加“扣非净利润为负+营业收入低于1亿元”的组合类退市指标后，部分公司试图将投资理财产生的公允价值变动收益、投资收益认定为经常性损益，以此规避退市指标。如某公司本年以对外投资是其主营业务为由，将相关损益认定为经常性损益，据此达到扣非净利润为正的目的。核实发现，公司投资部门规模较小，投资业务模式和可持续经营能力均不稳定，与一般公司利用闲置资金购买理财产品无明显区别。公司在判断投资理财业务是否属于经常性项目时，应当综合考虑其业务模式是否稳定、是否具有可持续经营能力、是否具有稳定的管理团队并具备匹配的经营管理能力等方面进行判断。如果该业务无法“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”，公司不能仅仅以该业务为公司主营业务为由，将相关收益认定为经常性损益。

（二）营收扣除指南执行情况分析

从2021年年报披露情况来看，《上海证券交易所上市公司自律监管指南第2号—财务类退市指标：营业收入扣除》以及《科创板上市公司自律监管指南第9号—财务类退市指标：营业收入扣除》执行情况总体较好，事务所出具的营收扣除专项核查意见较为规范，但仍有部分公司以及审计机构对规则执行不够到位。

一是部分公司通过突击销售、新增委外加工业务等方式做大收入规避组合类财务退市指标。第一，通过报告期新增业务、年末突击销售等手段做大收入，如个别公司2021年四季度新增物业管理业务，且对关联方客户存在重大依赖；第二，通过突击做大以往年度停滞的或规模较小的业务增加收入，如个别公司突击做大近年来新增的不良资产处置业务；第三，通过新增委外加工业务做大收入，如个别公司第四季度新增委外加工销售业务，该类业务具有低毛利率、快速周转的贸易业务特征，不符合营收扣除指南中对于“稳定业务模式”的判断要求。

二是非标审计意见涉及收入确认事项，但公司未扣除非标事项对应的收入。监管发现，个别公司2021年财务报表被出具保留意见，并涉及收入确认事项，然而营收扣除专项核查说明中，公司编制的扣除情况表未扣除保留意见涉及的收入。这一处理方式不符合营收扣除指南中列明的中介机构核查要求，即除出具无法表示意见以外，审计机构应当充分核查并在审计报告中说明非标审计意见涉及的收入具体金额，营收扣除情况表中也须相应扣除。

三是部分审计机构存在专项核查说明披露不及时、披露质量不高等问题。其一，个别公司年审会计师未及时出具营收扣除专项核查说明，经监管发现并督促后才予以披露；其二，个别公司营收扣除表仅列示扣除项目金额而未说明扣除事项的具体情况，或是说明过于简略，无法判断具体扣除原因；其三，个别公司仍存在披露格式不规范，或是扣除事项出现明显错误情形。

四是营收扣除项目中出现不具备商业实质的收入，但审计机构仍出具标准无保留审计意见。监管发现，个别公司扣除了“其他不具有商业合理性的交易或事项产生的收入”，该部分收入具体为空转业务、不具有真实交易性质的业务收入。年审会计师应当评估该错报是否重大，并进一步考虑其对审计意见的影响。

（三）非标准审计意见专项说明信息披露问题分析

整体上，沪市非标准审计意见的信息披露质量明显提升。从公司数量看，2021年年报27家公司存在审计意见信息披露不到位情形，较2020年年报59家同比下降超过50%；从问题数量看，2020年年报59家公司共计涉及117个审计意见信息披露问题，2021年年报27家公司涉及问题数量降至31个，下降幅度超过70%。针对本年度未严格按照《监管适用指引——审计类1号》（以下简称审计指引1号）的规定规范披露非标意见专项说明的审计机构，，上交所发出监管工作函要求整改，共涉及22家审计机构，27家沪市公司。

一是未披露重要性水平。披露合并报表整体的重要性水平的要求，适用于所有非标准审计意见，27家存在非标准审计意见专项说明披露问题的上市公司中，有17家涉及未披露重要性水平，占比超过六成。从意见类型来看，17家未披露重要性水平的上市公司中，有10家公司财务报告被出具了带强调事项段、或与持续经营重大不确定段的无保留意见，占比超过50%。针对此类情形，已发函明确要求审计机构改正，重新出具非标准审计意见专项说明并对外披露。

二是“受限”的原因与需获得的审计证据披露不到位。根据《审计指引1号》，注册会计师存在“受限”的情况下，应充分披露“受限”事项的形成过程及原因、“受限”事项对公司财务状况、经营成果和现金流量可能的影响金额、“受限”事项未能获取的审计证据内容等。监管发现，个别审计机构在公司2021年度财务报表非标审计意见专项说明中未充分披露“受限”的具体原因，也未充分披露需获得的审计证据；还有个别审计机构未对“受限”事项需获得的审计证据加以披露。值得一提是，部分公司尽管对“受限”的原因进行了披露，但还是存在披露过于简单、流于形式等问题。例如某公司2021年年报被出具了保留意见，涉及事项为应收及预付款项的可回收性，会计师将“受限”的原因仅简单归因于新冠疫情影响无法实施访谈等进一步审计程序，未进行详细披露。

三是“广泛性”的判断过程信息披露不充分。监管发现，依然有个别审计机构仅简单引用了审计准则的规定，来论述相关事项不具有广泛性，并未结合《审计指引1号》“相关事项是否影响公司盈亏等重要指标”、“汇总各个事项的量化影响和无法量化的事项影响”的要求展开分析，是否具有“广泛性”的判断信息披露不足。此外，对于汇总各个事项的量化影响和无法量化的事项影响，目前实务中的把握也并不一致，部分审计机构明确了事项汇总后占资产或收入的比重，部分审计机构只是列示了各个事项的占比，还有部分审计机构仅列示了影响金额。

二、典型案例研究

（一）收入系列

问题1【向承租方收取水电费的收入确认问题】：向承租方收取水电费应按总额法还是净额法确认收入？

案例：A公司为制造型企业，公司将一处厂房租赁给B公司，并且向承租方B公司提供水、电等能源。A公司按照总表度数向自来水公司和电力公司缴费，能源销售业务按B公司实际使用量及市场单价计算收取，销售单价与成本单价基本一致。

对于A公司向承租方收取的水电费，应按总额还是净额确认收入？

分析：根据新收入准则，当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，进而判断应按总额法还是净额法确认收入。

本案例中，A公司向B公司转让的商品为水电能源。A公司在B公司消耗水电之前无需预购水电能源，需根据B公司使用水电的实际情况，按照总表度数向自来水公司和电力公司缴费。

对A公司而言，其向B公司提供的水电能源仅在B公司使用时从自来水公司和电力公司购入，在B公司使用之前A公司并不存在水电能源，不能随时主导能源的使用。因此A公司在将水电能源转让给B公司之前并未取得对水电能源的控制权。同时，A公司按市场单价计算收取水电费，对于水电能源没有自主定价权；由于未买断水电能源，因此也未承担相关存货风险。综合来看，A公司向承租方B公司收取的水、电费实际上是代收代付性质，应当按照应收承租人的水、电费扣除应支付给供水、供电企业价款后的净额确认收入。

（二）长期股权投资与合并财务报表系列

问题2【企业合并中业绩补偿款的会计处理】：附有业绩补偿条款的并购交易中，如何确定业绩补偿款的确认时点？

案例：20X0年，A公司收购B公司100%股权，《投资协议》中约定了B公司未来三年承诺实现的净利润金额，并规定若B公司实际净利润低于承诺金额，B公司原股东应当以现金对A公司进行补偿，同时明确了现金补偿金额的计算方式。B公司原股东将获得的股份转让款合计6,000万元全部用于向A公司增资。20X0、20X1年度，B公司净利润均未达承诺金额，根据《投资协议》，B公司原股东应支付的业绩补偿款分别为2,700万元、2,500万元。A公司以预期业绩补偿事项给公司带来的经济利益流入具有较大不确定性为由、未获得支付方具有履约支付能力的相关证据为由，未确认应收业绩补偿款。20X2年6月，A公司与B公司共同签署《补充协议》，约定将全部业绩补偿金额确定为5,000万元。20X2年7月，B公司原股东向A公司支付补偿款5,000万元，A公司对业绩补偿款确认交易性金融资产5,000万元。A公司一次性将业绩补偿款确认在20X2年7月是否符合会计准则规定？

分析：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及《监管规则适用指引——会计类第1号》，企业在非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。A公司与B公司及其原股东之间的业绩补偿条款构成了“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利”，符合金融资产的定义，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

公司应当在业绩承诺期内的各个资产负债表日，充分考虑支付方的信用风险、偿债能力、货币价值等因素确认或有对价，不能简单以尚未收到业绩补偿款为由确认或有对价。同时，上述风险因素的严重程度影响或有对价公允价值的大小，但不能简单以支付方存在一定信用风险、偿债能力较差为由不确认或有对价。本案例中，A公司以B公司原股东存在信用风险为由，未确认或有对价的做法明显不合理。20X0年B公司原股东将获得的股权转让款6,000万元向A公司增资，以及签署补充协议后短时间立即付款的情况，均表明B公司原股东具有一定的履约支付能力。因此，A公司应当在20X0、20X1年末确认业绩补偿形成的金融资产。

问题3【企业取得不构成业务的一组净资产的会计处理】：

企业取得不构成业务的净资产时，应如何进行会计处理？

案例：20X1年，A公司收购B公司79%股权并将B公司纳入合并报表范围。B公司主要从事水电开发业务，A公司根据《企业会计准则解释第13号》第二条“集中度测试”相关规定进行测试后，基于B公司尚处于基建期等特征，认定其不构成“业务”，所有的资产评估增值均应归属于该水电站“在建工程”、“无形资产”等。A公司在合并报表中将支付对价12.30亿元与B公司在购买日可辨认净资产公允价值份额13.50亿元之间的差额1.20亿元计入投资收益。A公司上述会计处理是否正确？

分析：根据《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南、《企业会计准则讲解（2010）》的相关规定，适用企业合并准则至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不构成企业合并。根据《企业会计准则解释第13号》，判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，可选择采用集中度测试。

本案例中，A公司对B公司进行集中度测试的结果为B公司不构成业务，因此A公司收购B公司79%股权的交易不适用企业合并准则的相关规定，应按照购买资产进行会计处理。因此，A公司将支付对价与购买日享有B公司可辨认净资产公允价值之间的差额计入投资收益的会计处理不恰当。根据《企业会计准则讲解（2010）》，“企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时,应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配”，A公司应当根据B公司各项资产的公允价值占B公司在购买日享有的可辨认净资产公允价值的比重，对支付对价进行分摊，作为取得B公司各项资产的入账价值。

问题4【附长期合同的子公司股权转让收益的会计处理】：

上市公司将签订了长期服务合同的物业子公司控制权对外转让并约定较长的业绩承诺期时，收到的股权转让款应当如何处理？

案例：20X1年，A公司拟将其持有的物业子公司B公司的80%股权转让予第三方C公司，转让对价为10亿元。B公司是A公司为本次转让新设的公司，前期A公司物业管理资产未做单独拆分。根据转让协议，B公司与A公司自营的50家家居商场签署物业服务合同，物业服务合同期限原则上不少于20年，物业服务费定价按照符合市场的物业服务进行定价。同时A公司将与物业相关的人员、资产一并置入B公司，当前物业管理人员已基本完成换签，物业管理资产则主要涉及升降车、监控系统等物业管理必需的固定资产，含税价格为100万元。

本次股权转让安排了20年的业绩承诺期，A公司承诺在业绩承诺期内，B公司每年扣除非经常损益后净利润应达到一定经营目标。如果某一年未达到目标，A公司应向C公司进行业绩补偿。

A公司认为，C公司取得B公司80%的股权以后，A公司无法控制B公司的相关活动，因此丧失了对B公司的控制权，拟将本次股权转让产生的收益于当期一次性确认为投资收益。A公司将股权转让款一次性确认为投资收益是否合理？

分析：本案例中，A公司将与物业相关的从业人员、其他资产等一并置入B公司并将80%股权对外转让，同时约定A公司50家家居商场与B公司签订20年的物业服务合同，A公司对B公司业未来20年扣非净利润进行承诺。该交易涉及三部分内容：一是剥离物业管理相关人员及资产。物业管理人员已基本完成换签，物业管理相关资产为相对价值较低的升降车、监控系统等物业管理必需的固定资产。二是50家家居商场的物业委外管理。相关物业服务费按照符合市场的物业服务进行定价，但不同于正常的物业管理合同，A公司承诺长达20年的合同期限明显超出正常合理的商业条款，因此物业管理服务合同应区别于前述剥离交易，单独考虑。三是20年业绩承诺。这部分主要关于A公司承诺B公司未来20年业绩承诺相关的或有对价。

在上述三部分内容中，处置价款涉及未来20年物业管理服务的合同权益部分，不应一次性计入投资收益。虽然该不可撤销的合同表明B公司具有在未来一定期间向A公司提供物业服务并收取服务费的权利，但A公司作为物业服务接收方，未向B公司转让可明确区分的商品或服务，不应仅因签订物业服务管理合同而确认收益，应当将处置价款中涉及未来20年物业管理服务的合同权益部分确认为一项负债进行递延，在后期B公司实际为A公司提供物业服务时，分摊抵减物业管理费用。

同时，由于被剥离物业管理人员和资产的价值、物业管理合同的价值、业绩承诺的价值很大程度上相互交叉影响，很难将处置价款按公允价值进行分摊。考虑到处置价款中很大一部分来源于20年的物业管理合同，在无法将处置价款进行合理分摊的情况下，应当考虑把处置价款全额确认为一项负债，在后期B公司实际提供物业服务时，分摊抵减物业管理费用。

（三）其他系列

问题5【搬迁补偿事项的会计处理问题】：因整体搬迁而发生的多项补偿项目应当如何会计处理？

案例：2019年下半年，Y公司被政府要求实施整体征收搬迁。根据拆迁补偿协议，补偿款总额为20亿元，包括房屋及其他附属物补偿10亿元、土地补偿4亿元以及停工损失补偿6亿元，拨款单位为住建局。补偿款根据企业腾空土地进展情况分批次拨付。截至2021年末，公司已收到补偿款12亿元。公司本次搬迁不适用《企业会计准则解释第3号》的规定，主要是因为补偿款的拨付并非出自财政部门直接拨付的预算支出资金。会计处理上，公司将前述补偿全部视作资产处置。具体而言，公司认为，老厂区的房屋拆除、土地收储以及停工损失三项工作分头推进，不互为前提条件,并且政府选定评估机构对三部分补偿金额分别进行了评估，补偿价格公允。因此，公司将三项工作视为三项履约义务，根据各项履约义务的完成时间和验收情况确认相应资产处置损益。2021年，公司按照拆迁补偿协议完成了老厂区房屋及其他附属物的拆迁清算，确认资产处置损益3亿元。另因土地尚未达到收储条件，政府也未验收停工损失情况，未确认后两项补偿产生的损益。Y公司因整体搬迁而发生的多项补偿项目，是否可以分别确认相关损益？公司房屋拆除部分的搬迁补偿收益能否在2021年确认？

分析：根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》，企业应当在合同开始日识别该合同所包含的各单项履约义务，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。只有企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，才能作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

本案例中，公司不应将房屋拆除、土地收储以及停工损失三部分视为三项履约义务，并且分别确认相关搬迁补偿损益。主要理由如下。一是政府支付对价的主要目的是征收土地，地面附属物的拆迁清理只是土地收储的前期准备工作，政府并不会从拆除房屋及其他附属物本身获益。对于停工损失补偿也是如此，政府不会从公司安置职工及复工复产中获益。二是在现有补偿协议下，公司也无法做到在不拆除地面附属物的情形下单独交付土地，房屋拆除是移交土地的必要前提。三是公司以评估报告中对各项补偿的作价独立估值为由分拆合同履约义务的做法不妥。参考会会计部《上市公司执行企业会计准则案例分析（2020）》中的案例7-03相关案例之二，该交易的实质是资产处置，对价所包含内容只是定价时的考虑因素，而不是识别单项履约义务的依据，对应的损益应当在土地移交时一次性确认。因此，2021年不得确认房屋拆除相关资产处置损益。

综上，Y公司因整体搬迁而发生的多项补偿项目，应当视为一项履约义务，整体作为资产处置交易进行会计处理，除非资产处置部分与政府补助部分能够明确区分，对政府补助部分适用政府补助相关准则规定处理。

三、会计政策资讯

（一）中国证监会、财政部与美国监管机构签署审计监管合作协议

2022年8月26日，中国证券监督管理委员会、中华人民共和国财政部与美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）签署审计监管合作协议，将于近期启动相关合作。

合作协议依据两国法律法规，尊重国际通行做法，按照对等互利原则，就双方对相关会计师事务所合作开展监管检查和调查活动作出了明确约定，形成了符合双方法规和监管要求的合作框架。

合作协议的签署，是中美双方监管机构在解决审计监管合作这一共同关切问题上迈出的重要一步，为下一阶段双方积极、专业、务实推进合作奠定了基础。依法推进跨境审计监管合作，将有利于进一步提高会计师事务所执业质量，保护投资者合法权益，也有利于为企业依法合规开展跨境上市活动营造良好的国际监管环境。

（二）证监会发布《2021年度上市公司年报会计监管报告》

截至2022年4月30日，除未来股份等11家公司外，A股市场共有4753家上市公司披露了年度财务报告，其中主板3136家、创业板1132家、科创板396家、北交所89家，实现盈利的4028家、发生亏损的725家。按期披露年报的上市公司中，249家公司年度财务报告被出具非标准审计意见的审计报告，其中否定意见1家、无法表示意见43家、保留意见98家、带解释性说明段的无保留意见107家。

证监会多部门联合共抽样审阅了682家上市公司年度财务报告，在此基础上形成了《2021年上市公司年报会计监管报告》。年报审阅发现，上市公司执行企业会计准则和财务信息披露规则整体质量较好，但部分上市公司仍存在对准则理解和执行不到位的问题，主要包括：收入确认和计量不恰当、金融工具分类与后续计量不准确、或有对价确认和计量不合理、债务重组损益确认时点不恰当、商誉减值测试不恰当、集团财务公司存款列报不正确等。

针对年报审阅中发现的上述问题，证监会下一步将继续做好以下工作：一是发布本年报会计监管报告，提示市场主体在执行会计准则、财务信息披露规则等方面存在的问题和风险，引导并督促市场主体提高财务信息披露质量。二是继续做好年报审阅中发现上市公司问题线索的跟进处理工作，尽早发现并防范相关风险。三是进一步收集整理系统内各单位一线监管中发现的问题，组织召开年度财务信息披露监管协调会，加强沟通交流，统一监管认识。四是对于上市公司在执行中存在争议的会计核算与财务信息披露问题，适时以发布监管规则适用指引等形式，明确监管标准，同时继续以案例解析的形式，指导市场实践。五是坚持监管与服务并重，持续关注收入、金融工具、租赁准则的实际执行情况，深入研究新业态、新模式、新交易下面临的会计处理问题，积极做好资本市场注册制改革配套服务工作。

上市公司和会计师事务所等中介机构应高度重视会计监管报告中提出的问题，不断提高自身对会计准则及相关规定的理解和应用水平，及时发现并改正财务报告编制中存在的错误，稳妥做好公司财务信息披露相关工作，不断提升资本市场财务信息披露质量。

（三）证监会发布《2021年度证券审计市场分析报告》

2022年8月19日，证监会发布《2021年度证券审计市场分析报告》，报告内容主要包括从事证券服务业务会计师事务所（以下简称证券所）基本情况，2021年度证券审计市场情况、审计机构变更、审计意见、关键审计事项，以及证券审计执业问题等。

上市公司审计执业问题方面，存在未审慎评价收入真实性及确认方法的恰当性，未充分关注收入相关会计处理、列报及披露的恰当性，未有效识别及应对资产减值相关重大错报风险，未审慎判断签署债务重组协议是否满足终止确认负债的条件，未恰当考虑持续经营事项，未审慎判断上期非标事项对本期审计意见的影响，未审慎评估错报的广泛性，未恰当考虑财务报表错报对内控审计意见的影响，财务报告内部控制缺陷披露不恰当等问题。

IPO审计执业问题方面，存在收入核查程序不充分、资金流水核查不充分、关联方关系核查不到位、存货函证程序设计不到位、内部控制核查不到位等问题。

上述问题反映出部分证券所疏于质量管理，部分注册会计师缺乏职业怀疑态度及专业胜任能力，未能有效识别和应对重大错报风险。下一步，证监会将持续强化证券所备案监管、年报审计监管、监督检查等，加大证券审计违法违规行为惩处力度，提升证券审计市场透明度，加强与行业主管部门及行业协会的专业联系和监管协作，切实督促证券所勤勉尽责、规范执业。

（四）财政部会计司发布2022年第一批政府会计准则制度实施问答与应用案例

2022年7月1日，财政部会计司发布2022年第一批政府会计准则制度实施问答（22个），内容涉及应收账款（3个）、存货（3个）、投资（4个）、固定资产（10个）和无形资产（2个）的会计处理。

2022年7月7日，财政部会计司发布2022年第一批政府会计准则制度应用案例（17个），内容涉及投资（3个）、固定资产（4个）、负债（3个）、报告（3个）和公立医院成本核算（4个）。

（五）财政部发布《关于印发会计师事务所一体化管理评估指标评价标准的通知》

2022年7月8日，财政部根据《会计师事务所一体化管理办法》（财会〔2022〕12号，以下简称《办法》）第十六条“会计师事务所一体化管理评估指标具体评分标准由财政部另行制定”的规定，制定了会计师事务所一体化管理评估指标评价标准。指标体系共包括五大类51项具体指标：人员管理类指标7项，财务管理类指标8项，业务管理类指标15项，技术标准与质量管理类指标10项，信息化建设类指标11项。指标评价标准将于2022年10月1日起执行。

（六）财政部发布《关于加强新时代注册会计师行业人才工作的指导意见》

2022年7月11日，财政部发布《关于加强新时代注册会计师行业人才工作的指导意见》（以下简称《指导意见》），对全国注册会计师行业人才工作进行科学规划、全面指导。《指导意见》的制发，是注册会计师行业全面贯彻习近平总书记关于做好新时代人才工作的重要思想和党中央、国务院关于新时代人才工作的重大决策部署以及全面贯彻落实《国家“十四五”期间人才发展规划》的具体行动，有助于引导推动注册会计师行业深入实施新时代人才强国战略，完善党管人才工作格局，面向经济主战场、面向国家重大需求、面向未来，改进提升行业人才工作，推动行业高质量发展，更好地服务国家建设。

《指导意见》紧扣加强新时代行业人才工作主题，充分遵循“全生命周期”管理理论，牢牢把握“选、育、管、用、留”五个环节，积极探索行业人才工作体制机制、方式方法创新，大力推动行业人才工作迈上新台阶，共包括总体要求、建立健全行业人才工作体制机制、健全完善行业人才工作体系和制度体系、着力加强行业人才培养载体建设、持续打造行业人才领头羊和生力军、组织保障等六个部分。

下一步，财政部将抓好《指导意见》的贯彻落实，切实把注册会计师行业人才队伍聚集到服务国家经济社会发展各领域、各方面，以行业的高质量发展助力经济社会的高质量发展。

（七）财政部发布《关于征求<政府会计准则制度解释第5号（征求意见稿）>意见的函》

为了健全和完善政府会计准则制度，确保政府会计准则制度平稳有效实施，根据《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号），财政部起草了《政府会计准则制度解释第5号（征求意见稿）》，主要涉及两方面的内容，即关于预算管理一体化相关会计处理与关于专用基金的会计处理。征求意见稿于

2022年7月25日发布，相关方应当于2022年8月30日前将书面意见纸质材料或电子文本反馈至财政部会计司。

（八）中国注册会计师协会关于发布《2021年度会计师事务所综合评价百家排名信息（公示稿）》的通告

2022年8月18日，中注协完成对《2021年度会计师事务所综合评价百家排名信息(公示稿)》的编制工作,并对外发布。

本次公布的排名共涉及105家会计师事务所，其中前10名的会计师事务所依次为普华永道、安永、毕马威、德勤、天健、立信、大华、容诚、天职国际、信永中和。除排名与得分外，本次公示稿还公布了这些会计师事务所本身业务收入、注册会计师人数、执业超过5年且年龄在60周岁以下的注册会计师数量、与事务所统一经营的其他专业机构业务收入、分所数量、信息技术人员数量、事务所收入分部信息、事务所所在的同一国际会计网络或国际会计联盟的成员情况、事务所专业贡献度、事务所及注册会计师最近三年受到的处罚处理情况、为事务所提供年度报表审计服务的机构等相关信息。

（九）国际会计准则理事会汇总整理《供应商融资安排（征求意见稿）》全球反馈意见

国际会计准则理事会（IASB，以下简称理事会）于2021年11月26日发布了《供应商融资安排（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），拟对《国际会计准则第7号——现金流量表》以及《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》的有关披露要求进行修订，征求意见期已于2022年3月28日截止。

近期，理事会技术人员整理了全球利益相关方的反馈意见，并提交理事会讨论。

截至公开意见征求期截止日2022年3月28日，理事会共收到94份书面反馈意见。从反馈者的类型来看，包含了财务报表编制者、准则制定机构、会计团体、个人、会计师事务所、投资者、律师事务所、监管机构、学术界等。

理事会技术人员整理分析反馈意见后发现，大多数反馈意见认为有必要改进供应商融资安排的有关披露要求。许多反馈意见赞同征求意见稿的内容，同时建议理事会应当要求企业对供应商融资安排进行额外或替代披露。其中，一些反馈意见建议理事会开展一个更广泛的项目，以解决财务状况表和现金流量表中对列报、分类以及行项目的名称等问题——无论是针对供应商融资安排，还是针对主体其他融资来源的更广泛的安排。个别反馈意见认为没有必要开展该项目并表达了对该项目的担忧。其中，一些反馈意见表示国际财务报告会计准则中已经包含了充分的披露要求，他们担心披露过多可能会导致企业在竞争中处于不利地位或负担过重。一些反馈意见表示，每当披露要求不充分时，增加新的披露要求可能不是最有效的解决方法。其中，个别反馈意见建议理事会就主体营运资本管理的披露开展一项更全面的项目。

后续，理事会将进一步研究分析关于征求意见稿的全球反馈意见，并就该项目的下一步方向作出决议。

来源：上海证券交易所