2023年典型会计案例汇编——深交所【16例】

深交所典型会计案例（16例）

（一）深圳证券交易所会计监管动态2023年第1期

1、收入确认问题

案例一：贸易收入采用总额法或净额法确认的问题

（1）案例及相关问题

A 公司从事钢材贸易业务，采用以销定采模式，根据客户需求选择制造商，在同一天分别与客户、制造商签订销售、采购合同。一般采用先款后货的方式进行交易结算，在预收下游客户钢材款后，预付上游制造商钢材款。分别根据客户、制造商情况选择客户自提、制造商承运等方式将钢材送至客户指定地点。

客户自提模式下，A 公司从客户处获取具体钢材采购需求（包括规格型号、数量、生产厂家范围或品牌等），据此确定制造商，并在同一天分别签订销售及采购合同。每种产品销售价格系在采购价格基础上加上相同价差，A 公司仅获取固定利润。销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致，均约定款到发货。采购合同约定由 A 公司自提，销售合同约定 A 公司委托客户代为运输货物，运输过程风险由 A 公司承担。

制造商承运模式下，相关交易安排基本与客户自提模式保持一致，仅运输方式不同，即采购合同约定由制造商运输至 A 公司指定地点，合同金额包括货款、运费，开具一票制发票，运输过程全部风险由 A 公司承担；销售合同约定由 A公司指定制造商送货至客户指定地点。

问题：A 公司贸易业务应采用总额法还是净额法确认收入？

（2）参考意见

大宗商品贸易相关履约义务通常存在多方参与，企业作为提供商品的一方，应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，判断自身是主要责任人还是代理人，进而判断应采用总额法还是净额法确认收入。

《企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）》（以下简称《新收入准则》）规定了三种转让商品前能够控制该商品的情形。本案例中，A 公司根据客户需求确定商品制造商，在同一天签订销售及采购合同，销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致，且商品由客户或制造商运至客户指定地点，A 公司不负责货物的承运。在商品转移给客户之前，A 公司无法主导商品的用途，因此不属于“企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户”的情形。A 公司未委托制造商代其向客户提供服务，因此不属于“企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。A 公司未对钢材提供加工整合，因此也不属于“企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户”的情形。

《新收入准则》进一步规定，企业在判断其向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有迹象进行判断，并进一步提出判断是否能够控制商品的三个事实和情况，即是否承担主要责任、是否承担存货风险、能否自主决定价格。

本案例中，合同仅约定 A 公司承担运输过程风险，未明确 A 公司是否对商品质量、性能、售后等负责，从客户的角度来看，仅承担运输风险并不意味承担主要责任。根据合同约定，A 公司在取得商品后，较短时间内即将相同规格、数量的商品交付给客户，实际不承担存货滞销、积压等风险。产品销售价格系采购价格加价差，A 公司仅获取固定利润，基本无自主定价权，因此不承担存货市场价格波动风险。

综上，A 公司在以销定采模式下，和制造商签订采购合同的同时或者相近时间和客户签订销售合同，若在商品转移之前，A 公司实质上无法主导钢材的使用，例如调配、自用、不能自行或者要求运输方把这些商品用于其他用途并从中获得几乎全部的经济利益，未实质承担退货、滞销、积压等存货风险，也未承担存货市场价格波动的风险，则 A 公司并未拥有对商品的控制权，应当以净额法确认收入。

（3）相关规则

《新收入准则》中的相关规定：

案例二：联合体总承包项目收入确认问题

（1）案例及相关问题

A 公司主要为基础设施建设项目提供工程设计服务。A公司联合施工单位组成联合体，承揽市政工程 EPC 项目。A公司作为联合体牵头人，负责项目投标文件编制、合同谈判、文件提交和接收资料等相关事务，以及合同实施阶段的主办、组织和协调工作。联合体职责分工方面，牵头单位负责设计部分所有工作内容，不承担主要工程设备材料的采购及主体工程的建设义务，对设计部分承担主要责任，对施工部分承担连带责任；施工单位负责施工部分所有内容及后续施工进度款结算，对施工部分承担主要责任，施工部分完成后直接向业主方交付；联合体成员之间相对独立，内部分工明确，各自工作成果直接提交给客户，并就各自工作对业主方负责，各自承担质量风险。财务结算方面，A 公司收取设计费和管理费，施工方收取建筑安装工程费，A 公司无法决定整个项目的报价。项目业主方向 A 公司支付工程款，A 公司依据合同与施工方结算建筑安装工程款并收取发票。

问题：A 公司对 EPC 联合体总承包项目按照总额法还是净额法核算？

（2）参考意见

企业判断一项交易的收入采取总额法还是净额法核算，关键在于判断从事交易时的身份为主要责任人还是代理人，向客户转让商品前是否能够控制该商品。《新收入准则》列举了企业转让商品前拥有控制权的三种情形，以下对照每种情形对案例进行分析。

情形一：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后再转让给客户

这里分析的关键在于判断 A 公司是否承担主要责任。

2019 年底，住房和城乡建设部、国家发展改革委联合发布《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》，规定房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包活动中，工程总承包单位应当同时具有工程设计资质和施工资质，设计单位和施工单位组成联合体的，应当合理确定牵头单位，联合体各方应当共同与建设单位签订工程总承包合同，就工程总承包项目承担连带责任。由于规则层面并未规定联合体牵头单位承担主要责任，因此需要结合合同内容判断联合体牵头单位是否承担向客户转让商品的主要责任。

本案例中，A 公司就设计部分承担主要责任，对施工部分仅承担连带责任，设计方和施工方各自向业主方交付工作，并分别就各自工作对业主方负责。因此，A 公司并未承担整个 EPC 项目主要责任及整体风险。从收费构成来看，A 公司收取设计费和管理费，而设计费和管理费仅构成工程部分报价，A 公司无法自主决定整个工程的报价。因此，A 公司虽然是联合体牵头人，但并未承担主要责任，不属于取得控制权后再转让的情形。

情形二：企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务

A 公司作为设计单位，与施工单位组成联合体投标，以联合体名义向客户提供服务，因此无法主导第三方代为提供服务。

情形三：企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户

A 公司负责设计，施工单位负责施工，彼此相对独立，各方工作直接交付给客户，A 公司不需将其工作与其他工作整合或组合转让给客户。

综上，A 公司虽然是联合体牵头人，但主要承担设计工作，与施工单位各自交付工作，未承担项目全过程各环节的主要责任和项目交付前后主要风险，亦未提供重大服务将产品整合成组合产出转让给客户。联合体更像是为了满足“工程总承包单位应当同时具有工程设计资质和施工资质”的要求而成立主体，A 公司仅负责设计、过程管理等专项工作。

该等情况下 A 公司应采用净额法确认收入，A 公司收到项目业主方的工程款中，支付给施工方的款项性质应为代收代付款。

（3）相关规则

规则依据详见案例一的相关规则。

案例三：客户指定原材料供应商的加工业务收入确认问题

（1）案例及相关问题

A 公司主要生产湿巾类产品，采购无纺布等原材料后加工成湿巾对外销售。B 客户为从源头把控产品质量，要求 A公司从指定供应商采购无纺布。由于 B 客户与指定供应商存在长期业务合作，采购价格及账期更优惠，供货优先级更高，经协商，A公司向 B 客户采购无纺布。

该无纺布系通用型号，可用于多个品牌产品的生产，B客户约定销售给 A 公司的无纺布均用于B 客户产品生产。B客户主导确定无纺布采购价格，由于 B 客户具有较强的采购议价能力，无纺布采购价格优惠，导致 A 公司对 B 客户的产品销售价格低于向第三方客户同类产品销售价格。

A 公司每月向 B 客户汇报其产品相关的无纺布、在产品和产成品库存情况，B 客户每半年参与 A 公司对前述存货的盘点。如在生产过程中无纺布出现毁损灭失，A 公司仍需承担材料价款支付义务。

A 公司与 B 客户独立结算销售价款、采购价款。

问题：A 公司对 B 客户提供的加工类业务属于独立购销还是受托加工，相关收入应当采用总额法还是净额法核算？

（2）参考意见

本案例中，A 公司从 B 客户处采购原材料，加工成产品后再卖给 B 客户，属于独立购销还是受托加工，核心在于判断 A 公司是否取得原材料无纺布的控制权。

由于 B 客户约定销售给 A 公司的无纺布只能用于 B 客户产品生产，因此 A 公司无权按照自身意愿使用或处置该等材料，例如无法自主决定用于生产给任何客户的订单、对外出售等。虽然 A 公司承担原材料生产过程毁损灭失风险，但由于 B 客户参与原材料及相关产成品的存货管理，A 公司实际可能不承担除保管责任以外的存货风险。另外，由于 B 客户主导确定无纺布采购价格，A 公司对 B 客户的产品销售价格低于市场价格，可以看出 A 公司未全部承担原材料价格波动风险，且对最终销售产品可能不掌握完整定价权。

综上，A 公司无法对原材料实施有效控制，对 B 客户的业务实质是受托加工业务，相关收入采用净额法核算较为合理。

2、金融工具问题

案例四：股权回购义务是否确认金融负债的会计处理问题

（1）案例及相关问题

增资方 B、C 对 A 公司的全资子公司 D 公司进行增资，出资完成后，A 公司对 D 公司的持股比例从100%降至 50%。增资协议约定，本次交易完成后，增资方 B负责 D 公司的经营管理。若 D 公司连续 3 年累计净利润不低于 3000 万元，增资方 B、C 有权要求 A 公司收购其持有的 D 公司全部或部分股权，并按照退出时上一年度 D 公司扣非净利润 20 倍 PE或最近两年同行业上市公司并购案例平均 PE 倍数孰高的原则计算估值。在回购条款触发之日起，A 公司可以在三年内分批对增资方所持有的 D 公司全部或部分股权进行回购，同时增资方保证在回购期内 D 公司业务规模及利润仍处于稳定增长状态。

问题：A 公司是否应当就股权回购义务确认金融负债?

（2）参考意见

本案例中，如果 D 公司累计净利润达标，增资方 B、C有权要求 A 公司回购其持有的 D 公司股权。由于 D 公司的经营业绩并非受 A 公司的控制， 因此在合并报表层面，A 公司承担了一项不能无条件避免的回购义务，应当在初始确认时以回购所需支付金额的现值将该回购义务确认为一项金融负债。同时，少数股东权益的列报应当基于增资方是否实质上享有少数股东相关权利和义务确定。

根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报（2017年修订）》，发行方需要针对这些条款确认金融负债，除非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件。本案例涉及的回购条款不属于“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的情况”或“清算事件”，因此，A 公司应当就股权回购义务确认金融负债。

（3）相关规则

案例五：关于永续债权投资能否计入权益的会计处理问题

（1）案例及相关问题

A 公司控股股东拟向 A 公司提供不超过人民币 10 亿元的永续债权投资，其中包括将前期已出借给 A 公司的 5 亿元债权转为永续债权。

协议约定，投资期限以 5 年为一期，每期投资期限届满后，A 公司可选择续期或归还；投资利率不高于中国人民银行规定的同期贷款利率标准。此外，协议还特别约定，如投资违反监管要求，或本次投资的会计处理发生变化，导致本次投资无法计入权益，则控股股东有权要求偿还债务。

问题：该永续债能否分类为权益工具？

（2）参考意见

本案例中 A 公司控股股东提供给 A 公司的资金，是划分为权益工具还是金融负债，应当根据 A 公司与控股股东所签署协议的合同条款及其所反映的经济实质，结合金融工具准则有关权益工具和金融负债的定义，分析 A 公司是否存在不能无条件避免的交付现金或其他金融资产的合同义务。

本案例中，永续债每 5 年届满后，A 公司可选择续期或归还，看似无固定到期日，A 公司能自主决定是否偿还，但由于设置了特别约定条款，特定情况下永续债持有方控股股东有权要求偿还债务，A 公司实际上无法无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行合同义务，因此包含前述条款的永续债应当被分类为金融负债而非权益工具。

3、非经常性损益问题

案例六：处置电站子公司的股权收益是否计入经常性损益的会计处理问题

（1）案例及相关问题

A公司原本从事新能源发电业务，自20X0年起开始实施战略转型，经营模式逐渐向新能源电站开发-建设-出售业务、新能源发电资产管理、新能源产业基金等业务拓展。A公司成立股权管理部，制定《资产出售管理办法》，每年制定年度电站出售计划和预算，已将三批电站出售计划纳入20X1年和20X2年经营计划和财务预算。20X2年，A公司经营范围变更为“新能源电站和智能微网的投资、建设、运营、出售等业务。

A公司申请新能源项目核准时，通常将项目核准至项目所在地注册的子公司名下，因此出售电站体现为出售电站子公司的股权。20X1年，A公司对外转让三家全资电站子公司股权，获取转让收益5亿元，列报为经常性损益。

问题：A公司能否将电站子公司股权处置损益列入经常性损益？

（2）参考意见

对于新能源发电等特定行业，以股权出售的形式实施出售资产是存在商业合理性的。如有证据表明电站出售业务是上市公司正常经营业务的组成部分，且并非偶发性的，电站出售收益可列报为经常性损益。

本案例中，A公司通过转让子公司股权的形式实现对电站资产的处置。在判断处置损益是否构成非经常性损益时，不能简单认为处置公司股权产生的损益一概属于非经常性损益，而要穿透股权形式，根据项目公司所涉基础资产性质和类别，分析该转让是否与公司正常经营业务相关，是否具有偶发性。

A公司将电站出售纳入经营计划和财务预算，如果电站建设目的即为了出售，电站实质是存货性质，出售电站属于A公司的常规业务，已形成稳定业务模式，具备可持续经营能力，且A公司能提供充足证据证明其为常规业务，A公司经常通过这种方式获利，则可以将股权处置损益认定为经常性损益。

小结

非经常性损益作为财务报告项目，旨在向报表使用者揭示上市公司主营业务的持续盈利能力，以帮助报表使用者对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断。同时，非经常性损益也是公开发行证券、撤销风险警示的重要监管指标。

《监管规则适用指引——会计类第1号》列举了判断是否列入非经常性损益时应考虑的要素，以及判断时需要注意的事项，特别强调需要结合自身业务实际情况以及对报表使用者决策的影响综合考虑。实务中除结合相关规定对是否属于非经常性损益进行判断以外，还要注意按照《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 非经常性损益》

（二）深圳证券交易所会计监管动态2023年第2期

1、研发支出问题

案例一：定制化合同的研发支出会计处理

（1）案例及相关问题

A 公司主要从事特种车辆配套装备的研发、设计、生产和销售，通过基于客户潜在需求的技术创新参与客户的定制化研发项目，在此基础上成为客户特种车辆量产阶段的配套供应商，通过配套装备的生产和销售实现盈利。

A 公司提供的产品均为定制化产品，提供定制化产品的过程中需要为客户项目开展配套研发。研发流程通常为：获取客户具体项目的技术指标及参数要求，根据客户项目具体要求进行产品研发和试制样品，随客户整车进行试验，在整车定型后进入批量生产阶段。

问题：A 公司为客户项目进行的配套研发活动发生的研发支出，如何进行会计处理？

（2）参考意见

对于客户项目配套研发活动，需要结合与客户签订合同的时点及合同内容，判断适用无形资产准则还是收入准则。如果尚未与客户签订销售合同或技术研发合同，仅仅是为订立合同而开展的初始研发活动，无法明确研发投入对应的具体对象，则应当作为企业内部研究开发活动，按照无形资产准则进行会计处理。如果已与客户签订合同，研发活动能对应到具体产品或项目，则需要判断是否构成单项履约义务。

如果构成单项履约义务，则按照《企业会计准则第14 号——收入》的规定，确定单项履约义务是在某一时段内履行还是某一时点履行，在履行单项履约义务时分别确认收入和成本。如果不构成单项履约义务，则按照《监管规则适用指引——会计类第 2 号》2-8 的规定，进一步判断适用收入准则还是无形资产准则。

判断研发活动是否构成单项履约义务，主要考虑技术研发服务是否符合可明确区分的条件。本案例中，从客户项目配套研发的研发流程来看，A 公司对客户的承诺包括产品研发服务、试制样品、批量生产产品等。判断技术研发服务是否可明确区分，需要同时满足客户能从研发服务本身受益、研发服务与转让商品的承诺在合同里可以明确区分两个条件，在合同里是否可明确区分，主要考虑提供技术研发服务和提供商品之间是否具有高度关联性。

如果客户能够从研发服务本身受益，研发服务和转让商品的承诺不存在高度关联性，在合同层面可以明确区分，则技术研发服务构成单项履约义务，应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。

如果客户不能从研发服务本身受益，或者研发服务和转让商品的承诺存在高度关联性，在合同层面不能明确区分，则研发活动不构成单项履约义务，需要进一步结合公司能否控制研发成果、研发成果能否应用于其他客户来判断适用收入准则还是无形资产准则。

若公司无法控制研发成果，研发成果仅可用于该合同，无法用于其他合同，则公司应当按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。如果公司可以有充分证据表明能够控制研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，则企业应当按照无形资产准则，对符合资本化条件的研发支出予以资本化，不符合资本化条件的研发支出计入当期损益。

案例二：牵头单位合作研发的会计处理

（1）案例及相关问题

A 公司与 B 公司共同申报省级重大科研项目，该项目由某省政府部门资助，拨付科研经费。A 公司为项目牵头单位，B 公司为参研单位。A 公司作为牵头单位，主导与经费拨付单位确定研究经费，并会向联合申报单位询价，协商确定各参研单位的经费分配。A 公司与政府部门、参研单位分别签订合同，明确具体承担的工作、成果归属、合同价款等内容。关于研发成果，A 公司与 B 公司约定，双方约定独立完成的工作成果归各自所有，享有独占且不受限制的权利，共同完成的工作成果，归双方共同所有。

关于开发风险，A 公司和和 B 公司各自承担研发风险。

关于经费来源，包括政府拨付经费和自筹经费。政府部门对该科研项目拨款 200 万元，其中 A 公司和 B 公司分别可获得 150 万元和 50 万元。项目剩余所需资金由参与研究各方自行筹集，自筹经费不得少于拨付经费。

问题：A 公司和 B 公司就该科研项目发生的研发支出如何进行会计处理？

（2）参考意见

对于合作研发过程中相关支出的会计处理，关键在于明确相关研发活动是属于双方自行研发，还是一方委托另一方研发。属于自行研发的，相关支出属于企业内部研究开发项目的支出，双方按照无形资产准则，对各自按实际投入的研发支出进行费用化或资本化处理。属于委托/受托研发的，交易实质是一方委托另一方进行技术开发，委托方自身发生的研发支出和支付给受托方的研发款项，都属于委托方为研发项目产生的支出，按照无形资产准则进行会计处理；对于受托方而言，其向委托方提供研发劳务及转让研发成果，适宜采用收入准则，将从委托方取得的款项确认为收入，实际发生的支出确认为成本。

本案例中，A 公司与 B 公司共同研发，双方约定独立完成的工作成果归各自所有，共同完成的工作成果，归双方共同所有；除政府拨款外，项目剩余所需资金由参与研究各方自行筹集。从约定来看，双方不存在委托/受托研究的情形，属于自行研发，双方各自承担的研发支出应按照无形资产准则各自核算。

小结

大多数情况下，企业研发活动和生产活动是泾渭分明的。研发项目基于研发活动开展，目的是研发出新产品、新技术，生产活动基于客户订单开展，目的是生产出用于销售的产品。随着新技术、新产业、新模式的发展，企业研发活动的边界日益扩大，有时根据客户需求开展定制化研发，有时内部研发形成的产品可能实现对外销售；企业开展研发活动的方式日益多样，有的自行研发，有的合作研发，有的委托研发。

如何合理界定研发活动，合理区分研发支出与生产成本并恰当进行会计处理，成为值得关注的问题。

从规则层面来看，《企业会计准则解释第 15 号》之“研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”和《监管规则适用指引——会计类第 2 号》之“2-8 定制化产品相关研发支出的会计处理”都对如何区分生产成本和研发支出、如何适用收入准则和无形资产准则给予指引，关键在于判断研发成果的控制权归属，厘清研发活动的权利义务和风险承担机制。

从实务层面来看，这要求企业建立健全相关内部控制，准确辨认不同类型的研发项目，合理识别并归集研发费用与合同履约成本，从源头上进行区分，以恰当确认适用无形资产准则的研发支出。

2、股份支付问题

案例三：禁售期是否构成股份支付的等待期

（1）案例及相关问题

A 公司拟申报上市前设立员工持股平台，对核心骨干进行股权激励。员工认购持股平台财产份额，通过持股平台间接持有公司股份。激励计划约定，不设置限售期，激励对象自授予日起可按照激励计划的规定转让持股平台份额。激励对象因辞职、调离、退休、死亡或被解雇等原因离职，应当将其持有的全部持股平台份额转让给持股平台的执行事务合伙人或其指定第三人，转让价格未予限制，由员工与受让方按照转让日 A 公司股票市场价格自行协商确定。同时，根据首发有关股权稳定性和锁定期的相关规定，

A 公司对股权激励计划增加禁售期安排，约定自公司通过证监局上市辅导验收之日起至股票上市日后 1 年止为禁售期，除非发生证监会认可的可以转让持股平台份额的情形，否则激励对象不得转让持股平台份额。

问题：A 公司将股份支付费用一次性计入当期损益是否符合企业会计准则的规定？

（2）参考意见

股份支付费用是一次性计入当期损益还是在一定期限内分摊计入损益，需要考虑股份支付是否存在可行权条件，如果授予后可以立即行权，则在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用；如果完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权，则在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和负债或资本公积。

本案例中，激励对象自授予日起可以按照 A 公司股票市场价格转让持股平台份额，表明激励对象在授予后可以立即行权，获取相关股份的全部经济利益，不受服务期限或业绩条件的限制。

虽然该股权激励计划设置了禁售期条款，但从禁售期的约定来看，主要为了满足首发有关股权稳定性和锁定期的要求，履行一般意义上首发企业股东的禁售义务，并未要求激励对象在禁售期内继续为 A 公司服务。禁售期前后，激励对象转让股份的价格均为市场价格，激励对象在禁售期内离职不影响其持有份额或禁售期后转让获得的经济利益。因此禁售期不构成可行权条件，相关股份支付费用应当在授予日全部计入当期损益。

（3）相关规则

A、《企业会计准则第11号——股份支付（2006）》

第五条 授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

第六条 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

B、《企业会计准则解释第3号》

在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？

答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

C、《监管规则适用指引—会计类第 3 号》

3-9 对于职工提前离职按约定方式回售股份的会计处理

职工薪酬，指的是企业为获得职工提供的服务或终止劳动合同关系而给予的各种形式的报酬或补偿。股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确认的负债的交易。股权激励计划是否属于股份支付，关键在于判断企业为获取职工提供服务所付出的交易对价，是否与自身权益工具价值密切相关。监管实践发现，部分公司对于向职工授予股份，并约定职工在服务期内离职需按照约定方式回售股份的会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：实务中存在一些股权激励计划，职工需通过提供一段期间的服务以获取低价认购的股份，如果职工在服务期内离职，股权激励计划将要求职工将股份回售给公司。职工尽管因离职未取得相应股份，但将股份回售仍可取得一定的收益，例如回售价格为认股价格加固定回报率或者每股净资产等。

上述股权激励计划中，如果职工因回售股份取得的收益与企业自身权益工具价值相关，则属于股份支付，企业应当按照股份支付准则有关规定，确认相关费用；如果职工回售取得的收益与企业自身权益工具价值没有密切关系，则不属于股份支付，企业应当按照职工薪酬准则有关规定，在职工为取得该收益提供服务的期间内分期确认职工薪酬费用。

案例四：离职转让条款对股份支付等待期的影响

（1）案例及相关问题

A 公司在申报上市前设立员工持股平台，持股平台低价认购 A 公司 10%的股份，核心员工认购员工持股平台的财产份额，通过持股平台间接持有公司股份。根据员工持股平台增资协议，持股平台持有的股份在公司上市后锁定三年；如果员工离职，需将所持财产份额转让给执行事务合伙人或其指定的第三方。

员工持股平台的合伙协议对离职退出条款做了进一步规定，即如果员工在公司上市前主动离职，需按认购价扣减累计现金分红后的金额转让；如果员工在公司上市后三年锁定期内离职，需按认购价扣减累计现金分红并加计同期银行存款利息的金额转让；如果员工在三年锁定期届满后离职，则按离职时股票市价转让。

问题：员工持股平台涉及的股份支付是否存在等待期？

（2）参考意见

与案例三类似，本案例同样约定员工持股平台存在锁定期，员工离职时需转让所持份额，但离职退出的价格约定与前一案例不同。

本案例中，员工在上市前或上市后三年锁定期届满前离职，所获得的收益为 0 或为同期银行存款利息，只有在锁定期届满后离职方可从股权激励中获得股票增值收益。这表明激励对象在上市后三年锁定期内并未实际承担股价下跌的风险和享有股价上涨的收益，即激励对象尚未实质上拥有所授予的持股份额。因此，相关条款实际上隐含了服务期限，应视为可行权条件中的服务期限条件，授予日至上市后三年锁定期届满之间的期限为股权激励等待期，股份支付费用需要在等待期内分摊确认。

（3）相关规则

规则依据详见案例三的相关规则。

案例五：离职转让价格对股份支付等待期的影响

（1）案例及相关问题

A 公司从事电子元器件的生产和销售，在申报上市前通过员工持股平台对部分核心员工实施股权激励。股权激励协议约定，激励对象出资认购员工持股平台的份额，在完成出资之日起即所持员工持股平台份额对应的 A 公司股权的全部权益。

协议未约定服务期，但约定了锁定期条款，即员工自认购员工持股平台份额后，6 年内不得转让或委托他人管理所持有的持股平台股权。当员工在 6 年锁定期内离职，须转让持股平台份额，转让价格参考上一年末公司每股净资产价格。

当员工在公司已完成上市但尚未满足约定或法定锁定期时离职，可以保留持股平台份额，但需支付违约金，违约金的计算公式为：违约金=（公司二级市场每股价格-上一年末公司每股净资产价格）×激励对象间接持有公司股份数-取得公司股份原始成本。6 年锁定期后，无论 A 公司上市与否，员工转让持股份额的价格不受约束，且无需支付违约金。

问题：A 公司如何确定股份支付等待期？

（2）参考意见

从锁定期条款来看，员工是否能够按照公允价格转让其持有持股平台份额，与公司上市成功与否不存在必然关系，而与是否届满 6 年锁定期相关。

如果员工在 6 年锁定期内且公司上市前离职，须转让所持份额，参照每股净资产确定转让价格，员工获得的收益为间接持有公司股份数对应的净资产金额与取得成本的差额，这表明激励对象并未实际承担股价下跌风险和享受股价上涨收益。

如果员工在公司已上市但未满足约定或法定锁定期时离职，可以保留持有份额但需支付违约金，违约金相当于扣除所持份额对应公司净资产金额后的股票增值收益，员工获得的利得大致相当于所持份额对应的净资产金额，实际也未获得股份增值收益。

如果员工在 6 年锁定期届满后离职，则可以按自行约定的价格转让持股平台份额，且无需支付违约金，此时员工获得的收益为股份增值收益。

综上，若员工在 6 年锁定期内离职，无法从激励计划显著获益，因此，6 年锁定期实际构成隐含的可行权条件，应当据此确定等待期，股份支付费用在 6 年期限内分摊确认。

（3）相关规则

规则依据详见案例三的相关规则。

小结

股权激励计划作为行之有效的激励工具，在拟上市企业中被广泛采用。从股权激励的交易实质来看，该交易的目的是为了获取员工或其他人士未来的服务，基于成本费用与获取的服务相配比的原则，股份支付费用通常应该在对应的服务期间内分期摊销。拟上市企业实施股权激励的目的更为多元化，有些基于未来激励，有些基于过往奖励，叠加股权稳定性、股份锁定期等考虑，因此激励计划经常设置禁售期、离职回购条款等安排。相关安排是否隐含服务期限，将影响股份支付费用是一次性计入当期损益还是分期摊销，是计入经常性损益还是计入非经常性损益，进而影响报告期各期扣非后净利润，极端情况下可能关系到是否满足上市条件。《监管规则适用指引——发行类第 5 号》《股份支付准则应用案例——以首次公开募股成功为可行权条件》对于确定等待期应考虑的因素给予了指引。

实务中，公司应结合股权激励方案及相关决议、入股协议、服务合同、公司回购权的期限、回购价格等有关等待期的约定及实际执行情况，综合判断相关约定是否实质上构成隐含的可行权条件，即激励对象是否必须完成一段时间的服务或完成相关业绩方可真正获得股权激励对应的经济利益。

若发行人在股权激励方案中没有明确约定等待期，但约定一旦员工离职或存在其他情形的（例如职工考核不达标等非市场业绩条件），公司、实际控制人或其指定人员有权回购其所持股份或在员工持股平台所持有财产份额，应考虑此类条款或实际执行情况是否构成实质性的等待期，尤其关注回购价格影响。回购价格公允，回购仅是股权归属安排的，职工在授予日已获得相关利益，原则上不认定存在等待期，股份支付费用无需分摊。回购价格不公允或尚未明确约定的，表明职工在授予日不能确定获得相关利益，只有满足特定条件后才能获得相关利益，应考虑是否构成等待期。

此外，禁售期内，员工即使获得了股票也不能抛售，是否构成隐含的等待期，关键在于判断股份退出条款是否对激励对象获得激励计划的经济利益带来显著影响，进而影响激励对象是否真正拥有被授予股份的所有权。如果相关条款不影响激励对象经济利益的获取，离职前后获得的经济利益未发生变化，则相关条款并未隐含服务期限。如果员工服务届满一定期限方可显著获益，提前离职无法获得公允回报，则相关条款构成一个隐含服务期限的可行权条件，股份支付费用需要在等待期内摊销确认。

（三）深圳证券交易所会计监管动态2023年第3期

1、资产减值问题

案例一：资产负债表日后事项对存货可变现净值的影响

（1）案例及相关问题

A 公司从事石油衍生品贸易业务，截至 20X1 年 12 月 31日，拥有库存商品 10 万吨用于销售，相关存货无在手订单，预计未来 1-2 个月消化库存，销售价格随行就市，与国际石油现货价格挂钩。20X1 年第四季度以来，国际石油现货指数和期货指数均高位波动，市场分析师普遍认为国际石油价格将在一段时间内保持坚挺。20X2 年 3 月至 4 月，受替代能源技术突破及国际地缘政治等因素影响，国际石油现货和期货价格出现暴跌，A 公司根据这一情况，对 20X1 年年末库存商品进行减值测试，认为已存在跌价迹象，计提大额存货跌价准备。

问题：A 公司对 20X1 年年末库存石油衍生品计提存货跌价准备的方法是否正确?

（2)参考意见

根据《企业会计准则第 1 号——存货》规定，存货可变现净值是按存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。《企业会计准则讲解（2010）》进一步对确定存货的可变现净值应考虑的因素作出了讲解，即企业在确定存货可变现净值时，以取得的确凿证据为基础，同时考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

A 公司持有存货的目的是用于销售，在确定20X1 年末存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础，并考虑资产负债表日后事项的影响等因素。

A 公司存货销售价格随行就市，与国际石油价格挂钩，预计未来 1-2 个月消化库存。因此，A 公司应当参考权威机构发布的预测价格信息，结合存货去化时间，估计预计存货销售数量和预计销售价格，测算其估计售价，再减去预计销售费用及相关税费后，得出可变现净值。

在考虑资产负债表日后事项影响时，A 公司应当考虑日后事项是资产负债表日后调整事项还是非调整事项。对于非调整事项，在测算期末可变现净值时不应考虑。

根据案例信息，存货挂钩的石油价格在资产负债表日及之前保持高位波动且预计不会下降，3-4 月价格下跌主要是由资产负债表日后出现的替代能源技术突破及国际地缘政治等因素的影响，不属于资产负债表日已经存在情形的新的或进一步的证据，故可以合理推断该案例中石油价格暴跌属于资产负债表日后非调整事项，在确定存货可变现净值时不应予以考虑。

（3）相关规则

A、《企业会计准则第 1 号——存货（2006 年）》第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

第十六条 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

B、《企业会计准则讲解（2010）》

确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

C、《企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项（2006年）》

第五条 企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：

（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

第七条 企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：

（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

（五）资产负债表日后资本公积转增资本。

（六）资产负债表日后发生巨额亏损。

（七）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

案例二：可收回金额的计量方法

（1）案例及相关问题

B公司于20X1年通过非同一控制下企业合并购买某标的公司 100%股权，形成商誉 1 亿元。20X2年，因下游需求变化，标的公司业务大量萎缩，业绩大幅下滑。

假设标的公司所有业务被认定为一个资产组，由于该资产组包括商誉，因此，B 公司自 20X1 年起每年年末对该资产组进行减值测试。在估计可收回金额时，20X1 年末及 20X2年末采用现金流量折现法；20X3 年末，因标的公司业务大幅萎缩，管理层认为无法合理判断标的公司能否持续运营，无法合理预测未来现金流，因此 20X3 年末采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额。

采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额时，B 公司对资产组内不同单项资产采用不同方法进行评估。其中，对于收购时资产组包含的专利、软件著作权，采用收益法评估，即假设相关资产持续运营并给企业带来收益，对企业未来销售的收益进行预测，并按该无形资产在未来年份收入提成率，确定该无形资产给企业带来的收益，然后用适当的折现率折现、加总即为评估值。

问题：B 公司对资产组可收回金额进行计量的方法是否正确?

（2）参考意见

根据企业会计准则及相关规定，商誉应当包含在与其相关的资产组或者资产组组合中进行减值测试。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。企业按照企业会计准则的有关规定无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

本案例中，B 公司在 20X1 年末及 20X2 年末采用现金流量折现法估计可收回金额，未明确采用现金流量折现法估计的金额是否为公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者，亦未明确采用现金流量折现法估计的可收回金额是否高于资产账面价值。如果按照B 公司在 20X3 年测试商誉减值的逻辑，即公允价值减处置费用的净额能够可靠计量，除非 B 公司认为测试 20X1 年与20X2年未来现金流量的现值更加可靠且测试的结果表明未来现金流量的现值已经高于其账面价值。否则，B 公司在 20X1 年与 20X2 年应根据其在20X3 年一致的考虑测试包括该商誉的资产组或资产组组合的公允价值减处置费用的净额，并取两者之间较高者确定其可收回金额。

20X3 年末管理层因无法合理预测未来现金流，采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额。该方法与之前两年估计可收回金额的方法不一致。通常，商誉减值测试评估方法应当与以前会计期间商誉减值测试采用的评估方法保持一致，除非有证据显示变更后的评估方法得出的评估结论更具合理性，或者因以前会计期间采用评估方法依据的市场数据发生重大变化而不再适用。

案例中，因标的公司业务大幅萎缩，管理层认为无法合理判断标的公司能否持续运营，因此采用公允价值减处置费用后的净额作为资产组的可收回金额，可能导致无法准确计算商誉减值金额。但在评估资产组公允价值时，B 公司又假设资产组中部分资产持续运营并给企业带来收益，采用收益法确定部分资产的公允价值，与对商誉所在资产组运营情况的判断存在矛盾。B 公司在运用估值技术对资产组可收回金额进行估计时，应当以资产的当前状况为基础，对资产组及其单项资产公允价值进行估计的假设条件不应存在相互矛盾。

（3）相关规则

《企业会计准则第 8 号——资产减值（2006 年）》

第六条 资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

第七条 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

第八条 资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

第十九条 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

案例三：商誉减值涉及少数股东时部分商誉的还原及减值分摊顺序

（1）案例及相关问题

20X2 年 2 月，C 公司收购 P 公司 80%股权，由此形成并确认商誉 500 万元。在购买日，C 公司将 P公司整体作为一个与商誉相关的资产组。20X2 年末，C 公司认为资产组存在减值迹象，对收购 P 公司形成的商誉进行减值测试。假定并购业务一直保持稳定，资产组范围未发生变化。在商誉减值测试中，C 公司将 500 万元商誉加回资产组账面价值，与包含商誉的资产组的可收回金额进行比较，对账面价值高于可收回金额的部分计提商誉减值准备。除商誉减值外，C 公司未对资产组中的其他资产进行减值测试。

问题：C 公司对于商誉减值的会计处理方式是否正确？

（2）参考意见

根据《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。企业会计准则规定，对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，首先应对不包含商誉的资产组进行减值测试，就不包含商誉的资产组的账面价值与其可收回金额的差额确认资产减值损失，再对包含商誉的资产组进行减值测试，就分摊商誉后资产组的可收回金额低于包含商誉的资产组账面价值的差额计提商誉减值准备。

案例中，C 公司认为资产组存在减值迹象，但未按照准则规定的步骤，先对不包含商誉的资产组进行减值测试，而是直接就可收回金额低于包含商誉的资产组账面金额的差额计提商誉减值损失，不符合企业会计准则的规定，可能存在少确认可辨认资产减值准备的风险。

另外，C 公司收购的是 P 公司 80%股权，根据企业会计准则及其应用指南，合并时确认的商誉不包括归属于少数股东权益的商誉，但是在对包含商誉的资产组预测其可收回金额时包含归属于少数股东的商誉部分。因此，为了使减值测试口径一致，C 公司在计算包含商誉的资产组账面价值时，不应仅将 500 万元商誉加回资产组账面价值，而是应当将部分商誉还原为全商誉，即加回归属于少数股东权益的商誉，按 625 万元（即 500/80%）计算包括商誉的资产组账面价值，然后与其可收回金额进行比较，以确定商誉是否发生了减值。

（3）相关规则

A、《企业会计准则第 8 号——资产减值（2006 年）》

第二十三条 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第 35 号——分部报告》所确定的报告分部。

第二十五条 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。

B、《企业会计准则第 8 号——资产减值》应用指南

五、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试

根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组(或者资产组组合，下同)进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值

上述资产组发生减值的，应当按照本准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

2、金融工具问题

案例四：分期收款订单预期信用损失的确认

（1）案例及相关问题

D公司从事汽车生产销售业务，20X2年年初，与客户X签订合同，向其销售一批汽车。合同约定，合同签订后即可交付客车，商品控制权在交付时转移；客户X可以选择在交付客车时一次性支付1,100 万元，也可以分三年支付，每年年末支付400万元。客户X选择分期三年支付购车款，合同交易价格定为1,200万元。在商品控制权转移时，D公司按照合同名义对价1,200万元确认收入和应收账款，并将应收账款与合同名义对价对应的现金流量按实际利率折现后的差额，确认为预期信用损失。

问题：D公司对客户X分期付款合同对应的应收账款计提预期信用损失的方法是否正确?

（2）参考意见

根据企业会计准则及相关规定，收入合同中包含重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格，现销金额与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

本案例中，D公司给予客户三年分期付款安排，且分期付款导致销售价格与现销价格有所差别。按两种付款方式计算的内含利率为约4%，考虑付款时间间隔和案例当时的市场利率水平，可以合理确定该合同包含重大融资成分。D公司在确定合同收入时，应当按照现销价格确认收入1,100 万元，同时确认未实现融资收益100 万元，以反映该重大融资成分的影响，并按应收各期现金流之和确认应收账款或长期应收款1,200 万元。

应收账款属于一项金融资产，根据企业会计准则及相关规定，信用损失为企业依照合同应收取的合同现金流量与企业预期能收到的现金流量差额的现值。

本案例中，D公司不应将应收账款与合同名义对价对应的现金流量的差额折现来确定预期信用损失，而是应当基于客户的信用风险，判断预期收取的现金流量，将应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，按照实际利率折现后确定预期信用损失。

（3）相关规则

A、《企业会计准则第14号——收入（2017 年修订）》

第十五条 企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

第十七条 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照

假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

B、《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017年修订）》

第五十九条 对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：

（一）对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。

（二）对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照《企业会计准则第 21 号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。

（三）对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。

（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

（五）对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。

第六十三条 对于下列各项目，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备：

（一）由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，且符合下列条件之一：

1．该项目未包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分，或企业根据《企业会计准则第 14 号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。

2．该项目包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。

（二）由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款，但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。

在适用本条规定时，企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。

案例五：财务担保合同预期信用损失的计提时点

（1）案例及相关问题

E 公司从事汽车生产销售业务。为加快销售资金结算速度，E 公司与某银行开展汽车信贷业务合作，由银行为客户提供按揭贷款服务，用于向 E 公司支付购车款。具体安排为，购车客户向银行申请办理按揭贷款，E 公司在银行给予的授信额度内为客户提供担保。若客户贷款逾期，E 公司应于收到银行通知书的五个工作日内代为清偿客户全部剩余贷款本息及相关合理费用。E 公司未将此类财务担保合同视为保险合同或指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债，且该类担保不涉及金融资产转移。假设商品控制权转移时已满足收入确认条件，本案例不涉及金融资产终止确认的分析。

20X0 年年初，E 公司向客户 Y 销售汽车 5,000 万元，客户Y 向银行申请按揭贷款支付购车款，并由 E 公司提供担保。20X2年年底，客户 Y 贷款出现逾期，银行要求 E 公司承担连带清偿责任，E 公司开始对该项财务担保合同计提预期信用损失。

问题：E 公司对客户 Y 提供的财务担保计提预期信用损失的时点是否正确?

（2）参考意见

根据企业会计准则，财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

本案例中，当客户的银行贷款逾期时，银行有权要求 E公司向银行支付全部剩余贷款本息及费用，E 公司签订的担保合同符合财务担保合同的定义。

根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017 年修订）》第二十一条的规定，财务担保合同应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。由此可以看出，新准则下，财务担保合同的预期信用损失在合同发行后就需要确认。

本案例中，E 公司不应在客户 Y 发生贷款逾期后才开始计提预期信用损失，而是应当在签订担保合同后的每个资产负债表日，结合客户 Y 的信用风险对财务担保合同的预期信用损失进行合理估计，并确认损失准备。

（3）相关规则

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017年修订）》

第六条 除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用本准则。

财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

第二十一条 除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》相关规定进行计量。

（三）不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

第四十六条 企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。

损失准备，是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

第五十九条 对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

小结

实务中，企业持有的资产种类较为多样，不同类型资产的减值适用不同准则。根据企业会计准则，资产减值大体上分为三类：存货减值适用《企业会计准则第 1 号——存货》；固定资产、无形资产、长期股权投资等长期资产，由多项资产构成的资产组或资产组组合以及商誉减值，适用《企业会计准则第 8 号——资产减值》；应收账款、财务担保合同等金融资产等减值，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。除此之外，还有消耗性生物资产、递延所得税资产等少数特殊资产的减值适用其他具体准则。

本期五个案例涉及存货、商誉、金融资产的减值，对应上述三大类资产减值。在减值计提时点方面，存在未及时计提预期信用损失的问题；在减值计提方法方面，存在未还原归属于少数股东的商誉并计入资产组账面价值、未按准则规定步骤进行商誉减值测试的问题；在减值计量金额方面，存在未恰当判断资产负债表日后事项的影响、未恰当选择公允价值估计方法等问题。

对于存货、商誉等资产减值，企业应当按照《企业会计准则第 1 号——存货》《企业会计准则第 8 号——资产减值》等相关规定，根据企业具体情况对存货、商誉等资产减值准备进行专业判断和会计处理。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当合理确定关键参数，估计可收回金额，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。对于存在减值迹象的资产，注册会计师应当复核企业资产减值的测试过程和结果，评价管理层作出的与资产减值相关的重大判断和估计，必要时利用专家工作。对于持续存在减值迹象的资产，注册会计师应当关注一次性大额计提减值的合理性，以及是否存在以前年度未予充分计提减值的情况。

对于金融资产减值，企业应当按照《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》的规定，以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收账款、符合条件的财务担保合同等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以被担保主体尚未违约等为由不对其确认损失准备。注册会计师应当复核企业对应收账款进行信用风险评估的相关考虑和客观证据，评价是否恰当识别各项应收账款的信用风险特征，是否准确合理计提预期信用损失。

来源：IPO上市