云评 | 疫情防控里的审计思维

大疫三年，病毒变异，防控措施随之调整，“躺平”与“清零”策略争论不休，防疫不力与过度防疫此起彼伏，消灭病毒与经济发展互斥又同步……疫情防控的政策与执行中，无不浸透着与注册会计师审计一样的逻辑思维。

在2020年1月末武汉疫情爆发以来的第三个年头，郑州的疫情形势也再度进入一个传播高峰。

（河南疫情发展态势，数据来源：国家卫健委、河南省卫健委）

在经历了全城静默、富士康员工徒步返家、国务院点名批评、错过女儿成人礼的社区书记等头条新闻之后，11月10日，郑州市的社会秩序终于迎来了全面恢复。

只是，市域内的每日新增病例（含无症状感染者）也由个位数陡增至2000+人，防控压力依然很大。

11月11日，卫健委发布优化疫情防控工作的二十条措施，宣布将入境人员隔离“7+3”调整为“5+3”，同时取消实施近三年的入境航班熔断机制，将对密切接触者调整为“5天集中隔离+3天居家隔离”，及时准确判定密切接触者，不再判定密接的密接。

时隔近5个月，国内再次松绑入境隔离要求与密接人员隔离等措施，几乎是疫情三年来开放力度最大的政策。

审计云所在的小区自10月12日起在莫名封控20天之后，迎来第一批次的解封，恢复如常，只是出门的意愿不再那么强烈。

不断调整的防控措施，和亲历的防疫过程，不自觉间联想到了注册会计师审计。

一边防疫，一边参悟专业。

本篇碎碎念，不构成对国家疫情防控政策的无端揣摩，以及对区域防控措施的负面评判，权以疫情防控为参照，来复习和解读我们的审计执业准则。

疫情防控的风险导向逻辑

疫情扩散，就是风险，这显而易见。

失控而快速传播的病毒，不但严重危害公民的身体健康甚至生命，更对正常社会秩序和经济发展构成威胁，秉承“人民至上”、“为人民服务”的国家防疫政策，无不顺应防控形势的变化而不断调整，目的就是控制病毒的传播速度、最大可能地减少感染病例、举全国之力掀起一轮轮的防疫抗疫攻坚战，从而有效控制疫情进一步扩散的风险。

疫情扩散的风险有多个维度，包括对公民健康权、生命权的病理威胁（个体层面）、对正常社会秩序的严重破坏（社会层面）、对经济发展的负面冲击（经济层面）、对执政者防疫力度的国际影响（国际层面）等等。

SARS病毒也好，奥密克戎病毒也好，面对疫情的传播和扩散，不同国家、不同地区所采取的不同防控政策，无不基于对病毒风险的底层逻辑，从而做出不同的防治与调控措施。

从对病毒的病理特征、变异规律及方向，从不同角度和层面来权衡疫情风险，制定或调整防控措施，这样的过程就是风险导向（Risk-based）逻辑。

这和注册会计师风险导向审计的逻辑，并无二异。

注册会计师提供的审计鉴证专业服务，以及基于所执行审计程序、取得审计证据而对企业财务报表出具的审计报告，旨在发现、并消除财务报表可能存在的重大错报风险，为报表使用者提供独立的合理保证。

财务报表的重大错报风险，一方面受到企业固有风险因素（如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易遭受损失或被挪用的资产）等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响（即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险），此外还受到注册会计师检查风险的影响（即实施了审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险）的影响，于是就有了注册会计师行业的审计风险模型，即：

审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。

基于对产生审计风险的各种环境因素的识别与评估，注册会计师依据风险导向模型的逻辑，设计并执行相应的审计程序，依据程序执行中所取得的审计证据充分性与适当性，发表对应的审计意见---这也就是审计执业准则的灵魂架构。

从这个意义上来看，偏离控制疫情风险的任何政策与措施，都是不恰当的，忽视审计风险的内在逻辑而设计的审计程序，也最终徒劳无功。

躺平论者，放任病毒的自由传播，无需驳斥，也不攻自破。

防疫政策与审计策略

11月11日，卫健委发布优化疫情防控工作的二十条措施，无不被新闻媒体和社会民众解读为“放开”的信号。

从早期的武汉封城，到今天的“动态清零”，中国的疫情防控政策历经了多次调整，诸如对阳性确诊者的判定标准、对密接人员的隔离措施、对境外人员的管控措施等，而这些都是基于病毒的变异特征和疫情传播规律，在风险导向逻辑之下所指定和采取的相应策略。

正如注册会计师审计工作中的审计计划一样，需要结合审计程序的执行进度和效果、与审计相关的外部因素变化，及时作出修正和调整，以使审计工作始终围绕风险导向模型的内在指引，最终实现审计总体目标。

现行疫情防控的核心策略是“动态清零”，清零是目标，动态是方式和手段。

正如在疫情传播的早期，要不要设置封控区、防控区，要不要把阳性病例所在小区全部封闭，甚至全城静默，是三日一检还是每日都进行核酸检测，这些都是疫情防控目标之下的策略选择，可以因时期而调整，可以因城而优化。

审计计划也不是静态的，亦需要结合审计工作环境变化而动态修正，任何计划都不可能一劳永逸。

而审计的策略则受制并服务于审计计划，如关键审计事项的识别与确定、重点审计领域的分配、审计样本的规模乃至抽样方式，甚至今天要不要执行现金盘点程序、如何与管理层商定存货监盘的细节……这些其实都是执行的审计策略。

不同形势下执行同样的策略，显然是对目标和计划的误解，执行效果自然徒劳无功，就如：

封控病毒高发、传播速度极快的社区或场所是恰当、且必须的疫情防控策略，但并无阳性病例，或者仅有次密接者的社区如果被封控，这样的防控策略既不科学，也偏离了疫情防控的总体目标。

相反，对于病毒高发、感染概率极大的社区和场所，不及时采取有效的封控隔离措施，不采取高频的核酸检测从而尽早发现感染源，这样低效的防控措施很可能放任病毒的传播，从而破坏疫情防控全国一盘棋的总体目标，无法实现整个社会面的“动态清零”。

基于对不同疫情形势的风险判断而采取的不同防控策略，既是对承担防疫主体责任者的执政能力考验，同时也会在整个网络舆论、社会民众的朴素认知里得以评判，无关优劣，但事关成败。

就像基于同一份财务报表，可能不同注册会计师会设计选择不同的审计策略，其实这背后映射的是注册会计师的专业胜任能力和执业态度。

当管理层不同意对某笔应收账款进行函证时---无论他提出的理由听起来是否正当，有的注册会计师依据职业怀疑态度选择进一步审计程序予以证实（或证伪），而有的注册会计师则直接听信了管理层的反馈，从而错失了发现舞弊风险的执业素养。

审计执业准则，不能涵盖执业现实中的所有可能情况，所以准则的条文只能是框架性的设计程序，以及给予执业过程中的职业判断标准和可选的审计应对，看似笼统模糊，实则逻辑清晰。

成本效益原则

疫情防控体系涉及到社会的方方面面，国家层面、地方政府、社区街道、小区物业、社会志愿者……这场以疫情防护为主线、以医护（医疗）为主体的全民战役，既耗时，又费力。

有专家测算，2019年末武汉疫情的一个月，中国经济受损预计达1.1万亿，超过海南省、西藏自治区、青海省、宁夏自治区四省（区）的2019年GDP总量。

2021年4月起，上海疫情持续了两个多月，导致上海经济受到极大影响。根据2021年上海市GDP总量4.32万亿元简单计算，封锁一天GDP损失为118亿元，按照70天来算，上海在疫情期间，经济损失总额就达到8200亿元！

（新疆疫情实时大数据报告，来源：百度）

而自今年7月30日伊犁州开始的新疆疫情，至今已长达三个月之久。最新的疫情数据显示：11月11日0时至24时，全疆新增本土病例25例，新增无症状感染者693例，全疆高风险地区954个，中风险地区81个，疫情传播尚未清零。

实际上，一波又一波的病毒变异与传播，疫情对中国经济的破坏远不止于此。

随着防疫周期的加大，全民抗疫让全社会投入的抗疫成本、防疫支出，因封控和隔离而几近停滞的旅游餐饮行业等经济下滑，使得中国经济正在遭受严峻考验。

11日国家卫健委最新推出的优化疫情防控二十条措施，从根本上来说，其调整的核心就在于：基于现在的病毒特性和医疗资源，尽可能降低对民生的影响和经济的冲击，尽可能在疫情防护与经济发展两条互斥的轨道上，取得某种平衡。

任何社会活动，都不可能不计成本，都需要遵循成本效益原则。

疫情防控也不例外。

最直接的防控措施就是疫情传播时全民静默，全社会停止人员流动，但这样的防疫代价也是最大的。

西方部分国家的采取的率先躺平政策，也正是基于无力承担天量的防疫支出而主动放弃，这样的防疫代价是最小的，但彻底的躺平并未改善经济向良性发展的预期，反而使得疫情更加不可控。

“动态清零”，便是在防疫成本最大与最小之间，所做出的理性选择，这样的权衡结果体现着政策制定者的决策智慧，更是现阶段国内经济发展态势的最佳路径。

就像审计执业准则所规定的那样：审计程序的设计与执行，也需要考虑成本效益原则。

在满足充分、适当的前提下，在审计工作中注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，允许注册会计师在确定初步审计策略、分配会计报表层次的重要性水平、选择测试类型和审计程序等情况时选择审计成本较低的方法，但是不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。

审计证据决定审计质量，而审计质量与审计成本（即获取审计证据的耗费）之间存在着一定的矛盾。审计准则的作用之一就是为注册会计师解决这对矛盾提供一个平衡点。

毋庸置疑，注册会计师的审计工作要受成本效益原则的约束，审计准则必须指导注册会计师在合理的时间内以合理的成本形成合理的意见，如准则要求注册会计师对发表的审计意见”合理确信”而非”绝对保证”就是一个例证。

注册会计师不能对已审计会计报表的可靠程度提供绝对保证，只能提供一个程度较高的、将会计报表中的错报风险降低到客户可接受的水平的合理保证。

因此，审计执业准则所规定的成本效益原则，其正确的理解应该是：

保证审计质量始终是第一位的，在此前提下可以选择成本较低的审计方法或程序；

当审计质量与审计成本发生冲突时，审计质量依然是第一位的，注册会计师不能以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。

不难理解，郑州随意采取全城静默的方式之所以被国务院点名批评，是因为采取了简单粗暴的过度防疫政策，没必要且非必须；

而各地不时出现的不依法履职、不及时采取相应的防控措施、不按规定执行相应的防控政策，则是严重破坏防疫总体目标的防疫不力问题，同样有悖疫情防控的成本效益原则。

这也是审计准则中在规范审计程序设计时所强调的：过度信赖风险和信赖不足风险。

合法性与合理性

注册会计师依《注册会计师法》所规定的执业资质、业务标准和业务流程，在严格遵循审计执业准则的执业规范内，合法开展各种法定审计业务和咨询服务。

而审计程序的合理性，则是对取得必要审计证据所执行审计程序的可选择性、可执行性作出规范，比如为了对林下参或露天存放的资产进行抽样监盘，注册会计师应尽可能选择阳光晴好的天气，而不能执意顶风冒雪地开展审计监盘；

同样，为了获得海底扇贝的真实数量和质量状况，总不能把所有的扇贝都一一打捞上来逐一细数，而日夜行驶在世界各地的远洋货轮、在各条航线上不间断执飞的客机，也不可能全部停靠在机场等注册会计师来点数勘查。

注册会计师执行审计业务的合法性与合理性，与执业注册会计师的职业道德水准与专业胜任能力相关，当然也决定着最终的审计质量和服务质量。

疫情防控作为传染性病毒扩散传播特殊时期的临时性政策选择，自然受《传染病防治法》的规范和约束，其目的也仅仅为了“预防、控制和消除传染病的发生与流行，保障人体健康和公共卫生”（第一条）的立法宗旨。

依法抗疫与防疫，毋庸置疑；实施合理的防控措施，也不容突破。

大疫三年的新闻头条里，不时出现随意封路设卡、野蛮入户消杀、铁锁封门，不能及时提供必要的医疗就诊服务、有阳不隔离、无阳乱隔离的各种乱象，甚至出现个别极端的典型事件。

奶茶店的店员因一句“欢迎光临，进来扫一下码”而被封店，某地出台的故意隐瞒行程列入失信黑名单且连坐三代旁系，乘坐公交车必须戴N95口罩，不给未提供核酸检测结果的病人看病，甚至要求死人提供核酸检测证明，把居民自行购买的大米拆封、鸡蛋摔碎倒进垃圾桶、高三学生居家下楼被开除、防疫人员将忘戴口罩的男子捆绑在柱子上训斥，一家三口在自家打麻将被防疫人员扇耳光，对做完核酸检测的人员手上盖章，货车司机下车大便即被要求隔离七天……疫情期间的荒唐事，既不合理，更不合法。

在鄂尔多斯，无论任何时刻，我们都坚持生命至上，救人为先。

无怪乎鄂尔多斯政法委11月3日发布的通告获得万民刷屏，火爆全网。

疫情防疫是一面双面镜，它映照出疫情之下的人间温情和社会正义，也折射着疫情之下的荒唐诡异和鬼魅魍魉。

防疫措施不能只强调“硬核”，它必须有自己的底线，需要有所敬畏；

防疫措施也不能相互“比狠”，它必须有自己的温度，需要与民共情。

疫情反复无常，已经持续了三年的全民防疫战争尚未完全收官，近期包括郑州、广州、重庆在内的疫情也多点爆发，需要每一个公民参与其中的疫情防控政策，既要在法律授权的框架下符合“预防、控制和消除传染病的发生与流行，保障人体健康和公共卫生”的法律底线，更需要顺应民意呼声和要求推行合理的具体防控措施。

在依法防疫的前提下，“非常时期”、“紧急状况”，同样要依据严肃的法律程序来界定，而不是某个具体的基层防疫人员或部门说了算。

那些在正常情况下看起来荒唐的防疫现象，都不会因冠以防疫之名而获得正义性。

在防疫的特殊时期，通过具体防控措施所展现的开放、节制、包容、人情味等美好价值与情感，都值得公民加倍珍惜并积极捍卫。

愿疫情的阴霾早日散去，愿社会秩序和公民的意识，都早日恢复如常。

2022年11月12日

来源：审计云