财务报表舞弊风险的识别与应对

摘要：收入舞弊一直是财务报表舞弊的高发领城。本文以T公司为例，使用GONE理论分析如何识别其购销业务存在的财务报表舞弊行为，并结合审计实务讨论如何应对财务报表舞弊风险。

关键词：财务舞弊；售后代管；风险识别；风险应对

一、案例背景

A会计师事务所承接了T公司的IPO审计项目，T公司拟将2022、2023年度纳入申报期，计划首次公开发行股票并在创业板上市，需要满足两年净利润合计达到5000万元的审核条件。T公司位于上海市，2010年成立专注于电子元器件的研发、销售，客户主要为大型手机制造厂商，2022年、2023年未经审计的营业收入分别为2.5亿元、3.5亿元，未经审计的净利润分别为1800万元、3500万元，毛利率分别为24%、23%。

2024年1月，A会计师事务所在对T公司申报期内的财务报表进行现场审计时，发现T公司与新客户上海甲投资管理公司（以下简称甲公司）和上海乙设备制造公司（以下简称乙公司）的购销业务存在财务舞弊迹象：一是代甲公司保管货物。2023年12月31日，T公司仓库中单独存放有40000个通用型产品，并标示“甲公司存货”为T公司销售给甲公司的商品，确认不含税销售收入4523万元，毛利率30%，实现毛利1350万元。甲公司已付款，但商品未出库，由T公司代为保管并提供无偿发货服务，保管期限未定，物流费用由T公司承担。二是向乙公司预付款项。T公司2023年度向其支付预付款合计约5300万元，付款日期与甲公司的销售款收款日期接近且金额接近，采购合同内容为大型设备，交货期为2023年12月，但一直未交货结算。

二、舞弊风险的识别与应对

（一）风险识别

审计准则要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定可能导致舞弊风险。关于企业舞弊行为的成因，理论界提出了企业舞弊形成的三角理论、GONE理论和企业舞弊风险因子理论等许多著名的理论，其中，GONE理论在评价舞弊风险程度中应用广泛。因此，除按照审计准则实施风险评估程序以外，注册会计师可以借鉴GONE理论分析T公司的舞弊风险程度：一是贪婪（Grced）。T公司一旦IPO成功，上市后融资数额巨大，会给T公司管理层带来巨大的经济利益。所以，T公司存在强烈的贪婪动因。二是机会（Opportunity）。外部机会：T公司启动IPO后，获得客户、供应商和员工的支持，为T公司舞弊提供了机会。内部机会：T公司目前股权结构中实际控制人持股比例超过50%，股权过于集中，实际控制人完全决定了公司重大事项的决策，极易产生舞弊行为。所以，T公司内、外部环境都为舞弊提供了机会。三是需要(Nced)。T公司目前业务发展急需资金支持，银行授信额度已达上限，资金缺口较大，迫切需要通过IPO满足融资需求；IPO需要满足上市的各项财务指标，才能发行过会，其中净利润是关键指标，所以，T公司存在强烈的舞弊需要。四是暴露(Exposure)。T公司实际控制人合规意识淡薄，期望通过特殊的交易安排实现粉饰财务报表的目的，自认为被发现的可能性低。综上，通过GONE理论分析，T公司的舞弊风险程度评价为高。

同时，风险评估结果显示，甲、乙公司相关的购销业务存在以下狮弊迹象：一是甲公司为新增客户，其明显不属于手机制造公司，且该笔业务的毛利率远高于平均水平；二是该笔来自于甲公司的销售收入及毛利额对财务报表整体影响重大，影响T公司是否符合申报创业板的审核条件；三是乙公司相关设备采购预付款同时挂账，存在通过虚构资产转化虚假业绩的风险。因此，基于GONE理论和风险评估结果，A会计师事务所项目组人员认定T公司与甲、乙公司相关购销业务存在财务报表舞弊风险。

（二）风险应对

结合购销交易的业务流程，按照财政部发布的《关于加大审计重点领域关注力度控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》，审计项目组针对甲、乙公司的购销业务进一步执行了以下审计程序，以应对舞弊风险：

1.观察程序。项目组于2024年2月14日再次前往仓库进行存货监盘，甲公司所购成品仅有少量出库，99%以上的代管商品仍未出库，且无合理的理由。T公司产品出货周期一般为1个月，代管商品存在挤压的情形，表明甲公司相关售后代管业务可能不存在真实的交易背景。

2.询问程序。一是访谈甲公司法定代表人李某。项目组了解到，甲公司工商信息显示成立于2022年2月法定代表人为李某，经与T公司员工花名册比对，李某是T公司前销售部门总监，2023年9月离职，2023年12月甲公司和T公司发生交易，时间较为接近；李某接受电话访谈时认可与T公司的业务往来和账务数据并表示核对相符，已经回函，由于个人原因不接受现场走访，也无法说明和T公司的交易背景并拒绝提供其他资料。对李某的访谈结果表明，甲公司和I公司存在潜在关联方关系，双方存在串通舞弊的可能。二是访谈乙公司市场部经理连某。项目组了解到，T公司工厂车间目前产能利用率不足80%，并无采购生产设备的计划。而连某接受电话访谈时认可与T公司的业务往来和账务数据并表示核对相符，已经回函，由于公司管理原因不方便接受现场走访，也无法说明和T公司的交易背景，并拒绝提供其他资料。对连某的访谈结果表明，T公司向乙公司采购设备与实际生产情况不符，双方存在串通舞弊的可能。

3.分析程序。

（1）分析T公司会计处理的合理性。企业应当根据会计准则的规定，在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，应当考虑客户对商品的付款义务、法定所有权、实物占有、风险和报酬转移、验收商品及其他表明客户已取得商品控制权的迹象。同时，企业应当根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南》（以下简称应用指南）有关售后代管商品安排的规定，综合分析判断客户何时取得相关商品控制权。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。

本项目中，T公司与甲公司在2023年12月1日签订了《经销商销售及保管协议》，在2023年12月31日根据甲公司李某签字的验收单，代其保管商品，这一业务属于售后代管商品安排，至于收入确认时点，需要从以下两个方面进行分析：

①按照会计准则规定综合分析甲公司是否取得商品控制权。根据会计准则规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入，在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：一是企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；二是企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；三是企业已将商品实物转移给客户即客户已实际占有该商品；四是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；五是客户已接受该商品；六是其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

在本项目中，甲公司在2023年12月31日已全额付款，理论上已经取得商品法定所有权，同时按照合同约定，甲公司签收验收单后相应货物的所有权即转移。项目组了解到，甲公司确实出具了验收单，但甲公司人员并未到场验收，而是2024年1月远程补签验收单后邮寄回传，验收单真实性及效力存疑。所以，虽然甲公司已全额付款，但李某与T公司存在潜在关联关系，验收单系事后补充，该交易的真实性仍然存疑。

②按照应用指南规定进一步分析甲公司是否取得商品控制权。根据应用指南规定，在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质；二是属于客户的商品必须能够单独识别；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

本项目中，2023年12月31日，甲公司已经就商品支付货款，取得形式上的占有，但产品尚未出库，无法表明甲公司能够主导T公司所销售商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，且甲公司法定代表人李某为T公司前高管，与T公司存在潜在关联关系；虽然T公司在保管过程中把商品和其他批次销售的商品分开单独存放，但考虑到该批商品具有通用性，能够与其他批次商品互相替换，甲公司人员并未对商品形成有效控制，无法满足上述应用指南的第四项条件。通过以上分析可以认定，2023年12月31日，甲公司并未取得商品的控制权，T公司不应当确认收入。

（2）分析T公司业务模式的合理性。项目组查询行业研究和可比上市公司公开信息，未发现同类型业务，甲公司相关售后代管业务不符合行业惯例；甲公司业务毛利率为30%，明显高于同行业平均水平，公司并未作出合理解释。所以，该售后代管安排不具有商业合理性。

4.函证程序。项目组在函证过程中发现，甲、乙公司的注册地址相近，查询工商信息显示，甲、乙公司预留的固定电话相同，经拨打为空号；甲、乙公司的往来款回函寄出地址相同且与注册地址均不一致，为上海某居民小区，经核实该地址为T公司销售部员工王某家庭住址，询证函回函寄出人为王某家属，无合理解释。询证函的收发过程被公司员工人为干预，表明甲、乙公司与T公司极可能存在串通舞弊的风险。

5.检查程序。项目组在核查资金流水时，发现销售部员工王某的个人卡中，频繁与T公司法定代表人、甲公司李某、乙公司连某存在大额资金划转且无合理解释，表明公司很可能存在体外资金循环，以配合虚构现金流，T公司与甲、乙公司的资金收付极可能存在串通舞弊的风险。

6.与管理层沟通。项目组向T公司管理层出具沟通函，正式沟通甲公司相关售后代管业务、乙公司设备采购业务的异常情况，并提出审计调整建议，调整内容包括冲销甲公司销售收入并转回存货、调整乙公司的往来等,T公司管理层承认了虚构售后代管业务的舞弊过程，接受了审计调整建议，并取消了IPO申报计划。

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作者：胡洪磊                       

来源：《财务与会计》