风险导向审计视角下的收入审计失败案例研究

近年来，营业收入审计失败的案例层出不穷，例如振隆特产、紫鑫药业、粤传媒和雅百特等。从2000年至2020年证监会处罚涉及的报表项目来看，营业收入舞弊高居第一，收入舞弊是财务报表审计的重灾区，一共出现了228次。企业的营业收入和营业利润是报表使用者评价企业经营业绩和盈利能力的关键指标，也是上市公司保持上市资格、再融资和业绩评价等的重要指标，因此，营业收入是企业舞弊高发风险领域，审计师需要对营业收入保持职业谨慎性，搜集充分适当的审计证据来评价营业收入。如何避免营业收入审计失败的发生，现代风险导向审计在审计营业收入时需要审计师考虑公司的战略风险和经营风险，沿着“战略分析—经营风险分析—财务报表剩余风险分析”的思路进行风险评估，通过了解被审计单位的战略目标，识别营业收入领域是否存在重大错报风险，根据风险评估的结果计划、执行有效的审计程序，进一步降低营业收入的审计风险。本文按照审计的流程顺序，从初步业务活动程序、风险评估程序、进一步审计程序再到质量控制复核程序，对雅百特的营业收入审计失败进行详细分析，以期为营业收入审计提供经验证据，并结合审计失败的原因提出防范营业收入审计失败的相关对策。

一、案例情况

（一）案例介绍

证监会的公告显示，2015年至2016年9月份期间，雅百特在三个不同的地点使用同一种手段，大量虚增了营业收入和营业利润。2019年5月和2019年10月证监会指责众华事务所在雅百特公司审计时并未勤勉尽责，未对审计证据保持应有的职业怀疑，从而导致审计失败，被责令改正，并做了没收收入、违法所得的行政处罚；证监会和财政部联合决定暂停众华事务所承接新的证券业务，要求其提交书面整改计划。这是继立信事务所、瑞华事务所、利安达事务所之后第四家被要求暂停承接新证券业务的会计师事务所。

（二）雅百特收入舞弊手段

1、雅百特虚构了巴基斯坦的木尔坦项目。雅百特在木尔坦项目中虚构了营业收入20182.50万元，虚构了利润14967.52万元，占到2015年利润的47.09%。木尔坦项目是木尔坦市发展署展开的城市公交快速线路，此项目的第三个路段由中国铁路一局与HabibRafiqLimited公司（简称HRL公司）、Matracon公司共同承包。而雅百特谎称CapitalEngineering&Construction公司（简称首都工程）于2014年从发展署接揽了这一业务，并将部分业务再次发包给雅百特，与雅百特签订《木尔坦地铁公交工程设施施工合同》，合同的标的物为13个公交站的金属屋面围护系统，总金额为20182.50万元。

经过证监会的调查，只有中铁一局这一家中国公司参与此项目，并且发现首都工程公司实际上并不存在，所以这个木尔坦项目毫无疑问是虚假的，并且雅百特提供的木尔坦相关资料与调取的该项目资料，在招投标时间、合同标的包含的公交车站、合同金额、施工期间、毛利润率、回款方式、建筑风格等诸多方面存在显著差异。为了让虚构的项目显得真实，雅百特就要有材料物流运输的记录，因此子公司山东雅百特报关出口了118个标准集装箱的建筑材料，而实际上运抵巴基斯坦的只有6个标准集装箱的建筑材料。山东雅百特公司通过联赢物流等货运代理公司，要求新海丰等货运公司将报关出口至巴基斯坦的建筑材料运送到新加坡等地，然后再安排罗雄国际贸易有限公司将货物进口回国内，这样操作以后，实际上就是物流流水变了，实际上存货的数量几乎没有变化。此外，雅百特还提供了虚假的现场证据，向监管机构提供了其承建的木尔坦公交车站现场照片，经查证照片中公交站位于伊斯兰堡，并不是属于木尔坦项目所建造的建筑物。除了物流记录，为了让虚构的项目显得真实，还要有资金流的入账，2015年9月至2016年3月雅百特通过美国等地的16家第三方公司以大批小额的方式取得工程回款。

2、雅百特虚构建材出口销售。2015年4月雅百特与非洲安哥拉的安美国际有限公司（下文简称安美国际）签订合作协议，出口了镀锌片、玻璃块等建材。作假的手法与木尔坦项目如出一辙，在海关批准通关后，山东雅百特通过代理公司，要求新海丰等货运公司将上述货物运回到中国，又回到了雅百特公司。雅百特以此种方式虚增了营业收入1852.94万元，虚增利润1402.93万元。

3、雅百特与多家公司联合舞弊作假虚构销售收入。2016年，山东雅百特从上海森涌等公司购买了建材，之后转卖给四创电子。四创电子又将从雅百特采购的货物出售给上海远盼、无锡挚航、上海森涌、上海望川、合肥流明等公司。这些建材在购销过程中没有进行任何实物流转，只是进行了资金流转，其资金全部来源于山东雅百特。山东雅百特更是伪造了四创电子收货单据和其合同专用章，而四创电子收取了一定比例的走账费用作为资金通道的补偿。雅百特以该手法共虚增收入10130.24万元，相应虚增利润2423.77万元，占2016年利润的19.74%。

二、案例分析

案例分析部分按照风险导向审计模式下营业收入审计的流程顺序，从初步业务活动程序、风险评估程序、进一步审计程序，到质量控制复核程序，对营业收入审计失败的原因和过程进行分析。

（一）初步业务活动

初步业务活动是在审计业务开展时的一项审计活动，首先考察事务所自身是否具备业务所需的独立性和专业能力，其次对被审计单位的情况进行初步了解，考察被审计单位的业务环境和范围是否存在异常变化以及管理层的诚信是否存在问题。

1、事务所对雅百特业务环境和范围存在异常变化了解不足。众华事务所审计雅百特的业务虽然属于连续审计，与以往不同的是，雅百特在2015年进行了借壳上市，众华事务所出具的审计报告需要公开披露，这将会影响到与雅百特有关的利益相关者，因此众华事务所的审计风险也比以往年度的更高。并且,雅百特在借壳上市时与中联电气股份有限公司签订了《业绩补偿协议》，即对赌协议。雅百特承诺其在2015—2017年期间的净利润分别达到2.55亿元、3.61亿元和4.76亿元，否则雅百特需要支付部分股份和现金作为业绩补偿。据了解,2014年雅百特的净利润仅为1.05亿元，如果要达到赌约业绩净利润则首年需要增长143%，之后两年净利润的增长幅度分别要达到41.5%和31.8%。因此雅百特面对着巨大的业绩负担，存在着营业收入舞弊的动机和压力，存在着较高的舞弊风险。

其次，雅百特2014年与2015年的主营业务类型发生巨大变化，主营业务由原来的防爆电器及电力变压器制造、线缆制造变更为金属屋面的设计研发、光伏分布式电站系统的安装调试、建筑工程的咨询等，变更之前与变更之后的业务并无太大关联，众华事务所需要探究雅百特业务种类发生突变的原因以及是否有充分适当的技术和优秀的人才作为支撑。因此雅百特业务发生重大变化，战略、经营管理以及业务流程都面临改造和重组，这就意味着内部控制制度需要发生重大变革，内部控制存在重大缺陷的可能性比较大，从舞弊三角理论的机会要素来看，雅百特存在较高的舞弊风险。

最后，雅百特销售其产品的地域产生剧变，特别是国外的营业收入变化幅度巨大。2014年雅百特在国外完全没有发生经济业务，2015年雅百特突然在中亚、东南亚、太平洋地区等地域均有经济业务，业务覆盖的范围广泛。众所周知，涉及境外业务的企业较难审计，事务所需要克服各国语言、法律法规、文化的差异，还要受限于审计时间和成本，由于地域差异很难获得充分适当的审计证据，存在较大风险。2015年雅百特的年报显示国外的业务高达2.2亿元，占营业总收入的23.81%，而2016年国外的营业收入仅有0.65亿元，同比下降约97%。国外经营的营业收入变化幅度如此之大，雅百特的业务地点变化也应该引起众华事务所的关注。

从最终的审计失败结果来看，最开始的初步业务活动中，众华事务所并没有实质性评估雅百特是否存在舞弊的动机和压力，没有实质关注雅百特业务类型的变化是否有合理的商业理由，这也是酿成审计失败的原因之一。

2、事务所对雅百特高层管理人员的诚信状况了解不足。众华事务所考察雅百特高层管理人员的诚信，可以通过多种渠道获得相关方面的信息。例如审计人员可以通过和高层管理人员交谈，了解高层管理人员的价值观；可以对普通员工进行询问，了解高层管理人员平时的所作所为；还可以通过天眼查、启信宝等网站查找被审计单位管理人员的负面消息，关注存在的风险点。

虽然众华事务所对雅百特判断过程没有对外披露，但是从证监会调查取证时的表现来看，高层人员阻碍证监会进行舞弊调查，拖延时间；以及雅百特的董事长陆永在证监会发出处罚雅百特的通知书之前，在社交媒体上公开表示“巴基斯坦项目均经第三机构进行验证并核实，不存在虚构的情况”等言论。以上种种迹象表明雅百特的高层管理人员是缺乏诚信的，而众华事务所没有结合雅百特的对赌协议、舞弊动机等对被审计单位的高层人员进行实质性的了解和评估，而是继续保持了该审计业务。

3、众华事务所独立性存疑。从众华事务所自身来看，雅百特2015年支付给众华事务所的审计费用为66万元，而2015年众华事务所审计上市公司平均费用为76万元，2015年金属屋面行业平均审计费用约为59.75万元；2016年雅百特支付给众华事务所审计费用为63万元，当年众华事务所上市公司平均审计费用为78万元，金属屋面行业的审计费用约为101.85万元。值得注意的是，雅百特2016年的营业收入同比2015年增加了38.5%，资产总额也增加了125.84%，公司的主营业务复杂程度不减的情况下，但是审计费用却下降了。一般来说，审计费用是和被审计单位的资产规模、营业收入和业务复杂程度有一定关系的，资产越大、营业收入越高、业务越复杂，审计费用会越高。而众华事务所的审计费用偏低且逆势下降令人诧异，审计费用过低有可能导致事务所简化必要审计程序，从而降低审计质量，这种情况将严重损害审计的独立性，增加营业收入审计失败的风险。

（二）风险评估程序

风险评估程序是审计活动中的必要环节，此环节是为了了解被审计单位及其环境，识别财务报表层次和认定层次的重大错报风险，以合理安排审计时间、范围以及资源投向，从而降低审计失败的概率。风险评估的主要内容包括了解被审计单位的性质、行业和法律环境、对会计政策的选择和运用、业绩的衡量与评价、被审计单位的内部控制等。风险评估程序一般大量使用分析性程序，分析企业的相关财务指标等，可以分类为财务风险和非财务风险，从两个方面对风险评估情况进行分析，在财务方面将对被审计单位的业绩情况进行分析，在非财务方面将对被审计单位的战略和经营风险、业绩评价、会计政策和估计以及内部控制进行分析。

1、财务比率分析方面。在使用财务比率分析法时，需要获得三个最为关键的数据比例来衡量该企业，主要包括偿债能力、营运能力及盈利能力。偿债能力衡量的是企业偿还长短期债务的能力，通过分析可以揭示企业财务风险。营运能力衡量企业资金周转情况，通过分析可以揭示企业的经营管理水平。盈利能力衡量企业获取利润的能力，通常表现为一定时期内企业收益数额的多少及其水平的高低。

由于2015年借壳后，雅百特的收入分类发生了重大变化，2014年及以前的财务指标已经不具备可比性，只能考察2015年和2016年的情况。2016年雅百特的偿债能力相比2015年来说发生了大幅度的下滑。速动比率是衡量一个企业短期偿债能力的指标，是指扣除存货后流动资产与流动负债之比，雅百特的速动比率从原来的正常水平1.02下降到0.67，说明公司能够快速变现的能力减弱；现金比率是指企业货币资金与现金等价物之和比流动负债，雅百特2016年与2015年相比现金比率下降幅度高达75.43%。2016年雅百特的营运能力指标相比2015年来说下降的幅度同样比较大。雅百特2016年的应收账款周转率相较2015年下降的幅度为10.19%。2016年雅百特和森特股份的盈利能力指标相对2015年来说都有所下滑，这可能是受市场宏观经济环境下行的影响，其中雅百特盈利指标下降的幅度更大。雅百特2016年的主营业务利润率相比2015年下降了25.10%。2016年雅百特的偿债能力指标、营运能力指标和盈利能力指标相比2015年而言都存在较大幅度的下降，这种异常的变化幅度需要异常关注。

2、非财务情况方面的分析。

（1）战略和经营风险。雅百特在2015年进行了借壳上市，主营业务及其类型发生巨大变化，变更之前与变更之后的业务并无太大关联。这就意味着雅百特的公司战略在借壳时就已经发生了重大变化，生产经营发生了重大变动，基于业务层面的市场环境也发生了重大变化，导致企业未来的现金流量和价值发生变化，有较大的经营风险。

（2）业绩评价。雅百特在借壳上市时签订了对赌协议。雅百特承诺其在2015—2017年期间的净利润分别达到2.55亿元、3.61亿元和4.76亿元，否则需要支付部分股份和现金作为业绩补偿。雅百特的业务变化比较大，要完成对赌协议的任务难度比较大。而对赌协议一般都依赖于财务业绩评价，因此与财务业绩相关的营业收入舞弊的概率就比较大。

（3）重大会计政策与估计。雅百特2014年与2015年的主营业务类型发生巨大变化，主营业务由原来的防爆电器及电力变压器制造、线缆制造变更为金属屋面的设计研发、光伏分布分布式电站系统的安装调试、建筑工程的咨询等，变更之前与变更之后的业务并无太大关联。重大会计政策选择和会计估计较往年发生了较大变化，尤其是在收入确认方面，在财务报表认定层次存在重大错报风险。

（4）内部控制风险。2015年和2016年雅百特最大的控股股东为拉萨瑞鸿投资管理有限公司，其持股比例为44.68%，公司的股权结构比较集中。在雅百特披露的治理结构中，陆永是拉萨瑞鸿最大的股东和法定代表人，同时兼任雅百特董事长和总经理职务，即一人担任了公司中多个重要职位。这种治理结构虽然在一定程度上避免了所有权与经营权分离而造成的经理对股东的“内部人控制”问题，减少了代理成本和提高了协调沟通效率，但是这种高度集中的股权结构无疑也存在很大隐患。

雅百特的独立董事和监事在2015年和2016年两年连续更换，2015年独立董事和监事全员更换，2016年也只是监事会主席施妙芳没有变动，其余人员都发生了变动。如果独立董事和监事人员频繁更换，审计师需要了解更换独立董事和监事的真实原因，并基于舞弊三角理论分析存在舞弊的可能性。

关于业务内部控制层面，销售与收款内部控制的内控存在设计不合理的情况，例如：雅百特的销售合同一部分有编号但编号不连续，一部分合同无编号；合同形式过于简单，设计上没有考虑不相容职务分离和授权审批。雅百特与上海桂良工贸有限公司等公司签订的材料购销合同金额总计约3亿元人民币，但采购合同形式较为简单，仅有合同双方的盖章，签订合同代表人、签订时间均为空白；除此之外雅百特销售材料确认的收入是以采购方确认收到发货单为依据，但雅百特的发货单样式多种多样，没有统一的标准且发货单不写编号，其完整性较难评估。发货单缺乏连续编号的内控制度为雅百特的营业收入舞弊提供了机会。

综上所述，雅百特2015年和2016年的重大错报风险，尤其是收入舞弊风险较大，需要做好审计计划以及进一步应对。从众华事务所对证监会的陈述申辩意见来看，众华事务所已将雅百特可能存在重大错报风险的领域（与舞弊相关）认定为收入的真实性，应当进一步设计和实施能够应对舞弊导致的重大错报风险的审计程序。但根据证监会的处罚内容，众华审计师实施的内控测试无法达到内部控制测试的目标，外勤审计时的实质性程序未能勤勉尽责。根据证监会调查的结果反推，众华事务所在风险评估时虽然将重大错报风险确认为营业收入的真实性，但并没有实质性地做好该重大错报风险应对措施，根据审计准则，如果营业收入存在重大错报风险可能是舞弊导致时，对营业收入应当采用实质性程序，而不是综合性审计程序，从众华事务所的进一步审计程序来看，是采用了内部控制测试加实质性程序的综合性应对方案。这表明众华事务所在营业收入的报表、认定层次等的评估并不精确，所以导致应对方案并不能将事务所的风险降低至可接受的水平。

（三）进一步审计程序

进一步审计程序是指审计人员针对认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。控制测试是在预期控制运行有效的情况下进行的内部控制测试，证明控制得到一贯有效的运行。实质性程序是主要用来发现被审计单位认定层次重大错报的一种程序，包括实质性分析程序和细节测试。本部分主要指出审计人员在执行审计业务过程中存在问题，以进一步分析审计失败的原因。结果发现，众华事务所的审计人员在控制测试、实质性分析程序和细节测试方面未能获取充分适当的审计证据，直接导致了审计失败的发生。

1、控制测试。众华事务所认为雅百特的内部控制预期运行有效的情况下，对雅百特的销售与收款循环和应收账款环节进行控制测试时，设计实施的测试程序是抽查并审阅原始凭证，在审计底稿中记录凭证编号是否连续完整、发票上是否有相应的公司盖章、是否输入应收账款借方、发票号码等信息。但上述记录的信息均不能证明货物已出库的行为已经发生，因为证明货物已经发出的证据应该为出库单据、运费单据等。然而，众华事务所并未设计相应程序对出入库单据和运费单据核查，因而此项控制测试没有达到测试的目标，不能证明货物已经发出并产生了销售的行为，也就不能确认应收账款是否真实存在，进而也不能确认收入是否真实存在。

另外，众华事务所对雅百特在销售与收款循环环节进行控制测试的过程中，存在雅百特的销售合同一部分有编号但编号不连续、一部分合同无编号的情形，存在着合同要素缺失的情况；除此之外雅百特销售材料确认的收入是以采购方确认收到发货单为依据的，可是雅百特的发货单样式多种多样，没有统一的标准，且发货单不写编号，发货单的完整性也较难评估。从以上这些问题可以看出雅百特的内部控制制度存在缺陷，也没有一贯有效地执行。值得一提的是，众华事务所为雅百特出具的《内部控制鉴证报告》中发表了无保留意见，并未指出其内部控制重大和重要缺陷。

证监会调查结果显示，众华事务所未揭示雅百特以上与财务报表相关的内部控制缺陷，其内部控制测试程序流于形式，并没有就内部控制的设计及执行有效性获取充分适当的审计证据。

2、实质性分析程序。实质性分析程序主要是把本期数据与上期数据进行比较，进行趋势对比分析，若存在异常之处，寻找异常的原因以此来查明被审计单位是否存在舞弊等问题。众华事务所在对雅百特进行实质性分析程序时却不尽如人意。

（1）在木尔坦项目中，项目款项通过多家公司多批回款，且项目的毛利率高达74.6%，而同类项目的毛利率仅为39.1%，此项目存在“交易形式过于复杂”和“交易价格明显偏离市场价格”等问题，符合审计准则中重大非常规事项。而审计人员缺乏应有的职业怀疑，对不具有商业合理性的第三方公司小额多笔回款、海外回款方公司地址在国内等异常情况未进行相应的核实，在审计底稿中仅记录毛利率较高是因为人工成本低、材料价格下降。审计人员相信了雅百特有关人员的口头说法，没有量化分析这些成本因素对项目毛利率的具体影响，没有进一步求证毛利率过高的真实原因。

（2）雅百特2015年国内材料销售收入28313.62万元，是2014年该类收入（911.16万元）的310%；国内材料销售在收入中的占比由2014年的约3％激增到2015年的35％，国内材料销售收入出现变异性地增长，该异常情况也未引起众华事务所应有的关注，没有获取其他审计证据。

正是众华事务所没有对雅百特认定层次存在的异常情况给予充分关注并获取合理的解释，保持应有的职业谨慎，违反了中国注册会计师准则中的分析程序的相关规定。

3、细节测试。细节测试是审计人员对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，通常可以结合询问、观察、检查、重新计算、函证等程序。同样，众华事务所在实施营业收入审计细节测试方面存在不足之处。

（1）众华事务所对木尔坦项目的审计程序不到位。在项目真实性方面，缺乏充分适当的证据。众华事务所审计底稿中只有一份雅百特与首都工程公司的合同，并未获取到雅百特的中标文件，也未取得总包方HRL公司将工程分包给首都工程公司的分包合同，未审慎核实工程回款的真实性。木尔坦项目通过多家公司大批小额回款，众华事务所未能保持职业怀疑，对同一海外客户为不同项目回款、海外回款方公司地址在国内等异常情况也未进一步核实；对木尔坦项目使用的建筑材料出口未执行有效的审计程序，审计底稿中仅收集了木尔坦项目施工合同、报关单等材料，未获取能显示货物实际运输目的地的货物提单等证据以进一步核实建筑材料出口的真实性，未实施有效的审计程序确认存货权属。众华事务所的审计项目组成员俞某华在2016年2月前往巴基斯坦考察公交站台建设情况。在未能确认查看的公交站确为雅百特所建造的情况下，仅拍摄了照片认定其属于雅百特所建造，并作为审计证据录入审计工作底稿。审计人员不能因为公交站台存在于巴基斯坦就草率做出所有权归属于雅百特的结论，应当进一步获取其他审计证据证明。因此，审计人员违反了审计准则中的存在监盘和审计证据等规定。

（2）2015年度安美国际的销售收入审计程序不到位。雅百特出口至巴基斯坦和安哥拉的货物中，众华事务所的审计人员对境外业务交易的流程并不熟悉，仅仅检查了项目合同、报关单就确认了客户已经取得货物。然而，货物提单才是有效的审计证据，能够证明货物的所有权已经转移，审计人员应该根据货物提单而非合同等资料就确认货物的最终流向；众华事务所的审计程序不到位，未能审慎核查项目来源的真实性；在对安美国际进行函证时，众华事务所收到的回函为电子形式，回函者身份及其授权情况较难确定，对回函的更改也较难发现，审计证据的可靠性较低。根据准则要求，事务所没有为回函创造安全可靠的环境或对回函存在疑虑，应当进一步通过电话联系的形式核实回函的来源及内容，抑或要求对方提供回函的原件，众华事务所却直接相信了回函的信息。

（3）众华事务所对雅百特国内材料销售收入的审计程序不到位。众华事务所在审计中未关注雅百特财务报表附注中收入列示分类的更改，未对国内材料销售业务收入大幅增长保持应有的审慎。雅百特的收入分类从“工程承包”和“产品销售”转变成“金属屋面”和“光伏”，通过变更收入分类，造成财务数据不能与以前期间进行比较，众华事务所对收入分类变更原因未充分关注且无合理解释；雅百特与上海桂良工贸有限公司等签订的材料购销合同金额总计约3亿元人民币，但采购合同形式较为简单，仅有合同双方的盖章，签订合同代表人、签订时间均为空白。雅百特国内材料销售业务以销售客户加盖公章的发货确认单作为收入确认依据，但众华事务所获取的发货确认单存在同一收货人签字笔迹前后不一致、加盖的销售客户公章前后不同的情形。众华事务所在获取购销合同和发货确认单作为审计证据时，未保持必要的关注，未对购销合同和发货确认单进行审慎核查。

（四）质量控制复核程序

众华事务所的审计质量不高与业务复核流于形式也有关系。雅百特在2015年借壳、变更业务和达成对赌协议，而且存在大额海外交易的项目，部分财务数据变动剧烈，营业收入存在舞弊的重大错报风险很高。但众华事务所的业务复核流程很可能流于形式，例如众华事务所没有实施函证程序以获取更多的相互印证的信息，仅获取发包方与施工方正式签署的合同，不足以证实木尔坦项目的真实性。如果严格执行了三级复核，一定会发现异常情况，而且对于一些矛盾和证明力不足的审计证据并没有进一步追查下去或者补充证明力较强的证据；根据色诺芬数据库统计的信息，作为签字会计师同时也担任事务所执行合伙人的孙勇在2015年众华事务所审计的55个上市公司中只签字了雅百特和圣莱达，在2016年的63个上市公司中只签字了雅百特。然而雅百特和圣莱达均被证监会查出了财务舞弊，双双被证监会处罚。孙勇作为事务所的合伙人，应当具备个人的能力和经验，那么出现审计失败的事件就有可能是孙勇缺乏职业谨慎性，事务所的质量控制流于形式。

三、案例反思与建议

1、培养和提高审计师的专业胜任能力。事务所可以从内部培养人才。审计人员在审计工作中主要会用到会计和审计方面的知识，对专业水平比较低的审计人员，会计师事务所要注重其会计和审计基本知识的培养，审计流程中每个环节应该运用到哪些审计程序，例如函证、监盘、重新执行的风险点等。对专业水平较高的审计人员，会计师事务所可以对其进行其他领域知识的继续教育培训，拓展其知识面，使得审计人员对审计业务有更深层次的体会，适应境内境外不同类型审计业务的要求。具体的实施途径可以通过定时举办审计人员的知识传播会或者召开审计总结会议，传授相关知识和交流审计过程中发现的重点和难点，提高审计人员发现问题和解决问题的能力。另一方面，事务所可以从外部招揽英才，招聘具备专业学历背景或者具有丰富审计经验的人才，组成某一领域的专家团队，针对不同行业、不同项目的要求，分配适当的审计人员进行审计。

2、保持职业怀疑。“职业怀疑”本是审计人员的基本素养，在《中国注册会计师审计准则》中更是明确要求，审计人员不应受到主观意识的干扰，应该在审计的整个过程中保持职业怀疑的态度，计划和执行审计工作。而进一步审计程序是审计人员直接获取审计证据的阶段，对审计报告有着直接影响，因此在这个阶段提升审计人员的职业怀疑能力尤为重要。

会计师事务所可以经常召开培训会和文化讲座，强化审计人员对职业怀疑理论层面和实质层面的理解。在审计业务前，针对具体业务事务所可以组织审计成员聚集在一起，了解被审计单位的行业状况和公司背景，通过头脑风暴等方法充分讨论审计中的重点和难点，各抒己见，碰撞出思维的火花，充分挖掘出可能存在的潜在风险点；在审计过程中将被审计单位存在的风险点和疑难点记录下来，并阐明执行业务的轨迹，定期检查，并在事务所内进行相互学习交流。例如，在对收入执行审计程序时，向被审计单位的购货方函证采购额和期末欠款额之外，还要秉承职业怀疑的精神，追加检查被审计单位的产销量、运费、工人的工资，以防被审计单位与购货方之间产生超出正常业务范围的关系等等。在审计业务结束后，实行奖罚分明的制度，对具有“职业怀疑”精神的员工给予奖励，对不作为的员工进行惩罚，用实际行动来提升审计人员的职业怀疑能力。

会计师事务所要保持应有的职业怀疑，重点关注异常的财务情况，例如财务比率相比于去年或同行业来说畸高或畸低，应该对异常的情况打破砂锅问到底，找到财务比率异常存在的根源，再次考虑是否需要修改审计的程序、时间安排和范围；此外还需要关注被审计单位的非财务情况，例如董监高的重大变动、经营业务的性质、会计政策的选择和运用，以上情况越复杂，存在错误信息而不能被及时发现的概率就越高，审计风险就越大。

3、加强事务所审计质量的控制。目前我国会计师事务所的审计质量控制主要有三种模式：质控部门主导、混合管控和一体化协同。其中质控部门主导的复核人员存在各自为政的问题，质量复核的重担全部由质控部门承担，且复核流程相对简单；混合管控由质控部门、项目组和独立复核人共同参与，但是这种形式的管理较为混乱，没有明确形成规章制度，通常由质控部门帮助项目组或独立复核人（能力较弱的一方），同样存在缺陷。而一体化协同是由会计师事务所一体化管理，该模式将复核的重心转移到项目组层面，希望能在外勤工作时就发现并解决问题。具体来说，在资源分配层面，复核人员统一调配，事务所通常选择有经验和专业知识的人员来组成专业的项目团队；在执行复核层面，复核流程注重风险导向，复核流程针对不同的风险来实施不同程度的复核，对于特定类别的高风险，除了实行三级复核以外，风险控制部门和技术部门等将追加复核，进一步保障审计的质量；在后勤保障层面，技术部门的支持力量较强，技术部门强而有力的支持将会解决项目组在执行业务过程中遇到的技术难题，也有利于技术部门和项目组的双向沟通。所以，在质量控制模式中，一体化协同比质控部门主导和混合管控更为科学，因此推荐大中型事务所采取这种模式。例如本案例中众华事务所可以利用合同专家对大额的合同进行检查，查找发生的错误；可以利用钢结构行业的专家对业务的大幅度变动进行专业的判断，评价业务变动的合理性。

4、形成以高水平审计质量为首要目标的事务所文化。事务所的合伙人应当以身作则，宣传审计质量至上的思想，避免重商业利益而忽视了业务的质量。事务所应当建立以审计质量为导向的业绩评价、薪酬和晋升的政策和程序，这种经济上的奖励能够吸引事务所员工的忠诚度，这种激励政策可以促使审计人员为提高审计质量而真正付出实际行动，高层的管理人员可以在日常的审计工作中，在日常的会议过程中，在日常的谈话交流中，灌输审计质量对审计人员、对事务所以及对整个市场经济重要性的思想。通过以上措施使以审计质量为导向的观念深入员工的心中，审计人员也会在审计的过程中不知不觉地以更谨慎的态度和更规范的行为来执行审计工作，从而审计的质量会更有保障。

来源：本文来自《中国注册会计师》2022年第1期