陈毓圭：从理论模型看高质量审计实现路径

在注册会计师审计质量问题上，当前存在一些重大矛盾，其中一个突出表现就是，公众觉得注册会计师审计没有发现财务报告造假，是没有尽到审计责任。注册会计师也有苦衷，觉得公司造假的手段太高了，注册会计师没有权威的核查手段，心有余而力不足。

注册会计师审计是市场监督体系重要的制度安排，认识审计质量问题，统一各方的认识，也应当回到制度安排这个起点，循着制度背后的理论逻辑和实践逻辑去做。这个逻辑，就是审计理论模型。

期望差距模型与固有局限模型

公众希望注册会计师能够发现财务报告的所有错报，能够对财务报告质量提供绝对保证。其实，对财务报告有没有重大错报，注册会计师审计提供的是合理保证、高度保证，不是绝对保证。注册会计师严格按照职业准则去执行审计工作，就是提供了合理保证和高度保证。而公众希望注册会计师审计提供绝对保证。两者之间的差距就是期望差距，期望差距是内在于注册会计师审计制度的。

期望差距＝绝对保证－合理保证

注册会计师审计为什么不能提供绝对保证呢？这是由注册会计师审计的固有局限决定的，具体有四个方面的局限。第一，编制财务报告是依赖会计职业判断的，审计判断作为对会计职业判断的再判断，不是一件可以做得十分精确的工作，这就是源于财务报告的性质的局限；第二，注册会计师实施审计程序，不可能把会计处理流程再重复一遍，更不可能把所有经营活动再重复做一遍，注册会计师实地查证的手段是有限的，这就是审计程序的局限；第三，财务报告有时效性，审计工作需要在特定时间内完成，审计工作不能无限期地做下去，这是财务报表时效性的局限；第四，成本/收益的局限，审计是有成本的，不能不计成本地去做审计工作。

下面的这个合理保证模型，说明了注册会计师审计只能提供合理保证，而不能提供绝对保证的原因，也就是源于注册会计师审计的固有局限。

合理保证＜＝财务报告的性质的局限×审计程序的局限×财务报告时效性的局限×成本/收益的局限

这两个模型告诉我们，由于注册会计师审计的固有局限，注册会计师即使按照职业准则规定的目标、原则、程序以及职业道德守则执行审计工作，也不能绝对保证财务报告没有任何错报；要求注册会计师审计发现财务报告所有的错报，并不是注册会计师审计制度设计的原意。因此，公众在依赖财务报告作决策的时候，应当对注册会计师审计的固有局限有明确的认知。

这两个模型告诉我们，注册会计师审计后的财务报告，如果仍然存在错报，不能笼统地认定为签字注册会计师的审计失败，而应当具体分析。如果注册会计师按照职业准则执行了审计工作，注册会计师是可以免责的。这一条对于监管部门和司法机构判定注册会计师的审计责任特别重要。

这两个模型还告诉我们，由于期望差距的客观存在，注册会计师审计过的财务报表，并不能完全消除财务报告错报带来的市场风险，监管部门除了倚重注册会计师审计对财务报表的质量把关，还应当发挥法定监管的优势，在做好注册会计师审计监管的同时，重视对公司财务报告的监管。

这两个模型也告诉我们，合理保证虽然是一个定性的概念，但是它是有衡量标准的。也就是说，严格按照职业标准去执行审计工作，就可以认为已经提供了合理保证。从这个意义上讲，职业准则是注册会计师行业作为一个职业群体对公众的承诺。要持续改进职业准则，不断提高注册会计师审计的合理保证程度，维护和提升公众对注册会计师审计质量的信心，否则，不持续地改进审计准则，不努力缩小期望差距，而是利用审计准则的缺陷来维护注册会计师行业的利益，将会失去注册会计师审计存在的价值。

执行差距模型与胜任能力模型

注册会计师没有发现财务报告的错报，除了因为审计的固有局限，也可能是因为没有按照职业准则规定的目标、原则、程序以及职业道德守则去执行审计工作，由于后者的原因导致没有发现财务报告错报，即为审计失败。执行差距模型解释了审计失败的含义及其原因。

执行差距＝合理保证程度－实际保证程度

审计失败的原因主要是两个，一是注册会计师与被审计单位串通，二是注册会计师的过失。注册会计师过失的原因也有两个，一是工作态度问题，工作不认真，不按职业准则办；二是注册会计师的能力不足。观察看来，注册会计师能力不足是导致审计失败的主要原因。胜任能力模型描述了注册会计师胜任能力结构。

胜任能力＝专业知识×职业技能×职业精神

职业技能最主要的是职业判断技能；职业精神包括职业价值观、职业道德、职业态度这三个要素。

这两个模型告诉我们，注册会计师审计没有发现财务报表错报，不能仅仅用期望差距去辩护，把审计失败的责任归因于公司造假水平高。审计失败是注册会计师过失造成的，或者是注册会计师与被审计单位串通造成的，注册会计师应当对审计失败负责。

这两个模型告诉我们，具备并且持续地保持胜任能力，对于注册会计师来说是何等重要。这也就解释了，为什么光有财务资本是没有资格办会计师事务所的，只有具备注册会计师职业资质才能办会计师事务所。相应地，注册会计师们要经常地问自己，是不是具备一个注册会计师应当具备的胜任能力，对职业准则保持敬畏之心，对自己的胜任能力保持谦虚之心。

这两个模型还告诉我们，判断注册会计师是否遵守了职业准则，既要看是不是严格执行了审计准则，也要看是不是坚守了职业精神，是不是保持了独立性。与客户串通、发生审计失误的深层次原因，是缺失了职业精神。观察审计失败的案例，可以很容易看到，有很多都是因为在遵守职业道德守则、保持独立性、谨慎地职业判断、保持职业怀疑态度等方面存在偏差。

财务报告生态链模型与独立性模型

在肯定注册会计师审计对于保证财务报告质量的责任的同时，也要看到影响财务报表质量的还有许多其他因素。财务报告是由企业会计师编制的，但是管理层对编制财务报告负有领导责任，包括选择会计政策的责任；会计师事务所是董事会提名的，财务报告和审计报告的发布是董事会批准的；监管部门是负责监管财务报告和审计报告质量的；投资者和财务分析师是使用财务报告和审计报告的；学者是研究财务报告和审计报告的；媒体是报道和解读财务报告和审计报告的；司法机构是归集责任的。上述各个因素就构成了财务报告生态链。

财务报告生态链＝治理层×经理层×企业会计师×注册会计师×投资人×监管部门×媒体×学者×司法

构成财务报告生态链的各个因素相互之间不是孤立的，而是相互依赖、相互支持、相互制约的，财务报告生态链结构合理、各负其责，配合有序，共同保障财务报告的质量。在财务报告生态链上，注册会计师与治理层和经理层两个因素的关系最为特殊。注册会计师受聘于客户，但是又要独立于客户，这是注册会计师审计制度最为核心的设计，这个设计的依据就是审计独立性模型。

这两个模型告诉我们，提高财务报告质量，除了注册会计师审计，还有赖于财务报告生态链的各个环节同时发挥作用。监管部门要在强化审计监管的同时，重视财务报告生态链的建设，把财务报告生态链建设作为资本市场生态建设的重要任务来办。

这两个模型告诉我们，以董事会为核心的公司治理体系，对于保障注册会计师审计的独立性发挥着关键作用。按照公司治理原则，董事会作为投资人的代表，担任委托人，监督作为代理人的经理层，其中一个重要的职责，就是聘任注册会计师。问题在于，董事会的组成，特别是独立董事的选任，是不是体现了全体投资人的意志；董事会是代表投资人和公众的利益，还是与经理层同被实际控制人所控制；董事会的利益独立于经理层，还是与经理层利益结为一体，甚至与经理层合谋，与经理层共享不当利益。如果不能正确地解决上述问题，注册会计师审计的独立性就无从谈起。

这两个模型还告诉我们，注册会计师要高度重视独立性问题，在接受审计业务委托的时候，首先要考虑是否有违独立性的要求，如果独立性没有保障，审计失败的种子就已经种下了。在客户承接和客户保持的决策环节，要重点考虑客户公司的治理结构。不考虑客户公司治理的优劣，甚至利用客户公司治理上的漏洞去揽得业务，审计风险就大了。

（本文作者为中国证监会前首席会计师）

来源：中国证券报·中证网