再谈形式上的”审计发现”与“审计发现问题”

笔者前些天的一篇文章——《形式上的审计发现是问题吗？》引起了一些同行的质疑，事后笔者也认真回顾了一下这篇文章，确实感到如果不了解背景，看到标题会产生些许误解。因此，今天再来谈谈这个话题，如有不妥之处仍请各位同行批评指正。

一、关于遵循性审计

经过再次查找确认，遵循性审计的叫法现在已在内部审计中消失了。早在2004年，中国内部审计协会曾专门制定了《内部审计具体准则第12号──遵循性审计》准则，其中指出，遵循性审计，是指内部审计机构和人员审查组织在经营过程中遵守相关法规、政策、计划、预算、程序、合同等遵循性标准的情况并作出相应评价的审计活动。虽然这个叫法已经不再使用了，但在实际内部控制审计过程中，我们大多数情况下开展的仍然可以称为是实质上的遵循性审计。遵循性审计也可以理解为合规审计，而说到合规审计，又不得不提及合规管理。在合规管理中，既包括形式上的合规，也包括实质上的合规。对于一个企业而言，形式上的合规必不可少，这也是企业规避法律风险的基本要求。也就是说，如果没有形式上的合规，实质上再合规，企业在法律诉讼中也将存在败诉的风险。因此，遵循性审计依然十分必要，这也是为什么说“内部审计应将监督的基本职能发挥到极致的”重要原因。

二、关于形式与实质

根据百度百科对形式与实质的解释，形式意思是事物的外形，也有指办事的方法。形式犹言表象；实质指某一对象或事物本身所必然固有的性质，或事物的内在含义。会计中有一个体现"真实与公允"的“实质重于形式”原则，要求会计应注重经济业务的实质，而不拘泥于法律条文。由于企业发生的交易或事项在多数情况下，其经济实质和法律形式是一致的。但在有些情况下，会出现不一致，因此，这个原则的意义在于：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

那么，这个原则是否适用于遵循性审计项目呢？也就是说，审计人员在执行遵循性审计项目时，是否应秉持实质重于形式的原则呢？笔者的答案是：审计人员在遵循性审计过程中寻找审计发现时，要“拘泥于法律条文”，而在定义审计问题时，要注意经济业务的实质。

三、关于审计发现与审计问题

如上所述，遵循性审计过程中寻找审计线索的前提是“重形式”，因为只有对照法律法规以及公司制度的“条条框框”，才可以找出实际执行中与这些“条条框框”不相符的地方。而这些不相符的地方，就是“形式上的不合规”，被审计对象没有理由去进行反驳。并且，这些由审计人员发现的不相符之处，是切切实实的审计发现，是没有形式与否的区分的。

但笔者在上篇文章中犯了一个致命的错误，那就是混淆了“发现”与“问题”的概念，在这里做一澄清：笔者想说的“审计发现”其实指的仅仅是“线索”。文章标题中的“形式上”也应该加上引号，意指被被审计对象说的“形式上”。有同行在上篇文章的评论里也指出了“现象”与“问题”的区别，这里作为答复。

那么审计发现与审计问题之间的关系到底如何？笔者认为，审计发现是审计问题的基础。仍以笔者上篇文章的案例为例，内审人员在审计过程中发现了研究员未按公司制度要求及时更新维护投资标的的研究报告，这是审计发现，这里再次明确被审计单位没有理由驳斥该审计发现。再进一步，内部审计人员的另一项工作是对审计发现进行总结提炼，形成审计问题。很多同行总习惯将审计发现和审计问题混在一起说成是“审计发现问题”，其实，这种思路对于审计发现的定性和最后审计报告的撰写都不算有利。如果将二者分开考虑，会使我们的审计问题更准确清晰。

接着上面的例子，审计人员在上述发现的基础上进一步寻找其背后的原因，是因为投资标的维护的工作量太大导致研究人员疏忽所致。此时，便可以确定将问题描述为：研究人员未及时上传个别投资标的的研究报告，而不是研究人员未及时更新维护个别投资标的的研究报告。这个细微的差别，体现的就是咱内审人员对审计发现和审计问题理解的差别。因为如前文所述，在定义审计问题时，要注意经济业务的实质。这个案例里，研究部门已经在日常定期风险会上对相应投资标的进行了实质的风险评估和管控，因此审计人员不能说对方没有更新维护研究报告，问题仅仅是没有将最新的研究报告按照制度要求上传到系统，没有做到形式上的合规。这一点也是这个案例中的一个经验教训，审计人员刚开始将问题定义为后者，结果被审计对象与审计人员争执不下，问题一度难以沟通推进。最终审计人员明白了其中的细微差异对被审计对象的影响，并修改了问题表述，该问题得到了采纳并顺利获得整改。

希望通过以上阐述，能够对笔者上篇文章的一些问题做一个重新解答。真理越辩越明，如果没有各位同行的批评指正，也就没有这些更进一步的思考。

作者：曾是审计人      

来源：审计实践