上交所：会计监管动态（2021年合辑）（2022.01.18）

上海证券交易所会计监管动态

（2021年合辑   2022年1月18日）

编者按

现将2021年发布的6期《动态》汇编为《上海证券交易所会计监管动态2021年合辑》，以便查阅。

《合辑》遵循《动态》的整体逻辑，设置“沪市会计监管通讯”、“典型案例研究”以及“会计政策资讯”三个专题。其中，《合辑》将沪市会计监管通讯整合为“IPO会计监管”、“日常会计监管”、“退市会计监管”三部分，更为清晰地反映全链条会计监管中发现的问题；典型案例研究则依旧基于会计准则类别，以案例分析的方式探讨会计监管实践中存在的共性、疑难问题；会计政策资讯部分，整合了2021年度准则制定机构、证券监管机构以及自律监管协会等相关组织的主要法规政策和研究动态。

目 录

一、沪市会计监管通讯

（一）IPO会计监管

1.审计机构现场检查发现的执业问题

2.科创板申报企业内部控制相关问题

（二）日常会计监管

1.年报审阅发现的主要会计问题

2.年报审阅发现的主要审计问题

3.审计机构检查发现的主要问题

（三）退市会计监管

1.营收扣除指南审计机构反馈意见的解答

2.年报审计风险提示事项

二、典型案例研究

（一）收入系列

问题1【销售大型设备的收入确认时点】

问题2【可变对价的会计处理】

问题3【定制模具并销售产品的会计处理】

问题4【电影播映权的收入确认会计处理】

问题5【应收供应商款项的会计处理】

问题6【药学研究收入的会计处理】

问题7【总承包合同中单项履约义务的识别】

（二）研发支出系列

问题1【定制化产品研发支出的会计处理】

问题2【产研共线时成本和研发支出的划分】

问题3【调研服务费的会计处理】

问题4【医药企业对照药的会计处理】

问题5【已进入资本化阶段项目终止时的会计处理】

（三）股份支付系列

问题1【员工与其他方等价入股的会计处理】

问题2【持股平台预留部分的会计处理】

问题3【向员工以外人员授予股份的会计处理】

问题4【集团内股份支付的会计处理】

问题5【以IPO上市作为可行权条件的会计处理】

问题6【红筹企业股权激励计划平移的会计处理】

问题7【股权激励授予日的确定】

（四）长期股权投资系列

问题1【以股权向联营企业增资的会计处理】

问题2【收购完成后调整交易对价的会计处理】

问题3【与联营企业交易内部抵销的会计处理】

问题4【权益法下递延所得税的会计处理】

（五）金融工具系列

问题1【金融资产与金融负债、合同资产与合同负债的列报问题】

问题2【应收票据的分类与列报】

问题3【结构性存款的分类】

问题4【附回购义务股权投资的会计处理】

问题5【可赎回优先股的会计处理】

问题6【金融资产应收利息的会计处理】

问题7【金融工具减值转回的会计处理】

（六）合并财务报表系列

问题1【丧失控制权时点的判断】

问题2【拟破产重整子公司是否出表的会计处理】

问题3【一致行动协议的会计处理】

问题4【一票否决权的会计处理】

问题5【集团内部交易相关的所得税会计处理】

问题6【原控股股东向标的公司业绩补偿的会计处理】

问题7【因疫情影响修改业绩承诺的会计处理】

问题8【母公司向子公司提供财务资助产生亏损时的会计处理】

问题9【债权债务抵销时坏账准备转回的会计处理】

（七）其他

问题1【违规担保合同预计负债转回的会计处理】

问题2【持有待售资产的划分条件】

问题3【并购子公司遭遇“合同诈骗”的会计处理】

问题4【资产负债表日后事项的会计处理】

问题5【出售股权但不丧失控制权时商誉减值的会计处理】

三、2021年会计政策资讯

（一）证监会系统会计政策资讯

（二）财政部会计政策资讯

（三）中注协会计政策资讯

一、沪市会计监管通讯

2021年度沪市会计监管通讯，主要包括IPO会计监管中，审计底稿调阅发现的执业问题、科创板申报企业存在的内控问题；日常会计监管中，年报审阅发现的会计、审计问题以及年报审计机构现场检查发现的问题；退市会计监管中，包含营收扣除指南审计机构反馈意见的解答、以及年报审计风险提示事项。

（一）IPO会计监管

1.审计机构现场检查发现的执业问题

2021年，上交所针对部分审计项目开展了审计底稿调阅及现场检查工作，发现部分审计机构存在审计程序执行不到位等情形。

一是收入审计。某上市公司销售移动通讯设备，以客户出具验收单为依据确认收入，但审计机构在执行收入细节测试时仅核实了记账凭证、发票和对账单，而未核验验收单等关键原始凭证；在执行收入截止性测试时，未对资产负债表日后的收入情况进行测试。

二是境外子公司审计。部分审计机构在对上市公司的境外子公司审计时，因受疫情影响无法开展现场审计工作，利用了境外会计师工作成果，但审计机构未充分评估境外会计师的专业胜任能力，也未充分复核境外会计师的工作成果，存在利用境外会计师的工作不规范的情形。

三是存货审计。某上市公司期末存在部分存货存放于客户处，审计机构未对存货实施现场监盘，而是对上述存货实施了函证程序，由于客户对上述存货既无保管义务也无具体物料明细，因此函证中仅确认了存货状态、存货编号、存货描述及存放地点。审计机构未事先考虑实施存货监盘，存货函证程序设计有效性也存在不足，未对存货的存在、数量和状况获取充分、恰当的审计证据。

四是客户函证。部分审计机构对上市公司主要客户函证时，以客户拒绝对接为由，将函证原件通过公司业务员转交给客户确认。在询证过程缺乏控制、回函可靠性存疑的情况下，审计机构未进一步获取审计证据消除疑虑。

2.科创板申报企业内部控制相关问题

发行人内部控制制度健全且被有效执行是科创板的发行条件之一。目前，科创板申报企业普遍在收入、研发费用、存货和资金管理四方面存在内控问题。

（1）收入

一是缺少收入确认支持性证据。时点法下，发行人一般采用发货、签收或验收时点确认收入，收入确认需有相应的内外部支持性依据,如快递发货单、签收单或验收单等。监管发现，部分发行人收入确认缺乏必要的支持性依据。例如，A公司未留存发货记录、客户沟通记录等内部资料，且验收单存在后补、公章补盖、未盖章等情况；又如，B公司大量项目缺少发行人内部申请验收记录和客户回传的验收单记录。

时段法下，发行人多采用完工百分比法或里程碑法确认收入。该类情况下，“完工进度”的确定至关重要，发行人需具备有效的内部控制保证完工进度和实际项目进度相匹配，且应留存相应的内外部证据加以佐证，如项目实施管理台账、经客户确认的项目确认进度书等。

二是收入确认相关支持性证据互相矛盾。部分发行人内外部证据、内部证据之间存在矛盾，收入确认时点合理性存疑。例如，C公司披露经销模式下设备需由最终用户验收，但监管发现部分订单存在经销商中标时间晚于装机时间的情形；D公司存在部分产品出库单时间晚于收货确认单载明的出货时间、出库数量与合同不一致、对同一笔收入存在两张收货单的情形。

三是收入确认政策合理性存疑。例如，E公司多数销售合同含有初验、终验条款，并根据验收单确认收入，但多数验收单据未能清晰体现相关验收是否为终验。

（2）研发费用

一是研发费用的归集不准确。部分发行人无法区分企业相关支出应归集为生产成本还是研发费用，而有效的内部控制是二者区分的基本保障。研发费用归集问题为研发流程相关问题，主要涉及的内控流程包括研发费用立项审批、研发人员工时按项目分配、按研发项目领料、研发费用按项目审批与归集等。

第一，研发领料记录不规范。部分发行人研发材料的申请、领用、使用等阶段内部控制设计或运行不规范，导致研发材料费用与生产材料费用无法准确区分。例如，F公司研发领料与生产领料混同，且领料审批不规范，无法区分领用材料费用应归集于研发费用还是生产成本。

第二，研发工时记录不完整。部分发行人存在研发费用职工薪酬的归集缺少打卡记录、工时信息等基础费用归集资料及数据的问题，导致难以准确核算研发人员薪酬。例如，G公司2017-2019年的研发工时通过研发人员回忆、邮件往来等方式进行重新归集。

第三，研发人员划分不清晰。部分发行人存在人员划分不清晰，导致生产人员和研发人员的薪酬无法准确归集的情形。例如，H公司出现较多研发与生产、管理、销售人员互调现象，存在非研发部门人员工资计入研发费用情况；I公司将总经理、副经理等多位董监高的薪酬以及技术服务部门人员的薪酬全部归集至研发费用。

二是研发样机内控管理存在缺陷。部分发行人在研发样机制造、支出归集、完工入库、实物日常仓储及盘点、对外销售、客户试用、对外赠送、报废等各环节存在内部控制运行缺陷，导致研发相关的样机成本与生产成本无法准确划分。例如，J公司存在未对研发样机进行入库登记，无法核查研发样机库龄的准确性，样机领用、外借或销售缺少登记管理，相关凭据及沟通记录未保留，研发样机与存货成品无法区分等问题。

（3）存货

一是对于存放至客户或加工厂商的存货缺乏有效管理。部分发行人会由于行业惯例将存货置放于客户或加工商。例如，采用Fabless模式的芯片企业因封装测试会将在产品存放在外协加工厂商处，部分医疗器械企业在医院、经销商处存放医疗器械供其免费使用，而上述产品的控制权依旧属于发行人。监管发现，部分发行人缺乏有效的内控制度对该类存货进行有效管理。例如，K公司存在同一设备放置在不同经销商、不同终端医院的异常情况。L公司将部分备用设备或测试设备存放于客户处，但对于两类设备无法有效区分，向客户发函验证时未对备用设备和测试设备做明确区分，回函数量与对外披露数据也存在不一致。

二是未对存货库龄进行准确计算，影响跌价准备计提。实务中，部分发行人根据库龄计提跌价准备，但缺少有效的内控制度对库龄进行准确计算。例如，M公司未基于产品编号建立信息管理系统，无法按产成品的产出时间准确核算库龄。

三是未准确核算计划领料与实际领料的差异。发行人应准确计量生产领料过程中实际领用量和计划领用量的差异，以确保生产成本和原材料期末余额的准确性。监管发现，部分发行人领料记录金额和实际消耗金额存在较大差异，且缺少调整的相关证据。例如，N公司物料清单存在多项删除、修改记录，领料记录与实际领料情况存在多处不符，发行人实际领料少于生产应领取数量，缺乏书面记录提供支撑。

（4）资金管理

一是使用个人银行账户对外收付款项。使用个人账户进行企业的资金结算可能导致资金挪用、体外循环等重大舞弊风险，应当在首次申报前予以整改规范。但监管发现，部分发行人报告期内存在个人账户代公司收支的情况，例如，O公司利用出纳个人账户进行体外资金循环，包括账外销售并转入出纳个人账户和从供应商处获取回款转至出纳个人账户。P公司存在体外代垫费用的情况，利用员工卡体外代垫费用。

二是与董监高等关联方发生资金拆借。报告期内，发行人与实际控制人、董监高等关联方发生的非经营性资金往来，应当在首次申报前予以整改规范。监管发现，部分发行人的资金拆借行为未得到恰当审批或关联交易数据存在不一致。例如，Q公司实际控制人与多名高管存在资金往来，但缺乏书面借款协议，且转账给员工后资金的具体用途无法核实。

三是存在大额取现但用途不明的情况。现金收支由于缺乏银行单据支撑，较难核实资金流向，容易导致业务真实性存疑问题。监管发现，个别发行人依然存在大额取现行为，且缺乏证明具体用途的支持性依据。例如，R公司实际控制人及其近亲属存在较多取存现行为，其中存在无法合理解释的大额取现情况。

（二）日常会计监管

日常监管中，上交所梳理总结了2020年年报审阅发现的主要会计、审计问题，以及后续年报审计机构检查发现的执业问题，具体如下。

1.年报审阅发现的主要会计问题

（1）新收入准则执行问题

一是运输费用。部分公司错误地将商品控制权转移之前发生的、与履约合同相关的运输费用计入销售费用，未将运输费用计入营业成本。

二是合同负债。例如，错误地将因销售商品提前收到的款项作为预收款项核算，未列报为合同负债；错误地将预收货款中包含的增值税销项税额计入合同负债，未在其他流动负债或其他非流动负债中列示。

三是可变对价。部分公司产品实际售价小于暂定价格时，未将差价部分冲减当期收入和应收账款，而简单地对应收账款计提信用减值损失；部分公司在新收入准则下仍将现金折扣计入财务费用，未将其作为可变对价进行会计处理。

四是首次执行问题。部分公司在业务未发生变化的情况下，在首次执行新收入准则时调整了收入确认时点，存在混淆会计政策变更和会计差错更正的问题。

（2）金融工具和合并准则执行问题

金融工具方面，一是结构性存款的分类不正确，部分公司仍未将符合银保监会结构性存款定义的资产计入“交易性金融资产”。二是权益工具投资的公允价值计量不准确，例如，在被投资方报告期内进行了多轮融资，估值发生较大变化的情况下，仍以权益工具的初始投资成本作为公允价值进行后续计量。三是错误地将未终止确认的应收票据贴现产生的利息计入投资收益。

企业合并和合并财务报表方面，一是未恰当处理购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，未确认相关递延所得税资产或递延所得税负债。二是在资产组产生现金流方式未改变，仅调整管理层架构的情况下，不恰当变更商誉资产组。

（3）其他准则执行问题

一是预计负债。在上市公司被起诉，且一审败诉要求赔偿的情况下，公司仍以继续上诉为由不计提或不足额计提预计负债。

二是债务重组。部分公司在签订债务重组协议后即确认债务重组收益，一般而言债务重组执行时间较长且执行结果存在重大不确定性时，上述做法存在提前确认债务重组收益的问题。

三是开发支出。对于不再推进或无法继续推进的研究项目，未对开发支出计提资产减值，而是简单地将原计入开发支出的累计金额转入当期费用。

四是股份支付。部分公司授予员工限制性股票，在员工认缴时未确认限制性股票的回购义务，未就回购义务确认负债。

此外，非经常性损益的认定方面，部分公司存在错误地将持有长期股权投资产生的投资收益作为非经常性损益列报，以及将单项计提的应收账款坏账准备转回认定为经常性损益等问题。

2.年报审阅发现的主要审计问题

（1）审计机构出具审计意见不审慎

一是对于明显重大的错报，涉嫌以无保留审计意见代替非无保留审计意见。例如，某上市公司2020年报被出具了带强调事项段的无保留意见，强调事项段的内容之一是公司存在违规担保。监管发现，公司对违规担保计提了预计负债，但计提金额明显低于法院判决应支付的金额。2020年期末，公司净资产仅3,000万元，公司存在少计提预计负债，避免净资产为负并被实施退市风险警示的问题。注册会计师未充分识别上述问题，出具的审计意见是否恰当存疑。

二是对于多个重大事项或单个重大事项对财务报表影响广泛的情形，仅出具保留意见。例如，某上市公司，其保留意见同时涉及应收账款、资金占用、在建工程、固定资产、存货等多个会计科目，涉及金额占总资产比例超过50%，但注册会计师认为相应事项影响不具有“广泛性”，涉嫌以保留意见代替无法表示意见或否定意见。再如，某上市公司，因会计师无法获取充分、适当的审计证据证实其他应收款的可收回性，被年审会计师出具了保留意见。但其他应收款占公司总资产比例超过60%，对财务报表的影响广泛，会计师仅出具保留意见的合理性存疑。

（2）非标审计意见信息披露不规范

2021年7月，针对2020年年报非标审计意见未严格按照《监管规则适用指引－审计类第1号》信息披露的问题，上交所对22家审计机构出具监管工作函，要求审计机构对非标审计意见信息披露不到位的情形限期更正，重新出具非标审计意见专项说明。截至2021年8月，相应非标审计意见专项说明（下称专项说明）均已更正完毕，对非标审计意见信息披露的规范性及有效性显著提升。

一是审计“受限”情况的披露问题。例如甲上市公司存在违规担保事项，会计师因无法判断对外担保的完整性与计提相关预计负债的合理性出具保留意见，但在专项说明未充分说明受限的具体原因与消除“受限”事项需获取的具体审计证据，也未说明受限事项对财务报表的影响。更正后，会计师列示了其对违规担保及预计负债执行的审计程序，并说明因公司未能提供按期解除违规对外担保的详细应对计划，也未提供诉讼案件必要的合同、银行单据、诉讼文书等资料，无法判断诉讼事项对财务报表可能产生的影响，另外还列示了全额计提担保损失对甲公司净利润的影响；又如乙上市公司存在控股股东违规占用资金事项，截至审计报告日控股股东正在进行预重整，会计师因无法判断占用资金的可回收性出具保留意见，但在专项说明未充分说明受限的具体原因。更正后，会计师列示了其对应收占用款项执行的审计程序，并说明受重整影响，会计师无法执行函证程序，相关重整计划草案也未正式形成，因此无法判断占用资金的可回收性。

二是“广泛性”判断过程的披露问题。例如丙上市公司会计师无法获取充分、适当的审计证据判断预付账款对应的货品或款项能否安全收回、应收款项的可回收性以及长期股权投资的减值准备的恰当性，并因此出具保留意见，但专项说明中未充分披露广泛性的判断过程。更正后，会计师补充列示了资产总额、净利润等具体财务数据，并结合错报金额对盈亏性质、退市指标、风险警示指标等重要指标的影响，定量并定性地说明了保留事项仅影响财务报表的特定项目，重大但不具有广泛性。又如丁上市公司会计师无法判断其对贸易供应商、合作投资方支付大额款项的商业实质及可回收性，因此出具无法表示意见，但专项说明中关于“广泛性”的表述仅简单引用了审计准则中关于发表无法表示意见的相关规定。更正后，会计师汇总列示了无法判断可回收性的应收金额并分析其对公司盈亏的影响，并说明了前述事项影响的具体会计科目以及相应科目是否构成财务报表主要组成部分，完善了对“广泛性”的信息披露。

三是重要性水平及上期非标事项在本期消除或变化披露问题。2020年年报，有49家公司的专项说明未披露重要性水平，有26家公司的专项说明未披露前期非标事项在本期的消除及变化情况，上交所就此发出监管工作函要求限期更正。改正后，重要性水平以及上期非标事项在本期的消除或变化披露更为规范。

3.审计机构检查发现的主要问题

针对部分高风险公司2020年年报，上交所开展了审计机构工作底稿调阅及现场检查工作，发现审计机构主要存在如下执业问题。

（1）审计程序执行不到位

某审计项目注册会计师在执行审计程序过程中发现较多收入截止性问题，与被审计单位沟通后相应进行会计差错更正，但未考虑实施将上述数量较多的抽样错报推算至总体错报或扩大样本等其他审计程序，也未评价是否可能存在内部控制缺陷的情形。又如，某上市公司对其存货采用编码管理，其存货存在较大风险，但注册会计师在设计并执行存货监盘计划时，仅核对了盘点数量，未了解公司的编码规则，未依据相应内控将编码与存货实物进行比照核对。

（2）项目质量复核有效性不足

部分审计项目质量复核工作流于形式。例如，某项目审计工作底稿中，查见质量复核人员的声明和问题清单，形成了审计工作底稿的复核留痕，但从部分复核结果看，对于审计调整事项工作底稿缺失、缺少交叉索引以及缺乏支持性证据等问题，质量复核人员并未督促项目组成员改正，存在质量复核未决事项。

（3）审计底稿归档及索引不规范

部分审计项目存在底稿归档不及时，底稿与支持性证据之间缺少必要索引等情况。底稿归档方面，某注册会计师为同一客户提供新三板20X8年年报审计服务和20X9年的IPO审计服务，会计师未分别对两次审计工作的底稿进行归档，20X8年年报审计底稿已被后续IPO项目审计底稿覆盖。底稿索引方面，部分审计项目细节测试和截止性测试中记录了抽样样本的凭证编号、业务内容、对方科目和金额等信息，纸质底稿保存了部分支持性凭证复印件，但电子底稿的抽凭记录未与纸质底稿中的复印件进行交叉索引，所附支持性文件与抽取的凭证不具有对应关系。

（三）退市会计监管

1.营收扣除指南审计机构反馈意见的解答

2021年11月19日，上交所发布《上海证券交易所上市公司自律监管指南第2号－财务类退市指标：营业收入扣除》、《科创板上市公司信息披露业务指南第9号－财务类退市指标：营业收入扣除》（以下统称《营收扣除指南》），进一步明确了退市新规中营业收入指标的具体扣除事项。《营收扣除指南》正式发布前，上交所向所有沪市公司以及从事证券服务业务的审计机构公开征求意见，共有52家审计机构予以反馈，其中19家反馈无意见，剩余33家提出了意见或建议。2021年12月，上交所通过《动态》，针对审计机构在征求意见过程中提出的问题，作出如下解答，供执业参考。

（1）“正常经营业务之外的其他业务收入”与《企业会计准则》中其他业务收入的关系？

“正常经营业务之外的其他业务收入”借鉴了《企业会计准则第14号－收入》应用指南中列举的其他业务收入，但二者并非完全对应的关系。《营收扣除指南》同时明确了虽计入主营业务收入，但属于上市公司正常经营之外的收入同样需要扣除。年审会计师专项核查时，应重点关注以下两方面问题：一是应结合公司行业模式、自身经营特点，审慎判断是否与公司正常经营业务相关。二是不应简单根据企业营业执照登记的经营范围进行判定，应根据公司的主营业务情况和业务模式，基于实质重于形式的原则加以判断。

征求意见过程中，部分审计机构提出，制造业公司计入主营业务收入的销售正常生产经营产生的尾料收入是否应当扣除？对于上述情形，审计机构应当核查公司对于主营业务收入的核算范围是否准确，销售尾料产生的收入是否应以其他业务收入核算,是否属于与公司正常经营业务无关的收入。同时，部分审计机构提出，生物医药企业License-out模式中，授予知识产权产生的收入是否需要扣除。在该业务模式下，通过授予知识产权实现收入是生物医药企业常见的经营模式，已属于公司正常经营业务的范畴，可不予扣除。

（2）主营业务范围基于合并报表还是子公司个别报表判断？

在判断营业收入扣除事项时，应基于合并报表的角度，而不是根据子公司的经营业务来认定上市公司的主营业务。上市公司合并报表一般包括多个子公司，每个子公司的主营业务可能存在一定的差异。例如上市公司以生产、加工和销售铝材为主，但某子公司从事资产管理业务。对于纳入合并范围的各个子公司而言，子公司的收入可能均属于其各自的主营业务收入，但在合并财务报表层面，某些子公司的业务收入不属于合并报表层面的主营业务。

（3）如何界定“类金融”业务？

关于“类金融”业务的判断，可参考中国证监会《再融资业务若干问题解答（二）》第15问，“除人民银行、银保监会、证监会批准从事金融业务的持牌机构为金融机构外，其他从事金融活动的机构均为类金融机构。类金融业务包括但不限于：融资租赁、商业保理和小贷业务等”。在具体执行中，具备保理、担保、融资租赁等资质的类金融业务，应扣除本会计年度及上一会计年度新增的收入，为销售主营产品而开展的融资租赁业务除外；不具备资质的类金融业务，如拆出资金利息收入,则每个会计年度均需扣除。

（4）如何理解“本会计年度以及上一会计年度新增贸易业务所产生的收入”？

征求意见过程中，部分审计机构提出，新增的贸易业务仅指新增业务还是包括新增贸易品类？根据《营收扣除指南》，对于非贸易类公司，本会计年度以及上一会计年度新增的贸易业务均应予以扣除；对于贸易公司新增的贸易品类，则应依据新增的贸易品类是否具有稳定的业务模式，从严判定是否需要扣除。审计机构在判断是否属于新增贸易业务时，不应简单根据业务是否命名为“贸易”进行判断，而应基于业务实质审慎判定。

（5）关于“交易价格显失公允的业务产生的收入”。

征求意见过程中，部分审计机构提出关于“交易价格显失公允的业务产生的收入”，该类收入是否需要全部扣除，还是仅扣除不公允的部分？可以明确，该类收入应予全部扣除，主要有如下两方面考虑：一是交易价格显失公允的交易本身就可能不具备商业实质，二是实务中难以对公允与非公允部分进行合理拆分。

（6）关于“报告期以显失公允的对价或非交易方式取得的企业合并的子公司或业务产生的收入”。

针对上述条款，征求意见过程中审计机构主要提出两方面问题：一是如何定义“非交易方式”？事实上，此处“非交易方式取得的企业合并的子公司或业务产生的收入”，主要包括类似于股东赠与、受托表决权等方式取得的企业合并产生的收入。二是该条款下是否同时包含同一控制下合并和非同一控制下合并？可以明确，同一控制下和非同一控制下的企业合并均在规则限定范围内。

（7）关于“以自我交易的方式实现的虚假收入”。

征求意见过程中，部分审计机构提出如何判断“自我交易”？事实上，该条款是对《营收扣除指南》扣除事项“不具有真实业务的交易产生的收入”的列举，借鉴了中国证监会发布的《关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知》（以下简称《通知》）。实务中，应遵循实质重于形式的原则，并参考《通知》相关规定加以判断。

2.年报审计风险提示事项

为帮助审计机构做好上市公司2021年度财务报表审计工作，切实发挥“看门人”作用，截至2021年12月31日，上交所针对2021年年报约谈审计机构20余家，发出审计风险提示函31份。主要关注事项如下：

一是关注财务舞弊风险。打击财务造假是年报审计监管重点。近年来，“两康”财务造假、专网通信业务骗局等事件均反映出审计机构防范财务舞弊风险的意识和能力有待加强。年审会计师应重点关注公司收入真实性，加强风险评估程序，充分识别潜在的财务舞弊风险，对资金流、货物流、票据流进行更为严格的审计，并采取有针对性的审计程序应对舞弊风险，必要时应进行延伸审计。

二是关注上市公司是否触及财务类退市指标。上交所于2021年11月发布《营收扣除指南》，明确了营业收入扣除标准和审计机构的核查要求。年审会计师应在核查公司收入真实性、会计处理合规性的基础上，严格执行《营收扣除指南》的要求，判断上市公司营业收入扣除是否符合指南要求，重点关注公司贸易、保理等业务产生的收入是否需要扣除。同时，对营业收入低于1亿元但净利润（扣非前后孰低）为正值的公司，年审会计师需要出具非经常性损益专项核查意见。年审过程中，应重点关注上市公司非经常性损益确认的合规性、真实性、准确性、完整性，避免公司通过利用非经常性损益规避退市。

三是关注会计处理的合规性。其一，年审会计师应重点核查收入确认的准确性，包括确认时点、确认方法、确认依据和确认金额。特别对于第四季度突击销售情形，应关注其是否符合惯例，是否存在突击确认收入规避退市的情形。其二，年审会计师应当重点关注突击交易会计处理的合规性，例如对于公司年末突击签订债权债务抵销协议，并在当期确认债务重组收益的情况，应当结合合同条款、债务重组实施情况以及后续是否存在其他交易安排等，谨慎判断相关债务重组收益是否能在当期确认。其三，年审会计师应重点关注预期信用损失计提的充分性，关注在新金融工具准则加入前瞻性估计的预期信用损失模型下，坏账计提比例与适用原准则时的变化情况，以及与同行业可比公司的坏账计提政策是否存在明显差异，分析应收账款及合同资产信用减值损失计提的充分性。

四是关注审计意见的恰当性。年审会计师应保持高度的职业谨慎，严格判断“错报”与“受限”、合理区分“重大性”与“广泛性”，高度关注上期非标事项对本期审计意见的影响，发表恰当的审计意见。信息披露方面，年审会计师应按照中国证监会《监管规则适用指引－审计类第1号》的规定，完整披露如下内容：重大错报的项目及金额、导致错报的原因、违反的会计准则等；“受限”事项的形成过程及原因、可能的影响金额、未能获取的审计证据内容等；合并财务报表整体的重要性水平；是否具有广泛性的判断过程；上期非标事项在本期的情况等。

二、典型案例研究

（一）收入系列

问题1【销售大型设备的收入确认时点】：对于在某一时点履行的履约义务，如销售大型设备，当涉及产品的安装调试和试运行时，如何判断收入确认时点？

对于在某一时点履行的履约义务，如销售大型设备，一般除交付合同约定设备外，还涉及设备的安装调试和试运行等。在判断收入确认时点时，需根据企业具体业务模式进行分析。在新收入准则下，主要涉及以下两方面问题：

第一，确定安装调试和试运行等是否构成单项履约义务。对于设备销售企业，首先应根据《企业会计准则第14号－收入（2017年修订）》及其应用指南中有关识别单项履约义务的规定，即满足商品本身可明确区分且在合同范围内可明确区分两个条件，结合自身业务模式判断安装调试和试运行等是否构成单项履约义务。若安装调试和试运行与设备销售可明确区分，即构成单项履约义务；若安装调试和试运行与设备销售不可明确区分，则整体作为一项履约义务。

第二，确定何时履行履约义务。对于设备销售企业，应根据《企业会计准则第14号－收入（2017年修订）》及其应用指南关于在某一时点确认收入的规定，并结合自身业务模式判断在何时满足收入确认条件。其中，判断“客户已接受商品”的时点，需要考虑客户验收是否仅是一项例行程序，还是实质程序。

案例1：A公司主营产品为污水处理设备，主要用于新建工程项目的配套污水处理。根据A公司与客户的合同约定，A公司将设备运抵客户指定现场后，由客户组织验收，客户对设备的设计规格、参数等进行查验后签发验收证明。后续由客户安排其他方对设备进行安装调试及试运行。

分析：由于A公司所销售污水处理设备由其他方对设备进行安装调试和试运行，A公司的履约义务仅包括交付设备。A公司在将设备运抵客户指定地点，经客户对设备规格型号进行查验并签发验收证明后，即代表客户已接受相关设备，从而很可能可以确认设备销售收入。

案例2：B公司的主营产品为污水处理设备。B公司将定制化设备、配套部件等运送至污水处理现场，并需由B公司在现场负责安装调试和试运行，并不断调整设备相关参数。B公司的设备为成熟、稳定的产品，客户验收分为初验和终验两个阶段：B公司完成设备的安装调试后，客户对其进行初验，并出具初验证明，初验时客户对设备的设计规格、参数等进行系统查验；一般情况下，初验后不会再对设备本身的设计规格进行重大修改，仅对相关参数进行调试，后续发生成本较少。B公司完成设备的试运行后，客户对其进行终验，并出具终验证明。

分析：根据B公司业务模式，B公司的污水处理设备设计较为复杂，在设备安装调试及试运行过程中，对设备存在反复多次的修改。因此，B公司销售的设备与安装调试及试运行不可明确区分，应整体作为一项履约义务。

由于B公司的水处理设备为成熟、稳定的产品，初验时客户对设备的设计规格、参数等进行系统查验；终验时客户对试运行后的情况进行简单检测。本案例中,由于一般情况下，初验后不会再对设备进行重大修改，后续发生成本较少，表明客户很可能在初验时已对设备的可接受性作出了认定，终验很可能仅仅是一项例行程序。因此，如无特殊约定或其他证据，B公司很可能在客户完成初验时即可以确认收入。

案例3：C公司的主营产品为污水处理设备。由于C公司的污水处理技术较为特殊，C公司在将设备运抵项目现场并负责安装调试后，仍需要一定时间试运行，并不断调整设备本身的设计规格，后续发生成本较大。在C公司与客户签订的合同中明确约定，客户对设备的验收分为初验和终验两个阶段：C公司完成设备主体安装调试后，客户对设备进行简单查验，并出具初验证明；C公司完成设备的试运行后，客户对设备和水质进行系统检测，客户对其进行终验，并出具终验证明。

分析：根据C公司业务模式，由于C公司在安装调试及试运行中，仍存在反复多次的修改，因此，安装调试及试运行与设备销售不可明确区分，应整体作为一项履约义务。

初验时客户主要对C公司安装完成的设备进行简单查验，在设备试运行过程中仍然需要不断调整，例如，对设备的设计规格进行调整，后续发生成本较大。客户完成初验后，并不能证明客户已对设备的可用性作出整体认定。终验时，客户对试运行后的设备和运行情况进行系统检测，很可能表明客户终验属于实质程序，而不是例行程序。因此，C公司很可能在客户终验后才能确认收入。

问题2【可变对价的会计处理】：利润分成销售模式下可变对价如何确认？

案例：A公司的某产品主要由B经销商销售，采用买断式经销方式，产品在B经销商的各渠道中实现最终销售。相关产品运送到B经销商指定仓库并验收后，B经销商对相关商品拥有在全部渠道的销售和处置权，且与产品损毁灭失相关的风险由B经销商承担。对于B经销商未实现对外销售的产品，不可退货。B经销商向A公司支付的货款由两部分组成，其一为必须支付部分，按A公司产品成本计量，其二为可变部分，如B经销商实现最终销售时的销售价格高于A公司产品成本，则毛利部分双方按5：5分成。B经销商实现最终销售时向A公司出具货款结算单，并在收到A公司开具的发票后支付货款。该利润分成销售模式下可变对价如何确认？

分析：新收入准则下，该利润分成销售模式下，收入确认主要包含以下关注要点：

一是控制权转移时点的判断。本案例中，A公司销售产品给B经销商，属于在某一时点履行的履约义务，A公司应当在B经销商取得相关商品控制权时确认收入。A公司发货至B经销商指定仓库，之后不可退货，该时点，A公司已将商品实物转移给B经销商并通过验收，可理解为产品已被B经销商所接受；B经销商验收后，拥有对相关商品在全部渠道的销售和处置权，且与商品相关的损毁灭失风险由其承担，该时点，商品所有权上的主要风险及报酬已经转移给B经销商；无论是否实现最终销售，B经销商均需支付按产品成本计量的货款，可理解为B经销商在接受产品后负有现时付款义务。综上所述，可合理判断，当A公司发货至B经销商指定仓库并通过验收时点，即为B经销商取得相关商品控制权时点，A公司在该时点确认收入。

二是可变对价的判断。在该利润分成销售模式下，交易价格由两部分组成，利润分成部分将根据产品是否实现最终销售、是否实现毛利以及约定的分成比例等因素确定，这部分交易对价金额将根据多项或有事项的发生而有所不同，属于可变对价。

三是可变对价的计量。合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。在对可变对价进行估计时，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，考虑能够合理获得的所有信息（包括历史信息、当前信息以及预测信息），并且在合理的数量范围内估计各种可能发生的对价金额以及概率。同时，还应当考虑可变对价计入交易价格的限制要求，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

A公司根据历史交易信息、当前市场情况、历史毛利水平等因素，并考虑上述关于“可变对价估计限制”的规定，在收入确认时点，对这部分可变对价，根据利润分成金额的最佳估计数确认收入是合理的。

综上，本案例中，A公司发货至B经销商指定仓库并通过验收时点，A公司确认收入，金额包括以产品成本计量的部分，以及利润分成最佳估计数的部分。

问题3【定制模具并销售产品的会计处理】：根据客户要求的设计规格制造模具，并使用该模具为客户生产产品时如何确认收入？

案例：A公司与客户签订合同，约定由A公司根据客户要求的设计规格制造模具。该模具制造完成并经客户验收合格后，由A公司使用该模具为客户生产产品。合同约定，A公司未经客户授权不得处置该模具，也不得使用该模具为其他客户生产产品。由于该模具为针对该客户需求定制产品，事实上也不能用于生产其他客户的产品。

A公司与客户存在以下三种不同的结算模式：

模式一（一次性收取模具费用）：A公司在模具完工后向客户收取模具费用250万元，客户订购每件产品的价格为20元，不再收取其他费用。

模式二（初始不收取模具费用但有保底采购量）：A公司初始不收取模具费用，但约定客户未来三年内至少向A公司订购50万件产品，每件产品的价格为20元并额外支付5元的模具费；三年内的任何时点订购满50万件产品，后续产品单价为20元，不再收取模具费；合同签订满三年未订购50万件产品，则按（50万-实际订购数量）×5元结算模具费，后续产品单价为20元，不再收取模具费。

模式三（初始不收取模具费也无保底采购量）：A公司初始不收取模具费，约定客户采购每件产品的价格为20元并额外支付5元的模具费，但客户未来三年内如果向A公司订购产品不到50万件，则该模具归A公司所有。

此外，A公司也经常单独销售模具，其单独售价一般为250万元。

根据上述案例背景，不考虑重大融资成分，此类制造模具并销售产品的业务模式主要涉及以下会计处理问题：

（1）A公司在三种模式下，是否向客户转移了模具控制权？如果未转移控制权应如何处理？

（2）制造模具和销售产品是否构成两项单项履约义务？

（3）A公司在三种模式下，如果转移了模具控制权且制造模具构成单项履约义务，制造模具是否满足某一时段内履约义务？

分析：（1）A公司在三种模式下，是否向客户转移了模具控制权？如果未转移控制权应如何会计处理？

根据《企业会计准则第14号－收入》（2017年修订）第四条规定，“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”在案例三种模式下，模具均按客户要求的设计规格制造，客户能够主导模具的使用，即安排A公司使用该模具为其生产相关产品。其中，在模式一、二下，当模具制造完成并经客户验收合格后，A公司均有权向客户收取相当于模具单独售价的费用，从而向客户转移了该模具的几乎全部经济利益。因此，在模式一、二下，A公司向客户转移了该模具的控制权，从而属于销售模具。对于模式三，由于合同未约定客户保底采购量，A公司无权向客户收取固定模具费用，并未向客户转移该模具的几乎全部经济利益。因此，在客户实际达到50万采购量之前，模式三并未转移模具控制权。

对于模式三，由于在客户实际达到50万采购量之前并未转移模具控制权，A公司仍应将该模具作为资产（长期待摊费用）确认。对于该资产的摊销期限及摊销方法，应反映其价值消耗过程。在本案例中，由于约定了三年期和50万件的采购量，按三年期平均摊销，或者以实际生产产品量摊销并在到期时一次摊销完毕均可接受。但是，实务中如果未约定具体期限和最低采购量，其摊销方法则较为复杂，可能需要合理估计该模具自身预计使用寿命及预计客户采购量，选择适当的摊销方法。

（2）制造模具和销售产品是否构成两项单项履约义务？

根据问题（1）分析，模式一、二转移了模具控制权，需要区分制造模具和销售产品是否构成两项单项履约义务。该判断涉及《企业会计准则第14号－收入》（2017年修订）第十条的规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

对于该判断，实务中存在不同理解。有观点认为，由于该模具仅可用于生产客户产品，客户产品生产也依赖于该模具，因此，二者具有高度关联性，应将制造模具和销售产品作为一项履约义务。另一种观点认为，模具与产品之间并无重大影响，即，即使不生产产品，A公司也可以单独制造并交付该模具；客户也可以单独向A公司购买模具，再由其他公司使用该模具来为其生产产品。因此，制造模具和销售产品属于两项单项履约义务。

（3）A公司在三种模式下，如果转移了模具控制权且制造模具构成单项履约义务，制造模具是否满足某一时段内履约义务？

根据前述分析，模式一、二转移了模具控制权且制造模具构成单项履约义务，需要进一步分析制造模具是否满足某一时段内履约义务。该判断涉及《企业会计准则第14号－收入》（2017年修订）第十一条的规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”

首先，由于案例要求交付一项实物商品，客户并不会在A公司履约的同时取得并消耗该模具的经济利益，故不满足条件（一）。其次，根据前述“取得相关商品控制权”的定义，虽然模具是根据客户要求的设计规格制造，客户决定了该模具的使用目的，但在模具制造完成之前，A公司无权向客户收取固定的模具费用，并未向客户转移该模具的经济利益，故客户在模具制造过程中尚未取得其控制权，不满足条件（二）。类似地，该模具制造过程中，A公司并不具有向客户收取款项的现时权利，无权就累计至今已完成的履约部分收取款项，不满足条件（三）。

综上分析，A公司并未在制造模具过程中向客户转移模具的控制权，制造模具属于在某一时点履行的履约义务，应在模具制造完成并经客户验收时确认收入。

问题4【电影播映权的收入确认会计处理】：电影播映权收入应在电影母带交付时确认还是在电影首映时确认？

案例：A公司是一家影视制作公司，主要从事电影的制作和销售业务。A公司与客户签订的合同中未对播出时间作出限制。A公司在影片取得《电影片公映许可证》并将母带交付给购买方时确认收入。A公司电影播映权的收入确认时点是否合理？

分析：根据《企业会计准则第14号－收入》（2017年修订）的相关规定，企业应当在客户取得相关商品控制权时，即能够主导商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，确认收入。

电影属于有重大独立功能的知识产权，购买方取得该电影播映权后，主要使用方式是在院线播映，并从电影的内容中获益，而非从A公司的后续活动中获益。因此，A公司授予的电影播映权属于在某一时点履行的履约义务，应在购买方能够主导该播映权的使用并从中获得几乎全部经济利益时确认收入。购买方取得母带之后能够通过主导其播映而获取由播映而实现的经济利益，因此在交付母带时已满足控制权转移，能够确认收入。

如果A公司授予电影播映权而有权收取的款项受到该电影主创人员的个人行为和电影内容等因素的影响，则应遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）的处理原则来确定其预期有权收取的对价金额。可变对价可能是合同明确约定的，也可能隐含于公司已公开宣布的政策、特定声明或者公司以往的习惯做法中。例如，合同未明确约定A公司对于电影主创人员个人行为或电影内容对电影播映产生的不利影响负有赔偿责任，但A公司以往的习惯做法使购买方合理预期A公司将提供赔偿，则表明合同中存在可变对价，Ａ公司仍应对计入交易价格的可变对价进行估计。

问题5【应收供应商款项的会计处理】：经销商从供应商处收取的款项如何会计处理？

案例：A公司主营汽车经销，主要以进销差毛利及各汽车生产厂家返利为主要利润来源。报告期末，公司的其他应收款中存在大额应收返利款。根据A公司与供应商（即汽车生产厂家）的合同条款，二者的合同系买断式经销，供应商每年度基于A公司销售其品牌汽车的业绩数据按一定比例给予返利。同时，A公司为供应商提供部分新车型的营销推广服务，A公司并未对营销服务单独收费。

A公司从供应商收取的款项，应当如何会计处理?

分析：根据企业会计准则及相关规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入等。企业取得存货应当按照成本进行计量。外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

本案例的判断关键在于，A公司从汽车厂商处收回的对价是单纯对销售业绩的现金返利还是包含A公司提供营销服务的补偿。如果仅是对销售业绩的现金返利，则将收取的对价全部作为存货购买价款的调整，相应冲减存货成本或主营业务成本。如果A公司向供应商提供的营销服务属于可明确区分的商品且公允价值能够合理估计，则应将对价进行拆分，将属于营销服务对价的部分确认为收入，剩余部分确认为应收返利并相应冲减成本。此时，A公司需提供充分的证据论证其提供的营销服务是一项明确可区分且公允价值能够可靠计量的单项履约义务。

问题6【药学研究收入的会计处理】：药学研究能否在达到合同约定的里程碑节点时确认收入？

案例：A公司主营业务系为各大药企提供药学研究服务。A公司与客户就药学研究服务签订合同，对主要流程作了约定，流程一般分为若干里程碑节点，研发进度达到各个里程碑节点时客户需支付不可撤回的里程碑款项，里程碑款项体现了各里程碑节点已完成工作量的进度，里程碑节点的设置及各节点的付款比例与同行业可比公司不存在重大差异。双方约定因履行合同的研究成果及知识产权归属于客户，研发过程中A公司需将研发过程中形成的研发成果及时提交给客户，由客户对里程碑节点进行确认。另外，A公司对客户无条件开放对应项目的资料和现场，配合客户相关工作，客户可以通过项目领导小组实时掌握研发工作具体进展，并可随时派人去现场进行审计、跟踪和检查。假定合同仅包含一项履约义务且满足在一段时间内确认收入的条件。A公司能否在达到合同约定的里程碑节点时确认收入？

分析：本案例中需关注两方面问题。一是时段法下采用里程碑确定履约进度是否恰当。根据《企业会计准则第14号－收入》（2017年修订）的相关规定，“已达到里程碑”是确定履约进度的一种产出指标。但2021年财政部发布的《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）中强调，“企业应当分析合同中约定的不同里程碑节点是否能恰当代表履约进度，如果里程碑节点能恰当代表履约进度，则表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是恰当的；如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。”因此，企业需要根据实际情况评估里程碑付款进度是否与实际履约进度相匹配，不能简单地将合同约定的付款进度作为履约进度。

二是在采用里程碑法确认收入的情况下，需要考虑各里程碑节点间资产负债表日的会计处理。根据《企业会计准则第14号－收入》（2017年修订）第十二条规定“当履约进度不能合理确认时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿时，应按照已经发生成本金额确认收入，直到履约进度合理确认为止”，在各个里程碑节点间，履约进度通常无法合理确定，此时公司应当根据合同条款、历史经验、预期履约情况、客户信用情况等因素预计已发生成本能否得到合理补偿。若预计能得到补偿，则按照已发生成本金额确认收入，若预计不能得到补偿，应将已发生劳务成本计入当期损益，不确认相关收入。

问题7【总承包合同中单项履约义务的识别】：总承包合同中包含多项工程内容，如何识别单项履约义务？

案例：A公司业务主要是为主题公园提供园区策划设计业务、游乐设备研发生产业务、工程建设管理等系列综合服务。公司与客户签订的合同主要有两种模式，一种是整个主题公园从策划到建设完成整体交付的总承包合同，另一种是客户将不同阶段服务内容分别进行招投标，A公司取得其中某一项或某几项工作。两种模式下，同一项工作的价格因客户具体需求而可能产生较大差别。2X21年3月，A公司与客户Z签订了总承包合同，双方约定由A公司提供某主题公园策划设计、游艺设备的研发与生产、工程承包管理三项服务。三项服务均具备高度定制、高度非标准化特点，合同中约定了各阶段的工作任务、工作成果、结算金额等，且明确在主题公园整体交付时进行验收。A公司应将主题公园总承包合同识别为单项履约义务，还是将主题公园策划设计、游艺设备的研发与生产、工程承包管理等各阶段工作分别识别为单项履约义务？

分析：本案例中，综合分析总承包合同的相关约定及业务特征，A公司将主题公园总承包合同识别为单项履约义务可能是更合理的。

《企业会计准则第14号－收入》（2017年修订）第九条，履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺；第十条，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为明确可区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性”。本案例关键在于判断整体交付的主题公园是可明确区分的商品，还是园区策划设计、游乐设备研发生产、工程总承包管理等三项工作形成的阶段性成果是可明确区分的商品。

第一，判断客户能否分别从三项工作形成的阶段性成果的使用中受益。A公司签订的总承包合同中包含的园区策划设计、游乐设备研发生产、工程总承包管理等三项工作，在A公司的日常经营中可通过招投标等方式单独或组合提供给客户，客户能够从中受益，这符合上述收入准则第十条中“（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”这一条件。

第二，判断企业向客户转让的三项工作单独形成的阶段性成果与其他两项工作形成的阶段性成果是否可单独区分。在总承包合同中约定了在主题公园整体交付时才进行验收，A公司和客户虽然也约定了各阶段的工作任务、工作成果、结算金额等，但这些条款就其实质而言主要是为了控制项目的进度以及确定付款节点，客户所要获取的仍然是整体交付主题公园这一承诺。在主题公园策划设计、游艺设备的研发与生产、工程承包管理这三项工作均具备高度定制、高度非标准化特点的情况下，A公司需要将这三项工作高度关联，每项工作内容都可能导致其他工作内容的重大修改或定制，三项工作组合完成后，才能达到主题公园整体交付的总目标。主题公园策划设计、游艺设备的研发与生产、工程承包管理这三项工作单独形成的阶段性成果不满足上述收入准则第十条中“（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。”这一条件。

综上，由于不能同时满足上述收入准则第十条中的两个条件，所以，主题公园策划设计、游艺设备的研发与生产、工程承包管理这三项工作所形成的阶段性成果不是可明确区分的商品，将总承包合同识别为单项履约义务更为合理。

（二）研发支出系列

问题1【定制化产品研发支出的会计处理】：定制化业务模式下，按客户需求研发产生的支出是否可以计入研发支出？

案例：A公司与客户签订合同，为客户设计、生产定制化产品。客户在进行产品设计、研发时介入并提出需求，A公司按照需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，A公司按合同约定采购量为客户生产定制化产品。与客户签订的合同中，一部分合同未单独约定产品设计、研发阶段价格，仅约定后续采购产品的最低保底量及产品单价；一部分合同则单独约定了产品设计、研发阶段价格。A公司生产前期按照客户需求设计、研发定制产品发生的相关支出应当如何进行会计处理？

分析：本案例中，A公司首先需判断生产前期的设计、研发活动是否构成单项履约义务。如果该项设计、研发活动属于单项履约义务，则需要将合同交易价格向该项活动分摊，并在满足确认条件时确认设计、研发收入和相应成本。如果该项设计、研发活动不属于单项履约义务，则不应单独确认收入，相关研发支出根据具体事实和情况，分别按照存货、无形资产等准则相关规定处理。

第一，判断研发活动是否属于单项履约义务。判断时，除考虑新收入准则有关商品或服务是否可明确区分的条件外，实务中，较为直接的判断方法为考虑是否向客户转移了研发活动相关成果的控制权。如果需要向客户转移研发活动相关成果的控制权，则该项研发活动很可能属于单项履约义务。例如，如果A公司需要在设计、研发活动完成后，将相关成果（包括形成的专利技术、非专利技术等）的所有权向客户转移，则此类活动向客户转移了相关成果的控制权，很可能属于单项履约义务。

在认定设计、研发活动属于单项履约义务的情况下，无论合同是否单独约定了设计、研发阶段的价格，均应按设计、研发活动和后续生产产品的单独售价等合理方式，将合同交易价格向研发活动分摊，相应确认研发活动收入和销售商品收入。在此类情况下，该项设计、研发活动相关支出应作为合同履约成本，最终计入营业成本，不计入研发费用。

第二，在认定设计、研发活动不属于单项履约义务的情况下，需要进一步考虑相关研发支出适用无形资产等准则还是新收入准则。当设计、研发活动相关成果仅可用于该合同客户，不可用于其他客户，则相关支出应按照新收入准则有关合同履约成本的规定处理，最终计入营业成本，不计入研发费用。当设计、研发相关成果归属于A公司所有，且按照行业惯例并存在充分证据表明相关成果不仅可用于该合同中的客户，还可用于其他客户，并且预期能够带来经济利益流入，则该部分符合条件的支出按照无形资产准则相关规定进行处理，即资本化计入无形资产或费用化计入研发费用。

无论属于上述哪种情况，A公司都需考虑合同交易价格是否足以补偿设计、研发活动相关支出。若合同交易价格足以补偿设计、研发活动相关支出，则按前述分析进行会计处理；若合同交易价格不足以补偿设计、研发活动相关支出，则应在相关支出发生时确认为当期成本或费用。

问题2【产研共线时成本和研发支出的划分】：生产与研发共用生产线时，生产成本与研发支出如何区分？

案例：A公司报告期内仅有一条生产线，该生产线同时用于产品的生产和研发活动。A公司该条生产线上的物料消耗和人工薪酬应当如何在生产成本和研发支出之间进行划分？

分析：对于生产、研发共线情况，A公司应采用合理的方法将与该条生产线相关的支出在生产成本和研发支出之间分摊。分摊方法可以按照生产和研发人员工时、用于生产和研发的物料消耗数量、研发产品和生产产品价值等合理方法进行分摊，且分摊方法一旦选定，不得随意变更。无论采用何种分摊方法，A公司均需保证存在有效的内部控制支持上述区分方式。实务中，部分发行人可能内部管理相对粗放，比如发行人在实际生产前未准确预计研发使用的产品数量，生产中也未能严格按实际情况进行记录，则发行人很可能缺少有效的内部控制支持研发支出和主营业务成本分摊的准确性。

问题3【调研服务费的会计处理】：由CSO机构（合同销售组织Contract Sales Organization）提供的调研服务费能否归集为研发费用？

某生物医药公司A聘请某提供市场服务的CSO公司进行新产品调研。该公司的调研服务费由五个具体研发项目构成，公司研发项目流程涉及基础研究和调研分析，项目立项前需基于项目的背景、目标和临床需求调研及信息收集等对研发项目的可行性和必要性进行评审审批，最后完成研发项目的立项。CSO公司为A公司提供的服务主要系基于CSO公司与医院保持的良好合作关系，通过收集患者的需求和市场上同类产品的优劣势等信息，开展新产品调研。A公司将支付给CSO公司的调研服务费计入研发费用。由CSO机构提供的调研服务费是否可归集为研发费用？

分析：本案例中，调研服务费是否能归集为研发费用，需要关注调研服务费是否用于公司研发活动。根据《企业会计准则第6号－无形资产》及其应用指南，其定义的研究开发项目的研究阶段是探索性的，是为了进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择。而《高新技术企业认定管理工作指引》提及的研究开发活动是指，为获得科学与技术（不包括社会科学、艺术或人文学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的活动。A公司的调研服务费由五个具体研发项目构成，公司研发项目流程涉及基础研究和调研分析，项目立项前需基于项目的背景、目标和临床需求调研及信息收集等对研发项目的可行性和必要性进行评审审批，最后完成研发项目的立项。医疗行业的研发立项或是基于公司发展需求，或是基于客户需求反馈，或是跟踪国内外前沿，结合前几种方向作为立项来源并结合临床需求对产品技术创新性、排他性、独占性、领先性等多方面进行调研。若CSO公司提供的调研工作是A公司研发流程中立项前或者立项阶段的重要组成部分，作为研发流程的一部分，调研工作产生的相关费用可计入研发费用。

问题4【医药企业对照药的会计处理】：医药企业临床试验过程中采购的对照药，是否可确认为存货？

案例：A公司采购对照药供自研产品的临床试验使用，支持自身研发活动，A公司将临床试验对照药确认为存货。此种会计处理是否正确？

分析：针对临床试验对照药的会计处理，目前实务中有两种做法：一是认为满足存货定义，采购时确认为存货，并在领用时计入研发费用；二是认为不满足存货定义，采购时一次性计入研发费用。根据《企业会计准则第1号－存货》第三条规定，“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”由于临床试验对照药仅可用于研发用途，不存在将药品以合法的方式对外销售的可能性，也并非在生产商品或提供劳务过程中耗用的物料，不满足存货定义，不应确认为存货。

公司用于临床试验的对照药，应判断对照药未来是否很可能带来经济利益流入，谨慎判断在购买时应确认为一项资产，还是一次性计入研发费用。

问题5【已进入资本化阶段项目终止时的会计处理】：已进入资本化阶段的研发项目，项目因故终止时已资本化的开发支出如何处理？

案例：A公司为医药企业，同时开展多个新药研发项目，按项目分别进行核算。A公司对研发支出的会计处理为：各项目研发阶段的支出在发生时计入当期损益，仅将其中满足五项资本化条件的开发阶段支出予以资本化。20X1年，A公司管理层对研发项目进行梳理，考虑市场前景、投入资源等因素，终止了部分在研项目，并将这些终止项目以前年度已资本化确认的开发支出全部转出并确认为当期研发费用。研发项目终止时，以前年度已资本化确认的开发支出能否计入当期研发费用？

分析：根据《企业会计准则第6号－无形资产》及应用指南，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，开发阶段满足资本化五项条件的支出确认为无形资产。无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号－资产减值》处理。

本案例中，首先需判断以前年度已资本化的开发支出是否满足无形资产准则规定的五项条件。如果实际上在以前年度未满足资本化条件，则以前年度确认开发支出的会计处理存在差错，应按照《企业会计准则第28号－会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定进行差错更正处理。

其次，如果A公司以前年度资本化的会计处理不存在差错的，则应按照无形资产后续计量的相关规定考虑。对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，应每年进行减值测试。因此，A公司应进一步判断以前年度计提的减值是否充分。项目终止的决定虽然在20X1年做出，但若以前年度已经发生减值，则应按照会计差错更正追溯调整以前年度对开发支出计提的减值，相关损失计入“资产减值损失”项目。

如果以前年度资本化和减值的会计处理均不存在差错，20X1年A公司决定终止部分在研项目很可能表明这些项目在20X1年发生了减值，相关损失同样应计入当期资产减值损失，而非转出后计入研发费用。

综上所述，A公司以前年度已资本化的开发支出，不属于当年度所发生的开发阶段支出，计入当期研发费用是不恰当的。

（三）股份支付系列

问题1【员工与其他方等价入股的会计处理】：员工作为认购者之一，以与其他认购者相同的认购价格参与发行人定向增发，是否构成股份支付？

案例：发行人设立员工持股平台A对员工进行股权激励，该持股平台与外部独立投资人同时认购发行人增发的股份，交易价格为市场定价，交易价格公允。持股平台A该次股份认购是否构成股份支付？

分析：根据《企业会计准则第11号－股份支付》第二条的规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付的核心是对职工提供服务的补偿或激励。

实务中，发行人制定的定向增发方案以及价格，往往是发行人、持股平台及外部投资者等多方面商讨博弈的结果。发行人同时向非关联方和员工持股计划定向增发股票，若发行价格与认购条件一致，不存在对员工的激励，可以不确认股权激励的相关费用。

问题2【持股平台预留部分的会计处理】：持股平台中因预留而被代持的股份是否构成股份支付？

案例：发行人设立持股平台时，部分股份为未来引进人才而预留，暂时由发行人实际控制人A代为持有，实际并非对A的股权激励，A认购该部分股份时，是否需要确认股份支付？还是待发行人实际确定激励对象B时，再根据B的受让价格及股份公允价值确认股份支付？

分析：根据中国证监会《首发若干问题解答（二）》：“通常情况下，解决股份代持等规范措施导致股份变动，家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为导致股权变动，资产重组、业务并购、持股方式转换、向老股东同比例配售新股等导致股权变动等，在有充分证据支持相关股份获取与发行人获得其服务无关的情况下，一般无需作为股份支付处理。”因此，若存在充分证据（包括但不限于股份代持协议、相关会议纪要等）证明A在持股平台中持有份额的目的是为将来引进人才预留而代持，并非实际激励给A员工，A初始认购该类股份时无需作为股份支付处理，预留股票期权应该在激励对象确定、股份支付的协议条款和条件达成一致并获得批准时确定为授予日，相对应的股份支付费用按授予日股权激励的公允价值确认。

问题3【向员工以外人员授予股份的会计处理】：向员工以外的其他方（如供应商、客户等）授予股份是否构成股份支付？

案例：A公司的主要客户在A公司增资扩股中认购部分股份，入股价格与同期外部投资者一致，A公司与该客户的销售业务的价格公允，合同条款处于正常商业范围内。上述情况下，A公司是否需要对授予客户的股份确认相关的股份支付费用？

分析：根据准则规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。根据《证监会首发业务若干问题解答》，对于报告期内发行人向职工（含持股平台）、客户、供应商等新增股份，以及主要股东及其关联方向职工（含持股平台）、客户、供应商等转让股份，均应考虑是否适用《企业会计准则第11号－股份支付》。因此,向公司提供服务的客户、供应商等皆属于股份支付规范的范围内。此时需充分关注其他方获取公司股份的交易价格是否公允，以及其他方与公司之间的交易是否公允。本案例中，若A公司与客户的日常销售价格公允、客户在日常业务中未向A公司提供额外的服务，且客户入股属于自主市场商业行为、入股价格公允，则A公司不需要确认股份支付费用。若客户入股价格低于公司股份的公允价值，则A公司需要确认相应的股份支付费用。

问题4【集团内股份支付的会计处理】：子公司对母公司及母公司下属其他子公司员工进行股权激励时的会计处理

案例：集团内某子公司A向集团内某一员工持股平台发行10,000万份限制性股票，其中A公司自身员工作为激励对象获取股份4,000万股，剩余股份由A的母公司及其下属其他子公司（即A公司兄弟公司）员工获取。在集团合并财务报表层面，对于A公司、母公司及其下属其他子公司需承担的股份支付费用合并计算，计入相关费用及资本公积。在A公司个别财务报表层面，A对于自身员工作为激励对象获取的限制性股票公允价值超出员工认购价格的金额确认相应的股权激励费用。对于母公司及其他下属子公司员工获取的股份，A公司未确认相关的股份支付费用。母公司及其他下属子公司员工入股时公允价值与入股成本之间的差额，已由各公司将资金划入A公司，并计入A公司资本公积。A公司层面是否需要对授予母公司及其他下属子公司的员工的股份确认股份支付费用？

分析：根据证监会发布的《会计监管规则适用指引－会计类第1号》，股份支付始终强调“谁受益，谁确认费用”的原则，即股份支付的核心是对于向公司提供服务的职工的激励或补偿。

因此，根据股份支付的概念和“谁受益，谁确认费用”的基本原则，本案例中判断关键在于母公司及其下属其他子公司员工是否为A公司提供服务。若母公司及其下属子公司员工并未对子公司提供服务，则不符合股份支付“谁受益，谁确认费用”的基本原则，因此A公司仅确认自身员工相关的股份支付费用，不确认母公司及其兄弟公司层面的股份支付费用具有合理性。若集团内母公司及其他子公司员工为A公司提供服务，且入股价格低于公允价值，则A公司层面需按照入股价格和公允价值的差额确认相应股份支付费用。该情况下还需按照员工为A公司和集团内其他公司服务的贡献程度，将相关费用在集团内各公司之间分摊。

此外，从投资者保护的角度，本案例中需关注母公司及其他下属子公司员工入股时公允价值与入股成本之间的差额是否已由集团内其他主体将资金划入A公司、上市主体A公司的股东利益是否受损的问题。

问题5【以IPO上市作为可行权条件的会计处理】：股权激励计划未明确规定服务期，但规定员工在公司首次公开发行上市前离职则收回份额，相应股权激励费用如何确认？

案例：A公司通过员工持股平台实施股权激励计划，公司实际控制人担任持股平台执行事务合伙人，被授予股份的员工担任有限合伙人，持股平台仅为实施股权激励计划设立，不开展实质性业务。持股平台的合伙协议中约定，有限合伙人在公司首次公开发行上市（IPO）前离职的，该有限合伙人持有的份额由执行事务合伙人收回；如该有限合伙人取得份额时支付对价的，由执行事务合伙人返还其实际支付的对价。除上述约定外，持股平台不存在其他关于等待期、服务期的具体条款。持股平台中以公开发行上市作为限制条件时，是否构成隐含服务期，进而需要将相应股权激励费用分摊确认？

分析：根据《企业会计准则第11号－股份支付》第六条，“对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。等待期，是指可行权条件得到满足的期间。”

本案例中，从员工角度而言，如果员工于A公司上市前离职，其无法享受任何股权激励计划带来的利益。因此，员工为最终获

得股权激励的利益，必须为A公司提供服务至成功上市。基于实质重于形式的原则，上述条款构成隐含服务期的可行权条件。从A公司角度而言，实施股权激励计划以获取员工未来直至成功上市的服务，其目的是为了购买员工未来数年的服务，于未来数年分期确认股份支付费用更具合理性。

根据财政部发布的股份支付准则应用案例，以首次公开募股成功为可行权条件属于业绩条件的非市场条件，应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内分摊确认相应的股权激励费用。因此，A公司应对首次公开发行上市的时间进行合理预期，在授予日根据最可能的结果预计等待期的长度，将股权激励费用在股权授予日至合理预期的上市日期间内分摊确认。等待期内A公司估计其成功上市时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。

问题6【红筹企业股权激励计划平移的会计处理】：拆红筹企业股权激励计划下翻过程中持股比例短暂上升变化的部分是否应确认新的股份支付费用？

案例：20X1年，A公司境外股东甲、乙、丙将持有A公司的股权下翻至境内主体层面，即从“境外母公司-境内子公司”架构调整为“境内母公司-境外子公司”架构。下翻前，境外股东甲、乙、丙通过境外主体S和K间接持股A公司，持股比例分别为50%、40%、10%。

A公司的股权下翻通过一揽子的三步交易进行：1）：境外股东甲、乙、丙直接收购A公司100%的股权。该过程中，境外股东丙拟在境外退出，并协议约定之后将以其境内全资持股平台重新持有A公司的股权。因此，甲、乙持有的股权比例短暂的上升，由下翻前的50%、40%暂时上升至55.56%、44.44%。本次股权转让仅为搭建境内架构的中间交易步骤。2）丙境内全资持股平台和多个境内投资人对A公司进行增资。丙境内持股平台与同期其他外部投资者的入股价格一致。此时，甲、乙、丙持股比例变为至45%、36%、9%。3）增资完成后，A公司使用增资款收购K及其下属所有子公司股权。股权下翻的所有步骤完成后，此时的股权结构如下。

上述红筹架构的下翻过程中，股东甲、乙持股比例短暂上升变化的部分是否适用《企业会计准则第11号－股份支付》、是否涉及股份支付费用的确认？

分析：根据《首发业务若干问题解答（二）》相关规定，通常情况下，解决股份代持等规范措施导致股份变动，家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为导致股权变动，资产重组、业务并购、持股方式转换、向老股东同比例配售新股等导致股权变动等，一般无需作为股份支付处理。本案例中，判断的关键在于A公司股东将股权下翻至境内主体时是股权激励计划的平移替代还是产生了新的股份支付。

该事项是股权的平移，还是在取消原权益工具的同时授予了新的权益工具，由于相关准则中并无具体的指引，应基于其业务实质综合考虑进行判断，需考虑因素包括但不限于：1）该新权益工具授予的职工范围是否和原权益工具一致；2）新权益工具和取消原权益工具的安排是一揽子安排；3）原权益工具的取消和新权益工具的授予是否互为条件；4）新权益工具的公允价值是否与原权益工具在其初始授予日及替换/取消日的公允价值存在差异；5）以新权益工具替换原权益工具的商业理由。

本案例中，A公司拆红筹的三个分步交易属于达到股权下翻目的的一揽子交易。境外股东股权下翻完成后，股东甲、乙持有的股权比例的短暂上升，仅为过渡阶段持股比例，不具有实际意义。基于实质重于形式的原则，该事项属于持股方式转换导致的股权变动，相关股份的再次授予与A公司获得原股东甲、乙、丙的服务无关。

问题7【股权激励授予日的确定】：股份支付激励计划的授予日应当如何确定？

20X7年12月1日，A公司全体股东召开股东会议，审议通过设立S合伙企业（有限合伙）作为公司员工持股平台。20X8年8月11日，A公司董事会批准《员工持股计划》，本次会议确定了拟授予股份的激励对象，授予激励对象在满足可行权条件的基础上按照A公司与激励对象签署的《期权授予协议》中约定的行权价格购买公司股票的权利。20X8年10月29日，A公司与激励对象签署《期权授予协议》，协议对授予激励对象股票期权的数量、行权价格及条款等进行了具体约定。该股份支付激励计划的授予日是何时？

分析：根据企业会计准则的有关规定，对于股份支付授予日的判断，要结合股份支付协议的条款、权力机构的批准、是否和员工达成一致等因素综合考虑，只有同时满足“获得批准”和“达成一致”的日期方可确定为授予日。“获得批准”，是指股份支付协议获得股东大会或类似机构的批准；“达成一致”，是指企业与职工或者其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，即双方在对该协议的条款、条件或协议内容上已充分形成一致理解并均接受。

本案例中，A公司于20X7年12月1日召开股东大会，设立S合伙企业（有限合伙）时尚未明确股权激励对象。A公司董事会于20X8年8月11日批准《员工持股计划》，明确授予激励对象股票期权，但尚未确定授予价格和每个激励对象的股票期权数量，股份支付协议的条款和条件尚未得到激励对象的一致同意，此时协议仅为单方面的审批通过，A公司与员工仍需要签署《期权授予协议》才可“达成一致”。20X8年10月29日，A公司与激励对象签署《期权授予协议》，不仅明确了激励对象，且该协议明确了授予各激励对象股票期权的数量、行权价格、行权条件等具体条款。因此，本案例中“获得批准”的日期为董事会批准之日，“达成一致”的日期为双方签署《期权授予协议》的日期，实务中一般以两者较晚者为股份支付的授予日。综上所述，该股票期权的授予日应为双方签署《期权授予协议》的日期，即20X8年10月29日。

（四）长期股权投资系列

问题1【以股权向联营企业增资的会计处理】：以子公司股权增资联营企业，如何确认子公司股权的资产处置收益？

案例：A公司以全资子公司100%股权向联营企业B公司增资，并确认对子公司的股权处置收益。该子公司资产仅为四栋房产，并未开展实际的经营活动。

分析：根据《企业会计准则第2号－长期股权投资(2014修订)》及其应用指南，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，投出业务的公允价值与账面价值之差，全额计入当期损益；相反，如果投资方向联营、合营企业之间投出或出售资产不构成业务，则投出资产或出售资产所产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于投资方的部分不予确认。本案例中，A公司以子公司股权向联营企业增资，需要判断所投出子公司包含的资产是否构成业务，按上述准则规定分别进行处理。对于所投出资产是否构成业务，应按《企业会计准则第20号－企业合并》及其应用指南、《企业会计准则解释第13号》有关业务的定义和指引进行判断。

本案例中，该子公司资产仅为四栋房产，并未开展实际的经营活动，很可能不构成业务，因此，A公司在对联营企业B公司采用权益法核算时，应将处置该子公司股权的收益中，按A公司持股比例计算的部分予以抵销。

问题2【收购完成后调整交易对价的会计处理】：收购完成后调整交易对价，是否需要调整收购时的交易对价？

案例：2020年12月，A公司收购S公司75%股权，股权收购款合计15亿元。收购完成后，S公司2020年业绩大幅下滑，导致业绩承诺无法达成。业绩下滑的主要原因是S公司主要客户信用状况恶化。考虑到S公司主要业务显著恶化，导致原股权收购协议的估值基础发生变化，实际经营业绩不能支撑收购时的估值。2021年10月，A公司与S公司原股东签署补充协议，将S公司股权收购对价15亿元调低至10亿元。上述补充协议经临时股东大会通过。根据上述补充协议，A公司是否需要调整收购时的交易对价？

分析：根据《企业会计准则第20号－企业合并》及其应用指南，非同一控制下企业合并中，购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；除前述情况以外，即购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现的情况，不应调整商誉金额，相关调整计入当期损益。

本案例中，A公司收购S公司后续交易对价的调整，主要由于S公司主要客户信用状况恶化进而导致S公司业绩无法实现，属于购买日不存在而购买日后开始出现的情况，因此，双方后续调整合并对价等条款，不应调整购买日所形成的商誉金额。在收购后双方重新商谈减少的收购对价，属于债务重组，应按债务重组规定确认债务重组损益，并考虑商誉是否需要减值。

问题3【与联营企业交易内部抵销的会计处理】：未实现内部交易损益大于长期股权投资账面价值时，如何进行会计处理？

案例：A公司持有B公司40%有表决权的股份，能够对B公司施加重大影响，A公司将其对B公司的投资作为长期股权投资按权益法核算。本期A公司向B公司销售商品产生了未实现内部交易收益5,000万元，其中的2,000万元（5,000×40%）是针对A公司持有的对B公司的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。但是A公司对B公司的长期股权投资账面价值小于2,000万元，因此A公司以长期股权投资账面价值减记至零为限，仅抵销了部分未实现损益，剩余未实现损益未予抵销。A公司的会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第2号－长期股权投资》第十三条，A公司与B公司之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于A公司的部分，应予以抵销，在此基础上对B公司的投资收益。但准则未明确，当未实现内部交易损益大于长期股权投资账面价值时应如何进行会计处理。A公司以长期股权投资账面价值减记至零为限，剩余未实现内部交易损益不再抵销，很可能是参照了《企业会计准则第2号－长期股权投资》第十二条关于联营企业超额亏损的会计处理。在A公司对B公司不负有承担额外损失义务的情况下，A公司对B公司发生的净亏损以长期股权投资的账面价值减记至零为限，超出部分的亏损由于A公司不再承担，因此不再确认。但是，该会计处理的背后逻辑不适用于未实现内部交易损益的抵销，A公司与B公司的内部交易损益不会因为长期股权投资账面价值为零而实现。A公司的会计处理相当于将部分未实现内部交易损益做了“已实现”的会计处理，与《企业会计准则第2号－长期股权投资》第十三条要求不确认未实现内部交易损益的规定不符。考虑到长期股权投资的账面价值不能为负数，超出部分的未实现损益可以确认为负债，该负债不代表A公司对B公司负有承担额外损失义务，而是一项递延的未实现收益，待实现时再结转损益。

问题4【权益法下递延所得税的会计处理】：权益法下未实现内部交易损益是否应确认递延所得税的影响？

案例：A公司出资4,000万元与其他方共同设立B公司，持有B公司40%有表决权的股份，能够对B公司施加重大影响，A公司将其对B公司的投资作为长期股权投资按权益法核算。长期股权投资的初始投资成本和计税基础均为4,000万元。同年，A公司向B公司销售商品产生未实现内部交易收益5,000万元，其中的2,000万元（5,000×40%）是针对A公司持有的对B公司的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。当年B公司实现净利润6,000万元，A公司按持股比例确认投资收益2,400万元（6,000万元×40%）。期末，A公司对B公司的长期股权投资账面价值变为4,400万元（初始投资成本4,000万元+净利润的份额2,400万元-未实现内部交易损益2,000万元），与计税基础产生了400万元的暂时性差异，其中未实现内部交易损益产生了2,000万元的暂时性差异，该部分暂时性差异是否应确认递延所得税的影响？假设A公司和B公司都是中国境内居民企业，适用25%的所得税率，A公司因该内部交易产生当期所得税费用1,250万元（5,000万元×25%）。

分析：实务中，有观点认为，税法规定居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税。因此，在长期持有且以收取股利为投资目的的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。未实现内部交易损益的抵销作为权益法核算长期股权投资的一部分，无需单独确认递延所得税的影响。

事实上，长期股权投资的账面价值和计税基础存在两部分差异，一部分是A公司按照权益法核算的享有B公司净利润的份额，根据税法规定，自被投资单位分得的利润无需交税，相应地该部分差异不需要确认递延所得税。另一部分则是抵销的未实现内部交易损益，根据税法规定，A公司在实现收入当期已全额缴纳所得税，对于会计上因未实现内部交易损益抵销产生的2,000万元暂时性差异，在未来期间将通过B公司将商品对外销售转回，转回时A公司无需再次缴纳所得税，在未来期间可以减少A公司的应纳税所得额并减少应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产500万元（2,000万元×25%）。

（五）金融工具系列

问题1【金融资产与金融负债、合同资产与合同负债的列报问题】：交易对象既是客户又是供应商时，金融资产与金融负债能否抵销列报？同一客户合同资产与合同负债能否抵销列报？

案例：A公司主营业务为铂合金网加工业务，其主要业务模式为，采购贵金属或者含贵金属的废旧网，加工成铂合金网销售给客户，同时通常会将客户拆卸下来的废旧网作价采购，作为原材料再生产新网销售。因此，多数交易对象既是客户又是供应商。公司与客户的销售合同未约定差额结算，通常约定是货到付款或预付款，也未约定账期。

由于公司从事铂合金网加工业务多年，与部分客户/供应商有长期合作历史，双方就货款结算方式形成了差额结算的行业习惯，即使是近年来新增的客户/供应商，也因为不成文的行业习惯，会与公司口头约定差额结算方式，双方达成默契，互为认可。因此，公司应按照应收应付对抵后的差额进行结算和列报应收账款。

此外，针对同一客户存在多个合同订单时，公司账面同时存在合同资产与合同负债。公司将同一客户产生的合同资产与合同负债进行抵销列示。本案例主要涉及以下列报问题：

（1）应收账款及应付账款能否以相互抵销后的净额列报为应收账款？

（2）同一客户的合同资产和合同负债能否抵销列示？

分析：（1）应收账款及应付账款能否以相互抵销后的净额列报为应收账款？

根据《企业会计准则第37号－金融工具列报》第二十八条规定，“金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。”

关于条件（一），公司仅基于过去合作期间形成的行业习惯与双方的口头默契，认为具有抵销已确认金额的法定权利，判断依据不充分。本案例中，公司没有与交易对象签署应收账款与应付账款以净额结算的相关合同，当前签订的销售合同中也未约定差额结算条款，初步判断不具有通常意义上的基于合同的法定权利。关于条件（二），公司有净额结算的计划及实务操作，符合该条件。

因此，本案例中的金融资产和金融负债能否以相互抵销后的净额在资产负债表内列示，关键在于如何判断法定权利，可能公司需要进一步证据充分说明其满足前述条件（一），如交易的频率、律师的意见等。

（2）同一客户的合同资产和合同负债能否抵销列示？

根据《企业会计准则第14号－收入》（2017年修订）及其应用指南规定，“合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。”

因此，在本案例中，合同资产和合同负债的抵消应当基于合同层面，即同一合同下合同资产和合同负债才能对冲，以净额列示，不能按客户进行对冲。

问题2【应收票据的分类与列报】：不符合终止确认条件的应收票据是否可分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，列报为应收款项融资？

案例：A公司自2019年1月1日起执行新金融工具准则，A公司因其日常资金管理的需要将大部分承兑汇票进行背书转让或贴现，其中，部分应收票据不符合终止确认条件。A公司管理承兑汇票的业务模式既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标，将应收票据重分类为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产，列报为“应收款项融资”。

分析：对于不满足终止确认条件的应收票据是否可列报为“应收款项融资”，实务中有两种观点，一种观点认为，预期不符合终止确认的应收票据并未导致会计上的“出售”，因此不符合“既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标”的业务模式，不能重分类至“应收款项融资”。

另一种观点则认为，若票据的分类以“是否终止确认”为判断标准，则可能导致与企业实际持有此类票据的业务模式不符。此类观点认为，根据现行企业会计准则，不能仅以应收票据是否预期符合终止确认条件对应收票据进行分类，应反映企业实际持有应收票据的业务模式。

《监管规则适用指引－会计类第2号》“问题2-10 金融资产管理业务模式中‘出售’的判断标准”已明确，“金融资产管理业务模式中‘出售’，应当是满足会计终止确认条件下的金融资产出售行为。”因此，预期不符合终止确认的应收票据，不能分类为“应收款项融资”。

问题3【结构性存款的分类】：结构性存款应分类为以摊余成本计量的金融资产，还是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产？

案例：A公司购买某款结构性产品，持有至到期。根据其产品说明书，该产品属于保本浮动型，并与LIBOR浮动利率挂钩。具体条款为，若LIBOR小于或等于5%，则产品年化预期收益率为4.65%，反之，产品年化预期收益率为5.05%。

分析：企业管理金融资产的业务模式和合同现金流量特征是金融资产分类的判断标准。业务模式方面，公司购买结构性产品持有至到期，是以收取合同现金流量为目标。合同现金流量特征方面，关键是判断该产品的合同现金流量是否与基本借贷安排一致，即相关合同现金流仅为本金和以本金为基础偿付的利息。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》及其应用指南，如果合同现金流量特征仅对金融资产的合同现金流量构成极其微小的影响或者影响虽超过极其微小的程度，但仅在极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时才影响该工具的合同现金流量，那么该合同现金流量特征不影响金融资产的分类。

本案例中，如果企业根据LIBOR历史利率波动情况，无法直接得出“LIBOR小于或等于5%”属于“极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件”，则不应忽略该条款的影响。综上，若上述利率波动情况不属于“极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件”，则该结构性存款的收益包含以金融变量为基础的利息，不符合合同现金流量特征测试，应将该结构性存款整体分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

问题4【附回购义务股权投资的会计处理】：回购义务是否应确认金融负债？

案例：A公司为外商独资企业，与具有国资背景的B公司共同投资设立C公司，持股比例分别为70%和30%。A公司将C公司纳入合并报表范围。根据合同约定，B公司出资的资本金，从资本金到账后第5年开始，由A公司按40%、30%、30%的比例分三次在连续三年内完成全部回购，回购价格为实际投入的资本金加固定收益。届时若因境外相关法律法规限制，A公司不能在境内独资经营，则A公司可以选择由B公司继续持有C公司合计12%的股份。A公司在合并报表层面应当如何对该回购义务进行会计处理？

分析：本案例中，B公司持有C公司的30%股权，A公司需要按照本金加收益的方式逐步回购。对于A公司无法选择由B公司继续持有的18%股权，A公司无法避免交付现金的义务，需作为一项金融负债处理。

但对于B公司持有C公司另外12%的股权，合同约定若在回购时受到法律法规的限制，则A公司可以选择不回购该部分股权，该法律法规的限制属于或有结算事项。根据《企业会计准则第37号－金融工具列报》（2017年修订）及其应用指南，如果该或有结算事项“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”，在对金融工具分类时，才不需要考虑这些或有结算事项。本案例中，境外法律法规可能会根据政治经济环境的不同，随时修订境外投资要求，不属于“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”的情况，A公司在对金融工具分类时需要考虑境外相关法律法规限制的影响。而且A公司不能控制法律法规的修订，A公司不能无条件地避免对该部分12%股权的现金结算义务。综上所述，A公司应当将对B公司持有的C公司30%股权的回购义务作为一项金融负债处理。

问题5【可赎回优先股的会计处理】：公司能否将其他公司发行的可赎回优先股指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产？

案例：A公司持有B公司1,000,000股可转换优先股，A公司可在优先股发行后的任何时间转换为B公司的普通股。若B公司的控制权发生变动或者B公司普通股不再公开上市，A公司有权要求B公司赎回全部或部分优先股。A公司能否将该可转换优先股指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产？

分析：根据《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》（2017年修订）及其应用指南，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并作为其他权益工具投资列报。此处的权益工具是指对于工具发行方来说，满足《企业会计准则第37号－金融工具列报》中权益工具定义的工具。

本案例中，A公司在B公司的控制权发生变动或者B公司普通股不再公开上市时有权要求B公司赎回全部或部分优先股，这些事项不受B公司控制，属于或有结算事项。同时，这些事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。根据《企业会计准则第37号－金融工具列报》关于附有或有结算条款的金融工具的有关规定，由于B公司不能无条件地避免其赎回优先股的义务，该附回售权的优先股应分类为金融负债。因此，从投资方Ａ公司的角度，不符合将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。

问题6【金融资产应收利息的会计处理】：以摊余成本计量的金融资产应收利息如何进行会计处理？

案例：A公司持有一项以摊余成本计量的金融资产，投资金额10,000万元，票面利率5%，实际利率4%，该项投资结息日为每月21日。20X1年12月31日，A公司将12月21日至12月31日按票面利率计算的利息收入计入“其他应收款－应收利息”。A公司将未到期的利息收入计入应收利息的会计处理是否正确？

分析：根据财政部2019年4月30日发布的《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）相关规定，资产负债表中“其他应收款－应收利息”项目仅反映相关金融工具已到期可收取但于资产负债表日尚未收到的利息。基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。该案例中，A公司持有的金融资产以摊余成本计量，应以实际利率计算各期利息收入，并调整该金融资产账面价值，不应以票面利率计算未到结息日的利息并计入“其他应收款－应收利息”项目。

问题7【金融工具减值转回的会计处理】公司是否可以通过引入投资人出具承诺函的方式转回以前年度计提的减值损失？

案例：A公司被控股股东非经营性占用资金，因控股股东信用状况恶化，无法清偿到期债务，A公司对相关应收款项全额计提坏账准备而导致净资产为负，触及财务类退市指标。A公司拟通过拍卖第一、二大股东所持公司股权的方式引入投资人，要求参与拍卖的竞拍人出具承诺函承诺解决控股股东资金占用。A公司是否可以通过上述安排，在竞拍人出具承诺函的时点转回以前年度对控股股东及关联方资金占用计提的减值损失？

分析：根据《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》，预期信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额。在估计现金流量时，企业应考虑包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。换言之，若金融资产形成时，存在担保品或其他信用增级情况，在预期信用损失的计量中，应反映预期自抵押物收回的金额，或其他增信措施的影响。

本案例中，A公司应收控股股东的资金占用款项，在其形成时并无担保品或其他增信措施。后期，为解决资金占用问题，竞拍人在参与A公司股权拍卖时出具的承诺解决控股股东资金占用的承诺函，不属于合同条款组成部分的其他信用增级，在预期信用损计量时不予考虑。因此，A公司不应根据竞拍人所作承诺转回以前年度计提的减值损失。

（六）合并财务报表系列

问题1【丧失控制权时点的判断】：出售子公司股权终止确认的时点如何判断？

案例：A公司在2020年末向B公司出售全资子公司100%股权，截止2020年12月31日，B公司已根据协议安排分期支付股权转让款，但累计支付比例低于50%。子公司在2020年12月31日已完成了股东工商登记和董事会改选。

分析：现行企业会计准则未对丧失控制权的判断时点作出明确规定，但明确了企业合并中关于“购买日”的判断条件，在判断是否丧失控制权时可以参考上述“购买日”的判断条件。根据《企业会计准则第20号－企业合并》及其应用指南，同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（一）企业合并合同或协议已获股东大会等通过；（二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；（三）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；（四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项；（五）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

本案例讨论的核心问题是，当一项交易已满足上述五项条件中的其他条件，但未满足“购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％）”的条件的情况下，A公司是否能够终止确认该股权投资，并全额确认处置股权相关投资收益。根据上述准则规定，考虑合并方或购买方是否已支付了合并价款的大部分，实质上需要考虑对方是否有能力、有计划支付股权转让款。本案例中，B公司已支付的股权转让款是按合同约定的付款安排支付，且A公司分析了B公司的财务状况后认定其有能力、有计划支付剩余股权转让款，则可能可以在2020年末终止确认该股权投资，并全额确认处置股权相关投资收益。

问题2【拟破产重整子公司是否出表的会计处理】：拟破产重整子公司是否不再纳入合并报表？

案例：2020年11月，A上市公司披露，持股51%的控股子公司B因资不抵债，拟申请破产重整。2020年末，该破产重整申请尚未被法院受理。A上市公司2020年年报显示，其将B公司按照终止经营列报，相关资产保留在A公司合并报表范围内。

分析：关于破产重整子公司丧失控制的时点。大多数情况下，破产重整是公司在管理人的监管和帮助下，通过业务重整和债务调整，摆脱经营困难，重获经营能力，管理人并未接管并主导对该公司的经营管理，不能简单以进入破产重整即认为丧失对子公司的控制。因此，2020年末，A公司仍然控制B公司，仍应将其纳入合并范围。关于终止经营列报。根据《企业会计准则第42号－持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》及其应用指南，符合终止经营定义的组成部分应当属于以下两种情况之一：（1）该组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售和结束使用（如关停或报废等）；（2）该组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别。本案例中，截至2020年末，B公司尚未被处置，也不符合持有待售的条件，因而不符合终止经营的定义，不应作为终止经营列报。

问题3【一致行动协议的会计处理】：公司能否基于一致行动协议变更合并报表范围？

案例：A公司及其控股股东B公司分别持有C公司的股权，A公司能够对C公司施加重大影响，B公司能够对C公司实施控制。201X年，A公司和B公司签订一致行动协议，B公司委托A公司行使表决权，明确将表决权不可撤销地全权委托A公司行使，该委托不受时间限制，并将其指派的董事改由A公司指派，A公司承担的C公司的可变回报和风险未发生变化。A公司取得了C公司半数以上表决权和半数以上董事席位，能否将C公司纳入合并报表范围？

分析：投资方能否将被投资方纳入合并报表范围，应根据《企业会计准则第33号－合并财务报表》关于控制的定义和原则，基于被投资方权利和可变回报相关的所有事实和情况进行判断。一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位享有控制作出不同的会计判断。

本案例中，B公司将表决权委托A公司行使，由于双方存在特殊的关联关系，一是应重点关注变更表决权的商业合理性。例如，是否发生新的事项导致B公司无法继续行使表决权。在考虑商业合理性时，还应结合变更表决权的财务影响考虑Ａ公司是否存在通过变更合并报表范围以达到某种经济后果的动机。二是应关注权力是否实质性移交。例如，B公司将其指派的董事改由A公司指派，是否仅是董事身份由原代表B公司变为代表A公司，而实际派出董事未发生变化；A公司向C公司派出的董事及管理人员与B公司向A公司派出的人员是否存在重合；在公司现有的治理结构下权力移交是否能够得到贯彻落实。三是应关注A公司面临的可变回报和风险是否足以表明其为主要责任人。A公司虽然可以行使C公司多数表决权，但其承担的C公司的可变回报和风险未发生变化，与其可行使的表决权无法匹配。若其面临的可变回报和风险不足以表明其为主要责任人，那么A公司只是作为控股股东B公司的代理人代为行使表决权，不应将C公司纳入合并报表范围。

问题4【一票否决权的会计处理】：公司能否基于一票否决权将被投资方出表？

案例：A公司与外部投资者B共同投资设立Z公司，对Z公司的持股比例分别为80%和20%，A公司将Z公司自设立之日起纳入合并范围。201X年，Z公司引入了C和D两名新投资者。增资完成后，A、B、C、D对Z的持股比例分别为64%、16%、10%和10%，Z公司董事会由7名董事组成，A公司委派4名董事，B、C、D各委派一名董事。根据Z公司章程，B、C、D在Z公司股东会和董事会表决中对Z公司经营和财务活动等重要事项享有一票否决权。A公司与B、C、D不存在关联关系，A公司没有对B、C、D提供保证收回投资及最低收益率的承诺。A公司能否继续将Z公司纳入合并报表范围？

分析：增资完成后，A公司仍持有Z公司半数以上表决权和半数以上董事会席位，但B、C、D对Z公司股东会和董事会表决事项享有一票否决权,当一票否决权不仅仅是保护性权利时，B、C、D拥有的权利可能导致A公司不能控制Z公司。根据《企业会计准则第33号－合并财务报表》，保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。B、C、D在决策Z公司相关活动的权力机构中拥有一票否决权，对Z公司经营和财务活动等重要事项享有否决权，该项权利不属于只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使的保护性权利，属于在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行的实质性权利。因此，B、C、D拥有对于Z公司的实质性权利，A公司无法单方面主导Z公司的相关活动，不应再将其纳入合并报表范围。

问题5【集团内部交易相关的所得税会计处理】：因集团内部交易确认的递延所得税如何选择适用的所得税税率？

案例：P公司将账面价值为600万元的存货以900万元的价格出售给全资子公司S，期末S公司未将该批存货对外销售。P公司适用的所得税税率为25%，S公司适用的所得税税率为15%。P公司在编制合并财务报表时，抵销了向S公司销售存货的营业成本和营业收入，以及S公司未对外销售的存货中包含的未实现内部销售损益，同时确认递延所得税资产75万元（300万元X25%）。P公司的会计处理是否恰当？

分析：根据合并财务报表准则，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。P公司将账面价值为600万元的存货以900万元的价格出售给子公司S，因此该批存货在所属纳税主体S公司的计税基础为900万元，与P公司合并财务报表中存货的账面价值600万元产生300万元的可抵扣暂时性差异，按照《企业会计准则第18号－所得税》的相关规定确认递延所得税资产。该可抵扣暂时性差异表示，资产的账面价值虽然是600万元，但是在未来期间计税时可以在其账面价值的基础上多扣除300万元，在实际扣除该部分差异时适用资产所属纳税主体S公司的所得税税率，而不是P公司的所得税税率。因此，在P公司合并财务报表中，因抵销未实现内部销售损益产生的暂时性差异300万元，按15%的所得税税率确认递延所得税资产45万元，同时调整合并利润表中的所得税费用。

问题6【原控股股东向标的公司业绩补偿的会计处理】：原股东承诺的业绩补偿款是否属于权益性交易？是否可就尚未收到的业绩补偿款按照应收亏损额确认？

案例：2X18年，A上市公司原控股股东将其持有的A公司部分股份转让给第三方S公司。转让完成后，S公司成为A公司的新控股股东，原控股股东成为小股东。根据原股东和新控股股东S公司签订的《股份转让协议》约定，若业绩承诺期（2X18年至2X20年）任意一年内A公司发生亏损，亏损额由原股东以现金方式补偿给A公司。2X19年，A公司发生亏损确认应收业绩补偿款1.5亿元，同时增加资本公积。业绩承诺期结束，原股东尚未兑现上述业绩补偿款。

A公司对于原股东承诺的业绩补偿款是否可作为权益性交易处理？发生亏损当年度，是否可就尚未收到的业绩补偿款按照应收亏损额确认还是应在实际收到后确认？

分析：业绩补偿款作为交易对价的一部分通常直接由购买方与出售方结算，但本案例中，业绩补偿款由原股东承诺补偿给交易标的A公司，而非交易的购买方S公司。这个商业安排的初衷可能是原股东通过补偿A公司来间接补偿新股东S公司，但是对于A公司而言，其收到的补偿款是因股东之间的交易无偿取得，应作为权益性交易，计入资本公积。

在尚未收到补偿款时，A公司能否确认应收款取决于A公司是否具有合同赋予的收款权利，需根据合同条款或法律法规进行分析和判断。本案例中，股权转让协议由原股东和S公司签署，原股东承诺将补偿款支付给A公司是原股东对购买方S公司的承诺，A公司作为交易标的在法律上就补偿款不具有合同权利，在实际收到时作为股东的资本性投入计入资本公积。此外，如若上述未收到的业绩补偿款属于有重要影响的财务信息，公司仍需考虑是否在财务报表中充分披露具体情况。

问题7【因疫情影响修改业绩承诺的会计处理】：因疫情影响将业绩承诺延期时，应当作为或有对价变动还是资产负债表日后事项处理？

案例：A公司于2X18年向B公司发行股份购买其持有的标的公司C的100%股权，并附有业绩承诺，B公司承诺标的公司C在2X18年、2X19年以及2X20年各会计年度实现的扣除非经常性损益后归属于母公司的净利润分别不低于4,000万元、4,500万元、5,000万元，否则将在C公司审计报告出具后30日内，以现金方式补偿A公司业绩未达标的部分。2X20年，标的公司C所处市场环境及生产经营活动受到疫情的冲击，B公司就C公司业绩承诺调整与A公司积极协商，双方同意根据C公司2020年实际业绩情况决定是否延长业绩承诺期。2X20年C公司实际业绩未达到业绩承诺。2X21年3月，基于《证监会有关部门负责人就上市公司并购重组中标的资产受疫情影响相关问题答记者问》的指导意见，A公司与B公司签署业绩承诺补充协议，将在原协议项下就标的公司2X20年度净利润所作承诺的承诺期限顺延至2X21年履行，即原协议项下的业绩承诺期由2X18年、2X19年及2X20年三个会计年度变更为2X18年、2X19年及2X21年三个会计年度，各年度承诺净利润数不变。该协议已通过董事会、监事会、股东大会决议。A公司对于上述业绩承诺的变更应当作为或有对价变动还是资产负债表日后事项处理？

分析：根据2020年5月证监会《就上市公司并购重组中标的资产受疫情影响相关问题答记者问》指导意见，对于尚处于业绩承诺期的已实施并购重组项目，标的资产确实受疫情影响导致业绩收入、利润等难以完成的，经双方协商一致，严格履行股东大会等必要程序后，原则上可延长标的资产业绩承诺期或适当调整承诺内容。《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》（2017年修订）第十九条规定，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。《企业会计准则讲解（2010）》第二十一章规定，或有对价如果属于金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失按金融工具准则计入当期损益。

本案例中，若C公司业绩未达标，B公司以现金方式补偿A公司业绩未达标的部分，A公司应当将或有对价作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产确认，且于各报告期末考虑未来剩余业绩承诺期的预期业绩达标情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、偿付意愿等因素，对金融资产公允价值进行估计和判断。

基于《证监会有关部门负责人就上市公司并购重组中标的资产受疫情影响相关问题答记者问》的指导意见，A公司与B公司虽然在2021年3月才正式签署业绩承诺补充协议，但双方已在资产负债表日前就C公司业绩承诺调整事项进行积极协商，将在原协议项下就标的公司2020年度净利润所作承诺的承诺期限顺延至2021年履行属于符合监管规定的业绩承诺修改，A公司在计量或有对价公允价值时合理考虑双方修改补偿期限的意愿，不属于资产负债表日后调整事项。A公司应按照或有对价变动相关原则处理，基于对C公司2021年业绩的估计，确认相应的公允价值变动。

问题8【母公司向子公司提供财务资助产生亏损时的会计处理】：母公司向非全资子公司提供财务资助后，由于子公司经营不善，导致财务资助款不能收回，如何对相应亏损进行会计处理？

案例：B公司于2X19年注册成立，是A公司为开展某项新业务专门设立的控股子公司，注册资本金为500万元，A公司持有B公司51%股权。A公司向B公司先后提供30亿元用于资助B公司向上游供应商预付采购款。B公司少数股东未同比例提供资金支持。该业务于2X21年出现预付款项对应货物延期交货，应收账款普遍逾期，大额存货可能无法足额变现等合同执行异常情形。B公司净资产在2X21年的期初余额为2亿元，2X21年上半年度B公司发生亏损40亿元。截止2X21年6月30日，B公司净资产账面价值为-38亿元，严重资不抵债，已无法正常开展业务。A公司与B公司少数股东之间就B公司的亏损承担不存在特殊约定。

A公司预计无法收回对B公司的投资成本以及应收款项，在个别财务报表中对长期股权投资和应收款项计提了全额减值。根据合并财务报表准则，A公司与B公司之间的债权与债务项目在合并财务报表中应相互抵销，同时抵销相应的减值准备和减值损失，那么在合并财务报表中对于A公司承担的这部分债权损失应如何考虑？

分析：《企业会计准则第33号－合并财务报表》第三十五条规定，“子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以‘少数股东损益’项目列示。”第三十七条规定，“子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。”

在母公司与子公司少数股东就子公司利润分配或亏损承担不存在特殊约定的情况下，在合并财务报表中，母公司按持股比例确认“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”。实务中，母公司经常以借款等形式为子公司提供资金支持。在子公司少数股东未同比例提供资金支持的情况下，母公司实际承担的损失可能会大于少数股东承担的损失。现行企业会计准则未明确要求，在确认“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”时需要考虑母公司作为债权人可能承担的损失，但在本案例中，B公司已经严重资不抵债，无法继续开展业务，考虑A公司作为债权人承担的超额亏损有其合理性。B公司净资产在2X21年的期初余额为2亿元，2X21年上半年度B公司发生亏损40亿元。A公司和B公司少数股东先按持股比例以各自享有的B公司净资产余额为限承担亏损；超额亏损38亿元中，30亿元实际全部由A公司作为债权人承担，剩余8亿元的超额亏损根据合并财务报表准则继续按持股比例确认“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”。因此，A公司合并财务报表确认“归属于母公司所有者的净利润”-35.1亿元（债权损失30亿元+股权损失2亿元X51%+股权损失8亿元X51%），确认“少数股东损益”-4.9亿元（股权损失2亿元X49%+股权损失8亿元X49%）。

问题9【债权债务抵销时坏账准备转回的会计处理】企业合并中购买方与被购买方债权债务抵销时，合并方是否全额转回原计提的坏账准备？

案例：A公司支付现金取得B公司100%股权，构成非同一控制下企业合并。B公司在购买日应付A公司账款余额2亿元，除对A公司的债务外，B公司在购买日剩余净资产的公允价值为1.8亿元。购买日之前A公司已对应收B公司的款项计提坏账准备3,000万元，账面价值为1.7亿元。A公司收购B公司之后，在合并财务报表中将其与B公司的债权债务进行合并抵销，同时将原计提的坏账准备3,000万元转回，计入当期损益。A公司在购买日合并财务报表中将原计提的坏账准备全部转回计入当期损益是否恰当？

分析：A公司与B公司的债权债务关系属于购买日之前存在的关系，A公司收购B公司之后该债权债务关系在A公司合并财务报表中不再体现，相当于在合并层面结算了购买日之前与B公司的债权债务。因此，A公司合并财务报表中该交易可以分为两部分进行会计处理：

一是合并报表层面结算购买日之前与B公司的债权债务关系。本案中，A公司对B公司的应收款项账面价值为1.7亿元。如果应收款项的公允价值高于或低于该账面价值，那么超出或低于账面价值的部分会产生结算利得或损失，在结算时确认为当期损益。A公司将原计提的坏账准备3,000万元全部转回，存在高估结算收益的可能。

二是进行企业合并的相关会计处理。上述债权债务关系的结算相当于A公司在合并层面放弃了对B公司的债权，放弃债权的公允价值实际是收购B公司（不含A公司债务，因为对A公司的债务已做单独结算处理）对价的一部分。合并对价为现金与应收B公司款项的公允价值之和，合并对价与B公司可辨认净资产（不含A公司债务）公允价值份额1.8亿元之间的差额确认商誉。

（七）其他

问题1【违规担保合同预计负债转回的会计处理】：相关预计负债能否以资产负债表日后法院裁定批准重整计划为由进行转回？

案例：A公司存在对控股股东B公司的违规担保，截至20X2年末B公司对相关违规担保已计提预计负债30亿元。20X3年1月，B公司因资不抵债向法院申请破产重整并被受理，20X3年12月，B公司向法院提交《重整计划草案》。20X4年1月，法院批准重整计划草案，在该草案中B公司对其所负债务100%清偿。20X3年资产负债表日，A公司拟将20X4年1月法院批准重整计划草案视为资产负债表日后调整事项，据此全额冲回前期计提的大额预计负债并确认损益。

分析：《企业会计准则第29号－资产负债表日后事项》规定：“资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或者进一步证据的事项”。中国证监会《监管规则适用指引－会计类1号》明确对于上市公司在报告期资产负债表日已经存在的债务，在其资产负债表日后期间与债权人达成的债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项，不能据以调整报告期资产、负债项目的确认和计量。

第一，本例中法院在受理批准B公司重整计划草案后，于20X3年12月31日，A公司仍然无法可靠判断重整协议能否通过裁定，重整债务的清偿能否顺利实施。法院裁定批准重整计划发生在资产负债表日后，而非资产负债表日已经存在的情况，因此资产负债表日后法院裁定批准重整计划不属于期后调整事项；第二，根据《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第八章8-02,债务重组协议明确规定了偿债条件的，在相关债务未按规定偿付之前，相关金融负债不满足终止确认条件，本例中B公司并未履行重整计划相关的偿债约定，例如现金偿付、股权划转、债权划转等，因此A公司关于预计负债的现实义务并未解除，不应当全额冲回前期计提的预计负债并确认损益。

问题2【持有待售资产的划分条件】：资产负债表日后签订了股权转让协议能否表明出售极可能发生？

案例：A公司持有B公司25%有表决权的股份，能够对B公司施加重大影响，作为长期股权投资按权益法核算。A公司于2X20年9月30日做出董事会决议，拟将其持有的B公司股权全部对外转让。2X21年1月20日，A公司做出董事会决议，同意将B公司25%的股权转让给第三方D公司，股权转让价款为8,000万元。次日A公司与第三方D公司签订了《股权转让协议》。A公司于2X20年9月30日将其持有B公司股权转为持有待售资产，并停止对B公司采用权益法核算。A公司的会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第42号－持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》，非流动资产或处置组划分为持有待售类别应同时满足两个条件：可立即出售以及出售极可能发生。其中，出售极可能发生是指企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。本案例中，董事会审议通过和签订股权转让协议都在资产负债表日后，2X20年9月30日的董事会决议只表明公司具有出售B公司股权的意图，但尚不满足“出售极可能发生”的条件，因此A公司不应在2X20年9月30日将其持有的B公司股权划分为持有待售资产，应继续作为长期股权投资按权益法核算。

2X21年1月，A公司与D公司签订了股权转让协议，因其为资产负债表日后新发生事项，根据《企业会计准则第29号－资产负债表日后事项》，应作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理。如果在财务报告批准报出之前，A公司尚未完成B公司股权的处置，还应判断在资产负债表日后期间是否满足持有待售的划分条件，满足划分条件的，还应按照《企业会计准则第42号－持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的相关规定披露资产负债表日后划分为持有待售资产的账面价值和公允价值、出售原因、方式和时间安排等信息。

问题3【并购子公司遭遇“合同诈骗”的会计处理】：上市公司因并购子公司财务舞弊而遭遇“合同诈骗”应如何处理？

案例：20X6年1月，A公司以现金方式购买B公司100%股份，形成非同一控制下企业合并。20X8年，B公司原股东因涉嫌通过虚构业务方式虚增业绩被立案调查。经查实，B公司自20X4年至20X7年期间，存在通过制作虚假合同虚增收入、成本费用及净利润的情形。因此，A公司向法院起诉B公司原股东在股权转让交易中虚增股权价值，构成股权转让“合同诈骗”。截至财务报表出具日，案件尚未开庭审理。A公司在编制20X8年度财务报表时，根据获取的新信息合理判断对B公司财务信息等按照前期差错更正进行追溯调整。并在附注中披露了未决诉讼情况。

20X9年10月，A公司收到法院刑事判决书，判处B公司原股东在签订、履行合同过程中构成合同诈骗罪，并判决原股东对A公司进行赔偿。20X9年度，A公司将收到的赔偿款直接计入当期损益。20X8年和20X9年度A公司的会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第28号－会计政策、会计估计变更和会计差错更正》相关规定，前期差错主要是由于计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊等原因，未能合理使用前期财务报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致会计处理未能恰当反映当时的情况。如果企业在前期编制财务报表时，存在对前期能够取得的可靠信息的忽略或不当使用的情形，则属于前期差错，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

本案例中，20X8年度，B公司及其原股东被发现存在财务舞弊。由于B公司自20X6年1月被收购后，合同造假行为仍在持续，很可能表明A公司存在前期应当发现而没有发现的“疏忽”或舞弊行为，属于前期差错，因此，A公司在当年度应对B公司虚构业务涉及的收入、成本、应收账款等财务信息，以及合并中取得可辨认资产、负债公允价值、商誉等进行追溯调整。截至财务报表出具日，案件尚未开庭审理。根据或有事项准则的规定，由于判决结果存在不确定性，A公司不应在财务报表中确认或有资产，而应加以披露。

20X9年度，A公司收到了因原股东“合同诈骗”的赔偿款。因为A公司在编制20X8年度财务报表时，已基于当时存在的、预期能够取得的可靠信息对B公司财务信息进行会计差错更正，如果没有确凿证据再次表明A公司前次更正时存在重大人为过失或舞弊，也没有证据表明A公司没有运用或错误运用了预期取得的可靠信息，则A公司后续实际收到赔偿款通常无需再对合并对价进行追溯调整，可以计入20X9年当期损益中。

问题4【资产负债表日后事项的会计处理】：期后收到客户通知终止采购关系是否属于资产负债表日后调整事项？

案例：A公司为境外Y国特定客户供应链名单中的一员。20X0年1月，Y国将A公司列入“实体清单”。20X0年5月，媒体报道境外特定客户将要把A公司移出供应链名单。20X1年1月，A公司公告将所拥有的与境外特定客户的相关业务资产对外转让。20X1年2月，A公司发布公告，收到境外特定客户的通知，特定客户计划终止与公司的采购关系，后续公司将不再从特定客户取得现有业务订单。A公司认为该事项为资产负债表日后调整事项，据此在20X0年报告期内计提大额资产减值损失及信用减值损失。A公司的会计处理是否恰当？

分析：《企业会计准则第29号－资产负债表日后事项》规定：“资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或者进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。”因此，资产负债表日后事项属于调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或以前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

此事项能否认定为资产负债表日后调整事项的关键点在于，是否已有相关证据表明资产负债表日相关资产已存在减值，期后收到的通知只是对资产负债表日资产已发生减值的进一步证据。客户对于供应商一般具有相关的管理方法，从准入到退出具有相应的流程控制。公司应当基于双方流程控制记录，如邮件、会议纪要、合同、特定客户内部流程资料，确认该事项在资产负债表日是否已经存在。如果有证据表明该事项在资产负债表日已存在，20X1年2月的终止合作通知是该事项的延续，则A公司将该事项作为资产负债表日后调整事项具有合理性。

问题5【出售股权但不丧失控制权时商誉减值的会计处理】：因出售股权导致母公司持股比例下降但不丧失控制权时相关商誉减值应如何会计处理？

案例：B公司为一集团公司，C公司为B公司以前年度非同一控制下企业合并取得的控股子公司，持股比例80%，形成商誉800万元。假设自购买日至2X19年底，B公司对C公司的持股比例未发生变化，商誉未发生减值。2X20年1月，B公司将所持有的C公司10%股权对外出售，股权转让后，B公司持有C公司70%股权，不丧失对C公司的控制权，仍将其纳入合并范围。2X20年末，B公司应如何对相关商誉进行减值测试？

分析：第一，确认B公司合并财务报表中商誉减值准备的计提金额。根据《企业会计准则第20号－企业合并》第十三条，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，因此，B公司合并报表中确认的商誉800万元为不完全商誉，归属于少数股东A公司的商誉并没有在B公司合并财务报表中予以确认。根据《企业会计准则第33号－合并财务报表》第四十九条，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并日后发生的不丧失控制权的持股比例变化，不应调整商誉金额，B公司转让C公司20%股权后，合并报表中商誉金额仍为800万元。

根据《监管规则适用指引－会计类第2号》2-13的原则，在进行商誉减值测试时，虽然B公司对C的持股比例降为70%，但仍按前期取得控制权时的持股比例将合并报表中的商誉恢复为全部商誉1,000万元（800万元/80%），并调整商誉相关资产组的账面价值。假设调整后的资产组账面价值低于其可收回金额400万元，则B公司应按前期取得控制权时的持股比例计算2X20年合并财务报表中商誉减值准备的计提金额为320万元（400*80%）。

第二，将已计提的商誉减值损失在B公司合并财务报表中分别确认归属于母公司的商誉减值损失和归属于少数股东的商誉减值损失。根据《监管规则适用指引－会计类第1号》1-11的分析，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益，因此，当B公司将所持有的10%股权转让但不丧失控制权时，应当将归属于母公司所有者权益的商誉100万元（800*10%/80%）调整至归属于少数股东权益。即，转让后，商誉账面价值800万元中，归属于B公司的商誉为700万元，归属于少数股东权益的商誉为100万元。

综上，根据商誉原值的归属比例，B公司应将商誉减值损失320万元分别确认为归属于母公司股东的损益和少数股东损益。其中，B公司确认归属于母公司的商誉减值损失为280万元（320万元*70%/80%），归属于少数股东的商誉减值损失为40万元（320万元*10%/80%）。

三、2021年会计政策资讯

（一）证监会系统会计政策资讯

1.2020年12月14日，沪深交易所发布“退市新规”，针对4类强制退市指标进行了完善

2.2021年2月19日，证监会通报2020年审计与评估机构检查处理情况

3.2021年3月9日，证监会发布《监管规则适用指引－审计类第1号》，就注册会计师对上市公司财务报表发表非标准审计意见作出规范

4.2021年3月19日，证监会发布修订后的《上市公司信息披露管理办法》，对信息披露基本要求、定期报告披露、临时报告披露等方面进行了完善修订

5.2021年6月28日，证监会发布《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号－年度报告的内容与格式（2021年修订）》《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号－半年度报告的内容与格式（2021年修订）》

6.2021年9月10日，证监会会计部发布《2020年度证券审计市场分析报告》

7.2021年9月30日，证监会公布《首次公开发行股票并上市辅导监管规定》，由辅导目的、辅导验收内容、辅导验收方式、辅导工作时点及时限、科技监管等方面内容组成

8.2021年11月26日，证监会就上市公司监管法规体系整合涉及相关规则公开征求意见

9.2021年12月10日，沪深交易所就上市公司自律监管规则体系整合暨修订《股票上市规则》征求意见

10.2021年12月24日，证监会发布《监管规则适用指引－会计类第2号》，对近期市场反映较多的争议性会计问题进行了梳理

（二）财政部会计政策资讯

1.2020年12月11日，财政部发布《第三批三个收入准则应用案例》，分别为：基于客户销售额的可变对价案例、合同变更与可变对价的判断案例以及主要责任人和代理人的判断案例

2.2021年3月2日，财政部会计司发布《2021年第一期企业会计准则实施问答》，涉及金融工具（11个）、租赁（4个），股份支付（1个）、债务重组（3个）和外币折算（1个）等会计准则问题问答

3．2021年8月5日，财政部会计司发布《PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答和应用案例》

4.2021年7月13日，财政部就《会计师事务所监督检查办法（征求意见稿）》对外公开征求意见

5.2021年8月9日，财政部就国际会计准则理事会发布的保险合同准则修订征求意见稿对外公开征求意见

6.2021年9月13日，财政部发布《机关事业单位职业年金基金相关业务会计处理规定》

7.2021年9月17日，财政部发布《企业产品成本核算制度会计政策资讯－油气管网行业》

8.2021年9月30日，财政部就《政府会计准则制度解释第4号（征求意见稿）》对外公开征求意见

9.2021年9月30日，财政部就《资产管理产品相关会计处理规定（征求意见稿）》对外公开征求意见

10.2021年10月8日，财政部就《企业会计准则解释第15号（征求意见稿）》对外公开征求意见

11.2021年10月11日，财政部发布《律师事务所相关业务会计处理规定》

12.2021年10月15日，财政部就《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》对外公开征求意见

13.2021年11月1日，财政部会计司发布《2021年第五批企业会计准则实施问答》，内容涉及收入（1个）、长期股权投资（1个）、固定资产（1个）、企业合并（1个）、首次执行准则（1个）共计5个企业会计准则和1个小企业会计准则

14.2021年11月24日，财政部印发《会计改革与发展“十四五”规划纲要》

15.2021年12月9日，财政部印发《中国注册会计师审计准则第1601号－审计特殊目的财务报表的特殊考虑》等三项审计准则，中注协同步修订应用指南

（三）中注协会计政策资讯

1.2020年12月17日，中注协印发《中国注册会计师职业道德守则（2020）》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则（2020）》

2.2021年2月2日，中注协印发《中国注册会计师审计准则问题解答第16号－审计报告中的非无保留意见》

3.2021年6月18日，中注协发布发布《2020年度会计师事务所综合评价百家排名信息》

4.2021年7月1日，中注协发布《关于开展2021年全国会计师事务所执业质量检查工作的通知》

5.2021年11月1日，中注协印发《<会计师事务所质量管理准则第5101号－业务质量管理>应用指南》等三项应用指南

6.2021年12月16日，中注协发布《2020年度会计师事务所综合评价分析报告》

上海证券交易所

2022年1月18日