A股上市公司新收入准则首次执行情况分析调研

一、调研选题背景和意义

财政部于2017年7月发布了财会[2017]22号文，对《企业会计准则第14号—收入》进行了重大修订（以下简称“新收入准则”）。收入是所有企业最关键的财务指标之一，因此几乎所有执行企业会计准则的企业都将受到不同程度的影响。对于企业而言，收入的变化绝不仅仅只是意味着一个财务指标的变化，而是可能会对企业一系列的管理活动和决策产生影响，如薪酬计划、投融资安排以及税务筹划等；收入确认模式的变化，对企业日常的财务核算、内控管理和信息系统也会带来挑战。因此，企业可能需要对现有的商业模式和合同条款进行梳理，对信息系统及内部控制流程进行评估和必要调整，从而为企业的管理和财务报告提供支持。

为确保新准则平稳有效的落地实施，在兼顾我国的市场环境和企业的实际情况，并与国际趋同的基础上，我国新收入准则的落地采取了分步实施的策略。境外上市和境内外同步上市的企业自2018年1月1日起实施，境内上市企业自2020年1月1日起实施，执行企业会计准则的非上市企业则自2021年开始全面实施。

调研小组基于2018年度111家A+H上市公司公开的经审计2018年年度报告以及2020年度4,245家A股上市公司公开的经审计2020年年度报告，本调研报告就其中关于首次执行新收入准则的信息披露情况进行了汇总和分析。虽然各家公司披露的情况在广度及深度上有一定的差异，但公开披露的信息还是能够为市场提供准则实施落地的具体情况。本调研报告旨在通过分析“先头部队”的实施情况，并就准则执行过程中的共性问题进行提炼总结，希望能为2021年起全面实施新准则的一般企业提供一定的启示和借鉴。

二、研究方法

1、文献研究法

通过图书馆、知网等渠道查阅国内外理论研究资料,对新收入准则以及相关政策、文献进行收集和研读,全面了解准则发展的历程,为后续调研研究提供基础。

2、比较分析法

调研报告首先比较了新旧收入准则之间的区别,在此基础上按不同的资本市场及板块整理上市公司公开数据，分析新准则实施对不同板块上市公司的影响之处。

三、我国收入准则的发展过程

自2005年起，财政部在总结多年来会计改革经验的基础上，顺应我国市场经济发展对会计提出的要求，借鉴国际财务报告准则，全面启动了企业会计准则体系建设。企业会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，后又逐步推进到国有企业、金融机构及大中型企业。截至本调研报告完成日，企业会计准则体系包括1项基本准则、42项基本准则和有关应用指南、15项会计准则解释以及财政部为解决具体实务应用问题发布的准则实施案例和问答。

在收入准则领域，财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称“CAS 14”和“CAS 15”,统称“原收入准则”）规范企业有关收入的确认、计量和相关信息披露。其中，收入准则规范企业销售商品、提供劳务和转让资产使用权取得的收入，建造合同准则规范企业从建造合同中获得的收入。销售商品收入主要采用风险和报酬转移的模式确认，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。

然而，随着新兴经济体的日益发展和商业安排的日益复杂，实务中的收入确认和计量面临着越来越激烈的挑战。例如，如何区分销售商品和建造合同之间的界限，当主体涉及通过其他方提供服务和产品时，如何区分委托人和代理人的角色，以及如何核算具有可变对价安排的复杂合同等等。实务中要求准则制定机构完善标准，有效满足不同利益相关方的需求和呼声日渐迫切。此外，国际会计准则理事会(以下简称“IASB”)于2014 年 5 月发布了全新的收入准则,即《国际财务报告准则第15号——与客户之间合同产生的收入》(以下简称“IFRS 15”)，生效日期为 2018年。为保持与国际财务报告准则的持续不断实质性趋同，财政部于2017年7月5日发布了修订后的新收入准则，并自2018年至2021年三年间，在境内外同步上市公司、境内上市公司和非上市公司之间逐步推行。新收入准则的出台和实施是我国企业会计准则体系不断修订完善和与国际财务报告准则保持持续全面趋同的重要成果。

四、新收入准则简介及与原准则主要变化对比

新收入准则的核心原则是企业确认收入的方式应反映企业向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额。与原准则相比，其主要变化主要包括以下几个方面：

(一)收入确认模型的变化

1、将原收入准则和建造合同准则统一为一个收入确认模型

原企业会计准则中，与收入相关的准则为《企业会计准则第14号—收入》和《企业会计准则第15号—建造合同》，这两项准则分别规范不同类型的收入，并分别采用了不同的收入确认模式。因此，在原准则下，企业应当首先根据交易的性质判断其适用的准则范围，再按照不同的准则要求相应确认收入。然而，原收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，随着交易事项的日趋复杂，其适用哪个准则有时难以判断，可能导致类似的交易由于适用的准则不同而引发 收入确认的方法不同，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。新收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。

2、以 “控制权转移”取代之前的“风险报酬转移”作为收入确认的判断标准

收入的确认标准由“商品的主要风险和报酬转移给客户时”确认收入变为“客户取得商品控制权时”确认收入，这是新收入准则理论基础的重大变化。取得相关商品的控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。新收入准则给出了表明控制权转移的五个迹象，风险报酬是其中的一个考虑因素，企业还应当考虑其他因素（即企业是否享有现时收款权利、是否已将该商品或服务的法定所有权转移给客户、是否已将该商品实物转移给客户以及客户是否已经接受商品）综合进行判断。

(二)收入确认具体应用方面的变化

1、包含多重交易安排的合同的会计处理

原收入准则对于包含多项商品和服务的合同安排仅提供了非常有限的指引，只有原收入准则中有关奖励积分的会计处理规定可以作为参考。这些规定远远不能满足实务需要。新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务（即可明确区分的商品或服务），按照各项履约义务所承诺商品或服务的“单独售价的相对比例”将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。

2、 “在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入

在新收入准则下，企业应当判断一项交易是否满足“在某一时段内”确认收入的条件，如果不满足就应当在控制权转移的某一时点确认收入。具体而言，满足下述三个条件之一的则“在某一时段内”确认收入：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

3、履约进度的计量

原准则下，提供劳务和建造合同按照完工百分比法确认收入，企业可以采用实际测量、已发生成本占预计总成本的比例以及已完成的工作量占预计总工作量的比例确定完工进度。新收入准则下，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当考虑商品或服务的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且按照该履约进度确认收入。

4、交易价格的确定

原准则要求收入的金额按照己收或应收的合同或协议价款的公允价值计量，但是准则提供的具体指引有限，导致实务中对于如何计量收入存在不同的理解和处理。新收入准则对于如何确定合同的交易价格提供了具体的指引，要求企业在合同开始日根据合同条款和以往的习惯做法确定交易价格，并且应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

5、合同取得成本的会计处理

原准则下，建造合同准则要求符合条件的建造合同的订立成本可以计入合同成本，除此之外，未涉及其他情况下发生的合同取得成本的会计处理，因此实务中可能存在不同的做法。新收入准则下，企业为取得合同发生的“增量成本”预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，并且采用与收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。

6、某些特定交易的会计处理

新收入准则对于某些特定交易的会计处理进行了明确规定。例如，质量保证、退货权的会计处理，主要责任人和代理人的区分，附有客户额外购买选择权的销售，向客户授予知识产权许可，无需退回的初始费等。

五、调研情况与分析

根据新收入准则规定，首次执行新收入准则的企业，应当根据首次执行准则的累积影响数，调整首次执行准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。同时，企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。因此，本调研报告着眼于分析上市公司公开披露的由于实施新收入准则导致期初未分配调整的事项，以观察新准则提出的全新概念在实务应用层面是否存在实际的准则切换差异。

1、2018年度 A+H上市公司实施情况分析

总体而言，万得数据显示，111家公司中，我们观察到有21家上市公司披露因执行新收入准则而对期初未分配利润（以下简称“R/E”）进行了调整，占比为19%。数据显示，涉及未分配利润调整的21家公司中，有10家披露调增了期初未分配利润，调增金额占期初净资产的平均比例未超过1%；有11家调减了期初未分配利润，调减金额占期初净资产的平均比例也未超过1%。

与此同时，我们也观察到有8家公司披露，尽管执行新收入准则对其期初未分配利润没有产生重大影响，但是对2018年当期收入产生了重大影响。主要原因集中在应付客户对价的调整及总额法和净额法的变更。其中，部分公司披露在原准则下，公司将向客户支付的市场助销费用、现金折扣和佣金计入费用，在新准则下则调整为对销售收入的抵减；部分公司披露重新评估部分业务中的主要责任人和代理人身份，将收入改按总额法列示。

为了便于更深入观察新准则在确认和计量方面的具体影响，我们针对21家明确披露对R/E存在影响的公司，从行业分布以及所披露调整的类型进行了进一步的细化分析如下：

A+H上市公司R/E调整行业分布图

从行业分布情况来看， 27家金融业公司均披露未涉及R/E的调整。房地产行业和租赁及商务服务业则与之相反，均披露涉及R/E的调整。交通运输业中3家航空公司则普遍披露了相同性质的R/E调整事项。

A+H上市公司R/E调整事项分布图

注：上述相对比例值为该类型调整数量占调整总数的比重，同一家公司可能涉及多项调整。

数据显示，披露的具体调整原因主要涉及收入确认方式变化、交易价格确定、识别履约义务和合同成本的核算。为了使相关信息更具可比性和借鉴意义，我们按典型行业对不同类型的调整进一步梳理如下：

(1) 制造业

42家A+H上市制造业公司中，共有8家公司披露执行新收入准则对R/E产生影响，具体披露内容包括：

识别履约义务相关

将运输或安装服务从销售商品安排中拆分出来作为单独的履约义务；

将产品销售和模具合并为一个履约义务。

收入确认时点相关

设备销售及安装集成服务从原按完工百分比法确认收入改为按时点确认收入；

大型设备从原按交货确认收入改为按进度在一段期间内确认收入；

设计项目收入和技术开发收入从原按履约进度确认收入改为按控制转移时点确认收入。

与交易价格确定相关

因识别重大融资成分而影响交易价格。

(2) 建筑行业

5家A+H上市建筑业公司中，共有3家公司披露执行新收入准则对R/E产生影响，具体披露影响包括：

识别合同及履约义务相关

考虑工程总承包服务(EPC)涉及的单个设计、采购和施工合同是否应当合并，并依据合同条款判断是否构成了单独的履约义务。

收入确认时点相关

由于履约义务的重新识别调整了收入确认时点；

某些勘察设计服务合同因相关履约义务不满足在一段期间内确认收入改为按时点确认收入。

交易价格确定相关

由于存在重大融资成分导致的收入价格调整；

由于存在可变对价安排导致的收入价格调整。

(3) 房地产业

2家A+H上市房地产行业公司均披露因执行新收入准则对R/E产生影响，主要源自合同成本的确认计量，其中有1家公司明确披露将为获取合同而直接产生的销售佣金确认为合同取得成本。

(4) 交通运输、仓储和邮政业

15家A+H上市交通运输、仓储和邮政业公司中，共有5家披露执行新收入准则对R/E产生影响，包括3家航空公司，1家港口运输公司和1家高速公路公司。虽在行业统计上这5家公司均属于交通运输业，且调整因素也主要集中在确定和分摊交易价格环节，然而具体的调整原因却并不相同。

交易价格确定——航空

将常旅客积分分摊比例变更为按照奖励里程和运输服务的单独售价的相对比例确定；

超期票证（使用权利过期时乘客未使用的已售出机票）在原准则下，于票证期限过期时确认收入。在新准则下变更为，预期有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额，按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。

交易价格确定——高速公路

高速公路行业公司披露其房地产业务板块因识别重大融资成分而影响交易价格，对于期初尚未完成的预售商品房合约中存在重大融资成分的预收账款，核算利息成本，并考虑了相关利息成本在商品房建设完工前资本化的影响。

收入确认时点——港口运输

港口运输公司披露部分装卸和运输服务收入确认方式由某一时点确认收入改为一段期间内确认收入，并披露按照投入法确定履约进度并确认相应收入。

(5) 采矿业

我们观察到10家A+H上市采矿业公司中仅有1家披露因执行新收入准则对R/E产生影响，相关调整源自识别履约义务的变化，但是未观察到报告中披露更详细的变化内容。

(6) 电力、热力、燃气及水生产和供应业

我们观察到5家A+H电力、热力、燃气及水生产和供应业上市公司中仅有1家披露执行新收入准则对R/E产生影响，相关调整源自收入确认方式改为按某一时段内采用完工百分比法确认收入。

(7) 租赁及商务服务业

我们观察到A+H上市公司中仅有的1家租赁及商务服务业公司，披露执行新收入准则对R/E产生影响，相关调整源自履约义务识别的变化，具体为将项目前期品牌咨询委托管理业务由原来的多个履约义务合并为单项履约义务。

2、2020年度A股公司实施情况分析

总体而言，万得及同花顺数据显示，4245家公开发布年报的A股上市公司中，我们观察到有595家上市公司披露因执行新收入准则而对R/E进行了调整，占比为14%。数据显示，涉及未分配利润调整的公司中，有215家披露调增了期初未分配利润；有380家调减了期初未分配利润。

为了使相关信息更具可比性和借鉴意义，我们按A股不同的上市公司板块对不同类型的公司进一步进行了梳理和分析，主要选取了A股资本市场注册制改革的排头兵科创板公司以及沪深300指数公司作为分析样本，旨在分析处于新兴行业的公司和市值最大、流动性最好的大蓝筹企业实施新收入准则的情况。

2.1科创板

截至2020年12月31日，万得及同花顺数据显示，269家科创板上市公司执行新收入准则，有28家公司披露因执行新收入准则而对期初未分配利润进行了调整，占比为10.4%。其中，11家披露调增了期初未分配利润；17家披露调减了期初未分配利润。上述比例与A+H公司实施情况 (19%A+H公司披露调整期初未分配利润) 相比，比例略低。

从行业分布情况来看，50%的水利、环境和公共设施管理业披露涉及R/E的调整。20%的信息传输、软件和信息技术服务业披露涉及R/E的调整。5家科学研究和技术服务业均披露未涉及R/E的调整。制造业整体披露涉及R/E调整的家数约占8%。根据同花顺的行业细分类观察，其中8家机械设备（占本类12%）、3家交运设备（占本类50%）、3家电子设备（占本类9%）及2家信息设备（占本类12%）制造业涉及相关调整，具体分布图如下：

数据显示，科创板上市公司披露的具体调整原因主要涉及合同资产减值、合同成本、履约义务的识别、收入确认时点和可变对价等，具体分布如下：

(1) 合同资产减值

福光股份、万德斯、金科环境、通源环境、埃夫特、瑞晟智能、恒誉环保、交控科技等相关公司信息披露显示，合同资产减值的调整原因为公司将与确认收入相关但尚不满足无条件收款权的款项(已完工未结算和工程质量保证金)，根据其流动性重分类至合同资产或其他非流动资产，并对合同资产和其他非流动资产以预期信用损失为基础确认坏账准备。与A+H公司普遍披露的调整原因相比，科创板公司该项性质调整的占比明显较高。该现象一定程度上也反映了随着新准则实施时间的推移，准则制定机构和监管机构的宣传教育，上市公司对于新收入准则提出的仅仅取决于时间流逝的无条件收款权的理解和认识加深，对于新金融工具准则提出的全新的预期信用损失模型的理解和实施也更加到位。

(2) 合同成本

福立旺、豪森股份、高测股份、芯碁微装、星球石墨、铁科轨道等相关公司信息披露显示，合同成本调整主要涉及将履行销售合同相关的运费从销售费用重分类至营业成本，部分企业将与未出售存货相关的运费从销售费用调整至存货，引起了期初未分配利润调整。

(3)拆分履约义务

部分信息传输、软件和信息技术服务业公司，例如，中望软件披露，其“原收入确认政策对合同中包含软件产品销售与免费升级服务的收入不进行拆分，实施新收入准则后，公司将免费升级服务识别为单项履约义务，构成新旧准则下的会计政策差异”。普元信息披露“公司因执行新收入准则将按照提供商品和服务类质量保证的单独售价的相对比例，将部分交易价格分摊至服务类质量保证，并在客户取得服务控制权时确认收入。”

(4)收入确认时点

部分信息传输、软件和信息技术服务业公司，例如，虹软科技披露“授权知识产权许可业务属于新收入准则规定的特定交易, 新收入准则要求管理层对合同中包含的履约义务进行分析，判断收入应在一段时间内确认或应在某一时点确认”；中望软件披露，“公司向客户提供软件升级秘钥经客户签收时或在合同约定的升级期满时确认相应收入，因此收入确认政策发生变化”。A+H公司公开披露信息并未显示有公司在知识产权授权的相关会计核算上出现重大的会计政策调整。这一调整恰恰也体现了科创板上市公司源于知识产权的直接收入较为集中的科创属性。

2.2沪深300指数成份股公司

沪深300指数成份股公司中，剔除已经于2018年首次执行新准则的A+H公司以及金融行业的公司，剩余的197家样本公司涉及14个行业，其中48家公司披露存在R/E的调整，占比为24.4%，其中调增和调减占比基本各半。

整体而言，公司会计政策变更的信息披露质量一般，其中约32家较为清晰地披露了导致未分配利润期初调整的原因。通过整理披露的内容，可以识别出约2/3期初未分配利润变动是由于收入确认时点变更导致，其他影响因素均未超过5个，按出现频率降序依次为：确认合同成本、识别履约义务、总额净额的判断、应付客户对价以及交易价格的分摊。

(1)收入确认时点

相较于A+H公司和科创板公司，沪深300指数成份股公司最大的特点是，绝大多数的期初未分配利润变动是由于收入确认时点变更导致。其中，又可以细分为从完工百分比转换为时点法或反之，以及时点法下不同时点的转换。例如，中航西飞披露其“对于满足“某一时段内履行”条件的航空产品销售，变更为在一段时间内确认收入”，宝钢股份披露“建造工程服务及软件开发服务从原按完工百分比法确认收入改为按控制权转移时点确认收入”；又如，晨光文具披露“电商平台业务原按收到平台对账单确认收入，改为按控制权转移时点确认收入”，韦尔股份披露“对经销商的销售以控制权转让时点进行调整”等。比较遗憾的是，上述公司均未详细披露涉及收入确认时点变更的具体业务场景，因此，我们无从分析上述公司具体是因为何种原因均未符合新收入准则所规范的满足“在某一时段内”确认收入的三个条件。

此外，我们还发现一个较为共性的披露特点，即，15家上市信息传输、软件和信息技术服务业公司中，共有3家公司均披露了软件实施和开发业务涉及收入确认时点的变化，基本均涉及将原采用完工百分比法确认收入调整为在客户取得相关商品控制权时点确认收入。例如，用友网络披露“某些软件实施及开发业务因相关履约义务不满足在一段期间内确认收入改为按时点确认收入”；恒生电子披露“对自行开发研制的软件产品收入和定制软件收入，从原来的完工百分比法调整为在客户取得相关商品控制权时点确认收入。”；宝信软件披露，“软件开发及工程服务，原采用完工百分比法进行核算，执行新收入准则时，对满足某一时段内履行的履约义务，继续在服务期间内按照履约进度确认收入，对不满足某一时段内履行的履约义务，变更为在客户取得相关商品控制权时点确认收入。”我们推论，软件开发业务在举证如果被中途更换，新供应商是否需要重新执行企业已经完成的软件定制工作，以及举证客户能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益时存在一定的困难。此外，我国商业环境下的合同条款一般也较少支持企业在客户违约的情况下，在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。综合以上种种原因，从事软件开发实施的企业在新收入准则实施后，部分业务采用时点法确认收入也并不令人意外。

(2)总额净额判断

部分沪深300指数成份股公司披露其在实施新收入准则后，根据新准则有关主要责任人和代理人的判断原则，对于收入确认的总额和净额进行了重新判断。例如，上汽集团披露“本集团在部分交易中的身份并非主要责任人，因此根据新收入准则，按净额法确认收入”；京东方A 披露“当存在第三方参与本集团向客户提供商品时，对于主要责任人还是代理人的判断，在原收入准则下，本集团根据是否具有定价权、承担存货风险及信用风险等综合因素判断。在新收入准则下，本集团根据是否自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；是否能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；及是否自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户等条件判断。”结合公司所处的行业和业务特点，我们推论公司的描述可能针对的是由客户提供或指定原材料供应，生产加工后向客户销售；或者企业向加工商提供原材料，加工后再予以购回的交易。这类型业务认定为受托加工或委托加工业务(即净额法)，还是按照独立购销业务(即总额法)对企业商业模式的阐述和业务规模均存在较大的影响。

此外，上港集团披露“因执行新收入准则，本集团重新评估相关收入确认方式，代理业务收入成本核算口径发生变化，使得营业收入、营业成本同比减少。”；东方明珠披露其“视频购物业务的相应收入严格按照新收入准则的要求进行‘净额法’核算。”等。由此可见，新收入准则实施后，从事代理业务的公司需要根据其在将商品和服务转让给客户前是否取得控制，对其收入确认方式进行重新审视。

(3)应付客户对价

新收入准则规定，企业应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，除非应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品。上汽集团披露，“根据新收入准则，本集团原计入费用的给予经销商及个人信贷的贴息等，其实质是应付客户对价，应当将该应付对价冲减交易价格，作为收入的抵减项。”

六、调研小结

总体而言，无论是境内外同步上市的公司还是境内A股上市公司，新收入准则的过渡衔接的披露整体较为平稳，虽然各家公司披露的情况在广度及深度上有一定的差异，但公开披露的信息还是能够为市场提供准则实施落地的具体情况。结合新收入准则提出的若干全新的重要概念，我们总结了我们上市公司首次执行新准则的以下特点：

1、履约义务的识别与拆分

识别和分拆不同的履约义务是新旧准则的主要差异之一，无论是美国SEC或是香港会计师工会，也均就此问题表达了较多的关切，无论是A+H公司、科创板公司或沪深300指数股公司，其所披露的期初未分配利润的调整均涉及识别和分拆不同的履约义务。值得注意的是，部分A+H公司虽然也披露了由于拆分履约义务导致期初未分配利润的调整，但是主要集中在建筑业公司所披露的考虑工程总承包服务(EPC)涉及的单个设计、采购和施工合同是否应当合并，并依据合同条款判断是否构成了单独的履约义务。科创板公司的披露则涉及公司将免费升级服务识别为单项履约义务，构成新旧准则下的会计政策差异。部分公司披露公司因执行新收入准则将按照提供商品和服务类质量保证的单独售价的相对比例，将部分交易价格分摊至服务类质量保证，并在客户取得服务控制权时确认收入。由此可见，资本市场不同行业、不同板块公司的业务特点不同，从而商业安排和会计核算也存在较明显的特点。

2、收入确认时点

如前所述，新收入准则不再区分建造合同、提供劳务和销售商品，而是改为采用统一的标准来判断收入确认应采用时段法还是时点法。虽然A+H公司、科创板公司或沪深300指数股公司均披露了存在收入确认时点的变化，然而比较遗憾的是，上述公司均未详细披露涉及收入确认时点变更的具体业务场景，因此，我们无从分析上述公司具体是因为何种原因判断是否符合新收入准则所规范的满足“在某一时段内”确认收入的三个条件。

3、总额净额判断

原收入准则虽然也指出，企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入，然而并未对于总额净额的判断给出具体的明确指引。新收入准则围绕控制权概念，明确企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。调研报告发现，传统大型交运设备制造业、电子制造业、港口物流行业和信息服务业等均存在披露总额净额判断在新旧准则下存在差异。

4、运费费用的列报

相关公司信息披露显示，合同成本调整主要涉及将履行销售合同相关的运费从销售费用重分类至营业成本，部分企业将与未出售存货相关的运费从销售费用调整至存货，引起了期初未分配利润调整。科创板公司披露上述调整事项的普遍性明显高于2018年度A+H公司普遍披露的调整事项，我们推论可能存在以下两个原因：

一是，针对运输费用列报为销售费用或是营业成本，过往实务中存在不同的解读，部分公司认为当运输不构成一个单项履约义务时，其提供的运输服务是企业为了履行与客户的合同而从事的活动，相关成本属于合同履约成本，应在实现销售时相应列报为营业成本。另一部分公司则认为，企业会计准则的会计科目使用说明中对于销售费用的列举项目仍然包括运输费用，因此应该列示为销售费用。为了实务判断的多样性，证监会、交易所等监管部门在2020年度通过不同途径表达了对于列示为营业成本的倾向，上市公司也根据监管口径在首次执行新收入准则时进行了相应的会计政策选择。

二是，境外资本市场对运输费用的列报存在不同的操作多样性，在国际财务报告准则/香港财务报告准则和美国会计准则对于该列报均允许会计政策选择，相应的，在监管机构表达监管口径之前，境内外同步上市的公司也采用了不同的会计政策选择。

我们后续也观察到，2021年度财政部和证监会会计部分别发布了企业会计准则实施问答以及监管适用指引会计类第2号就上述运费列示问题进行了明确，即，对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入期间费用。对于为履行客户合同而发生的运输费用，属于收入准则规范下的合同履约成本。若运输活动发生在商品的控制权转移之前，其通常不构成单项履约义务，企业应将相关支出作为与商品销售相关的成本计入合同履约成本，最终计入营业成本并予以恰当披露。若运输活动发生在商品控制权转移之后，其通常构成单项履约义务，企业应在确认运输服务收入的同时，将相关支出计入运输服务成本并予以恰当披露。

5、信息披露的详细程度和个性化程度仍有待提高

此次调研过程中我们也发现，部分上市公司在披露首次执行新收入准则对当年年初财务报表的影响时，仅列示影响的相关项目和金额，未披露调整性质及原因等信息，明显不符合新收入准则对于首次执行的信息披露要求。此外，我们还观察到部分公司披露的会计政策仅仅是照搬会计准则原文，完全未结合自身业务特点进行拓展分析，因此无从分析其具体的会计判断。

总体而言，就目前所观察到的公开数据，上市公司已平稳实施了新收入准则，2021年所有执行企业会计准则的公司也开始执行新收入准则，企业将面临更多的实务运用问题。收入的变化绝不仅仅只是意味着一个财务指标的变化，而是可能会对企业一系列的管理活动和决策产生影响，如薪酬计划、投融资安排以及税务筹划等；收入确认模式的变化，对企业日常的财务核算、内控管理和信息系统也会带来挑战。因此，企业可能需要对现有的商业模式和合同条款进行梳理，对信息系统及内部控制流程进行评估和必要调整，从而为企业的管理和财务报告提供支持。

来源：中注协首届高端班