余绪缨‖纵论现代会计的形成与发展

【编者按】2022年8月，是我国著名会计学大师余绪缨先生的百年诞辰。余先生作为中国管理会计学科的开拓者和奠基人，其学术思想影响了一代又一代的学者。本刊将曾刊发的先生大作，再次分享给广大读者。

在社会主义市场经济理论的指导下，我国的经济改革与会计改革已进入一个新的关键性发展阶段。我国社会主义市场经济体制的形成和发展，要求尽快建立国内统一的社会主义市场体系，并使之同国际大市场沟通、衔接起来。而实现国内市场与国际大市场的沟通、衔接，又同会计工作有着密切的联系。会计文献上有一个广泛流行的说法，认为“会计是商业活动的语言”（Accounting is the language of business）。所以，会计作为商业活动的语言，是沟通国内市场与国际大市场的重要媒介。可是，我国现行的财会制度提供的会计信息却很难符合这一要求，只有采取积极措施，使之向世界会计惯例、国际会计准则靠拢，才能在国际经济交往中发挥更大作用。财政部颁布的《企业财务通则》《企业会计准则》，基本上体现了我国会计改革向世界会计惯例、国际会计准则靠拢的精神。为了扩大学术视野，更好地吸收、借鉴人类社会共同的文明财富，做到古为今用、洋为中用，有必要对现代会计的形成和发展，有一个科学的认识，以便掌握其形成、发展的基本规律，据以推动我国会计改革沿着正确的方向，健康地向前发展，并使我国的会计改革能更好地为发展社会主义市场经济和深化改革、扩大开放服务。

以下从“现代会计之父”说起，进而对现代会计的三个领域——财务会计、成本会计与管理会计，概述其形成、发展的基本轮廓，及其同社会经济环境、条件之间的依存关系。

一、现代会计之父

现代会计的形成和发展，同商品经济的发展有着密切的联系。早在15世纪，意大利地中海城市，由于海外贸易、商业和金融业的发展，促进了会计上的一次大变革——从单式簿记发展到复式簿记，被会计史学家认为是现代意义上的会计开始形成的一个重要标志。特别是意大利数学家卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的重要著作《算术、几何、比及比例概要》于1494年在威尼斯出版，被认为在会计发展史上具有划时代的意义。该书由5个论题组成：①代数和算术；②它们在商业中的应用；③簿记；④货币和兑换；⑤纯粹几何学与应用几何学。其中簿记部分题为《计算与记录详论》，共36章，涉及记帐主体的概念，以“借”“贷”为记帐符号，借贷记帐法的记帐规则和平衡公式，会计科目和帐簿的设置，试算表的编制和财产盘查的方法，等等。它是比较全面地论述复式簿记的最早文献，标志着会计以实务为基础开始向理论研究的方向发展，从此会计开始成为一门科学。因此，帕乔利的这一著作，被认为对现代会计学的诞生具有奠基意义。因为科学的现代会计，是以复式簿记为其基本特征的，它正确运用帐户设置、记帐符号、记帐规则和帐户对应关系，将借与贷、来源与运用、存量（余额）与流量（发生额）、实帐户与虚帐户、资产负债表与损益表巧妙地结合在一起，形成一个严密的核算体系，双重性方法原理（平衡原理）贯穿始终。因此，帕乔利提出的“复式簿记平衡原理”，被认为是现代会计的基石，是会计发展史上的第一个里程碑，帕乔利也理所当然地被誉为现代会计之父。

二、财务会计的形成与发展

由帕乔利奠基的会计系统，一开始就具有财务会计的性质，因为它所涉及的主要是基于商业活动所形成的财务关系。财务会计理论与实践的发展，同股份有限公司这种企业组织形式有着直接的联系。19世纪中叶，股份有限公司这种组织形式一出现，就显示出强大的生命力，并逐步成为在现代社会中占统治地位的企业组织形式。这种企业组织形式的主要特点，是较易于从社会的各个角落筹集大量资金，集中用于举办大规模企业。有利于将先进的科学技术广泛应用于生产，促进社会生产力的迅速发展；同时这种企业组织形式使“所有者”（投资人）与“管理者”（经理人员）相分离，由新兴的企业家（经营专家）阶层掌管企业的经营管理，有利于促进企业管理水平的迅速提高。从经济关系上看，股份有限公司的投资人（股票持有者）只对公司债务承担有限责任。在此前提下，为了维持资本的完整，以利企业长期地继续经营，并保护外部债权人的权益，企业对股东支付股利，不能超过已实现的累计利润。股份有限公司的这些特点，对会计提出了新的更高的要求。围绕正确确定“分期损益”这一中心环节，应解决一系列相关问题，包括如何进行会计期间的确定、资本支出与收益支出的划分、固定资产折旧的计算、资产的计价、收入实现的确认、跨期费用的摊配与跨期收入的调整，等等，这些问题的正确解决，才能有经济根据地定期进行“收入与成本的配合”，正确确定“分期损益”，进而正确进行利润分配，包括正确履行纳税义务和合理进行股利分派及公积金提成等。显然，这些问题是否得到正确处理，对股份制企业经营机制的正常运行及其健康发展，关系极大，因而得到企业内外有经济利益关系的集团以至广大社会公众的广泛重视；同时，也成为促进财务会计理论与实践发展的强大推动力。为维护企业内外有经济利益关系集团和社会公众的利益，客观上要求各个企业遵循符合国家法令和社会公益要求的规范化的会计程序和规则，改变它们在记帐、算帐、报表编制中各行其是，带有较大随意性的状况。此即“公认会计原则”制订和实施的由来。政府有关机构同具有较大权威性的会计专业团体相结合，就企业会计的基本方面，制订、发布一系列“公认会计原则”，以规范企业的会计行为，对提高会计信息的质量和可信度，具有十分重大的意义。“公认会计原则”源于实践，但它不是实践经验的简单描述，而是从理论上进行集中、概括并一般化了，因而是理论与实践相结合的产物。“公认会计原则”的形成和发展，标志着财务会计进入一个新的发展阶段——现代财务会计阶段。财务会计理论与实践的发展，在很大程度上，可从“公认会计原则”的不断丰富和完善得到具体体现。因而“公认会计原则”的制订和完善，就不单纯是政府有关机构和少数专家的事，而得到了广大会计理论工作者与实际工作者的共同关心和高度重视。

三、成本会计的形成与发展

成本会计是工业化的产物。19世纪中叶以后，由于股份有限公司这种组织形式可以筹集巨额资金，兴办大规模企业，使企业有可能将大量的资金用在昂贵的生产设备上，引进间接费用在成本中占的比重越来越大，加上生产的产品品种日趋多样化，使间接费用的分配、吸收成为成本计算面临的一大难题。与此同时，竞争的压力也要求分产品提供较正确的成本数据，为产品定价提供客观依据，以实现成本计算与利润计算之间的直接联系。这就从整体上进一步提出了成本计算的系统化、科学化问题。成本计算整体上的系统化、科学化，要求将成本的形成、积累与结转，纳入复式簿记的框架，实现成本会计记录与财务会计记录的有机结合。这一目标的实现，标志着以复式簿记为基础的企业会计系统从整体上提高到了一个新的水平。受多种因素的影响，这一目标的实现，并非一蹴可就，而经历了一个较漫长的历史过程。正如美国著名会计学家保罗·加纳（Paul Garner）指出：“工厂记录与财务记录的结合，在进入本世纪以前，是以相当缓慢的速度发展着的，直至1920年，才创立了全部具体的结合方法。”

成本会计向深度上发展，是从单纯的成本计算发展到成本计算与成本控制（管理）相结合，使之深入生产过程，为挖掘降低成本潜力服务。具体表现为从原始的实际成本计算向标准成本系统发展。

标准成本系统同泰罗的科学管理学说有着直接的联系。被誉为“科学管理之父”的泰罗是当时历史条件下科学管理学说各大流派的集大成者。他于1911年发表的著名的《科学管理原理》，开创了企业管理上的一个新纪元。由泰罗集大成的科学管理学说的核心，是强调提高生产和工作效率，通过他所创导的时间研究、动作研究等等，来制定在一定条件下认为可以实现的同时又是最效率的标准，作为评价和考核的依据，以促使生产的各个方面实现高度的标准化。标准制定后，要求严格按标准执行，不允许一切可避免的浪费存在。配合泰罗制在实践中的广泛实施，“标准成本”“差异分析”和“预算控制”这些同泰罗的科学管理方法直接相联系的技术方法开始引进、应用到会计体系中来，形成独特的标准成本系统，使它能更有效地为加强成本管理、深挖降低成本潜力服务。这是会计与泰罗制相结合，在理论与实践上取得的重大进展。特别是它创造性地把严密的事先计算引进到会计体系中来，实行事先计算、事中控制与事后分析相结合，为会计直接有效地服务于企业管理开创了一条新路，可以看作是会计发展史上的一个重要的里程碑。

四、管理会计的形成与发展

管理会计是为企业内部使用者提供管理信息的会计。以泰罗的科学管理学说为基础形成、发展起来的标准成本系统，是管理会计的雏形，但它还不是现代意义上的管理会计。这是因为，标准成本系统的基本特点，是在企业的方针、决策等重大问题已经确定的前提下，协助企业解决在执行中如何提高生产效率和生产经济效果问题。生产效率和生产经济效果通常可借助于投入与产出（消耗与成果）的对比关系来表现。把标准成本与差异分析纳入会计体系中，通过严密的事先计算与事后分析，促进企业用较少的原材料生产出较多的产品，表现为材料利用率的提高；用较少的工时生产出较多的产品，表现为劳动生产率的提高；用一定的生产设备生产出较多的产品，表现为设备利用率的提高。材料利用率、劳动生产率、设备利用率提高的综合表现是生产成本的降低；而生产成本的降低，即意味着生产经济效果的提高。可见，生产效率、生产经济效果可以在企业内部体现，其高低主要是执行中的问题。标准成本系统协助企业提高生产效率、生产经济效果，着眼于实现成本的最低化，在现代化管理中自有其重要意义。其主要缺陷在于：同企业管理的全局、企业同外界关系的有关问题，没有在会计体系中得到应有的反映。

现代意义上的管理会计，在广度和深度上不同于上述标准成本系统。它是一种全局性的、以决策性会计为主体、为全面提高企业生产经济效益服务的管理会计。

生产经济效益不同于生产经济效果，在于它不能直接在企业内部体现，而必须通过企业与外部的联系才能体现。一般说来，企业提高生产效率和生产经济效果是提高经济效益的基础。但企业要全面提高经济效益，不仅要尽可能在提高生产效率和生产经济效果上下功夫，更重要的是首先必须尽量提高企业高层领导所作决策的科学性，及其主观判断同外界客观经济情况的适应程度。否则，企业内部的效率再高、效果再好，也无济于事，还会在激烈的竞争中被淘汰。例如，如果企业由于决策上的失误，生产的不是市场上适销对路的产品，这样的产品，即使从企业内部看，生产效率很高，经济效果很好，但生产出来后，无法在市场上实现其价值和内含的利润，则生产越多，企业受害越大。因此，现代管理会计为全面提高企业生产经营的经济效益服务，就必须突出“决策与计划会计”的主体地位；标准成本系统作为“执行会计”的一个组成部分，只居于从属地位。本世纪五十年代以来，管理会计以标准成本系统为基础，进一步丰富、发展成现代管理会计，意味着其重点从服务于管理的控制职能向服务于管理的决策职能转变；着眼点从服务于成本的最低化向服务于利润的最大化转变。现代管理会计的创立，标志着管理会计已进入一个崭新的发展阶段，并开辟了极为广阔的发展前景。

五、财务会计、成本会计与管理会计的区别与联系

财务会计与管理会计的区别和联系。其区别在于：前者主要为外部使用者提供财务信息，发挥会计信息的社会职能；后者主要为内部使用者提供管理信息，发挥会计信息的管理职能。其联系表现在：企业只有一个基本的会计信息系统，就是依照财务会计框架建立的会计信息系统，管理会计为内部使用者提供管理信息，也是尽可能运用财务会计系统所提供的资料，同时也以财务会计资料为基础，对其中的某些方面进行加工、改制和延伸，使它们能更有效地服务于企业的内部管理。除此以外，适应现代化管理的要求，管理会计也创立自己独特的理论、方法、技术，提供面向未来、为决策最优化服务的各种相关信息。总括地说，在企业统一的会计信息系统中，财务会计与管理会计这两大分支，是同源而分流的。

财务会计与成本会计的区别和联系。其区别：同财务会计与管理会计的区别相类似。其联系表现在：财务会计进行资产计价和收益确定要依据成本会计提供的有关资料；且成本的形成、积累和结转的整个程序也纳入以复式簿记为基础的财务会计总框架中。

管理会计与成本会计的区别和联系。其区别在于：前者侧重于为管理的决策功能提供相关信息，着眼于利润的最大化；后者侧重于为管理的控制功能提供相关信息，着眼于成本的最低化。其联系表现在：它们共同组成统一的管理会计系统，相辅相成地为内部使用者提供相关的管理信息。

六、现代会计发展的国际化问题

会计既被认为是商业活动的语言，在当代国际经济趋于一体化的情况下，在一定意义上还是国际化的语言。随着国际经济一体化趋向的广度和深度不断发展，会计的理论和实务趋于国际化是很自然的事。

从历史上看，会计理论与实务的形成和发展，从一开始就带有明显的国际化倾向。前已指出，15世纪在意大利出现的较完整的借贷复式簿记，就是在当时地中海各国之间进行航海通商的历史条件下形成的；此后，又在意大利各个邻国很快得到推广应用，以致成为当今世界各国普遍推行的借贷复式簿记。

从现实意义上看，会计理论与实务的国际化，是近五十年来随着国际经济一体化的发展而发展的。国际资本的形成、国际金融机构、国际金融市场的发展和新型的企业组织形式——跨国公司的大量涌现，扩大和加深了各国之间经济上的相互依存和相互影响。规模庞大的跨国公司，为了维持和提高它们在国际市场上的竞争能力，经常在国际金融市场上出售股票和公司债券，以吸收巨额资金；以纽约、伦敦、东京、巴黎等地为中心的国际金融市场，都经营各国跨国公司的股票和债券。为此，各国跨国公司必须按期向有关国际金融市场的证券交易所报送所需的财务报表。与此同时，还要求所报送的财务报表和有关资料须经从事国际会计业务的会计师签证审核。为此，就要求建立较完整的国际会计准则和国际审计标准，使各国会计师进行国际性审计时有所遵循和依据。

可见，会计的国际化（包括会计准则的国际化、会计职业的国际化、会计教育的国际化和会计研究的国际化等）是国际经济发展的必然要求，也是现代会计发展的必然趋势。会计理论工作者和实际工作者致力于此，就可使会计更好地为促进国际经济往来和合作服务。

原载《财会月刊》1993年第6期