审计风险分析

一、    审计风险相关定义

审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

审计风险取决于重大错报风险和检查风险。

（一）重大错报风险

1． 两个层次的重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次考虑重大错报风险。

财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。

注册会计师同时考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

2． 认定层次的重大错报风险细分为固有风险和控制风险

固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性。

某些类别的交易、账户余额和披露及其认定，固有风险较高。

控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在。

目前的专业书籍及文件，通常不再单独提到固有风险和控制风险，而只是将这两者合并称为“重大错报风险”。但这并不意味着，注册会计师不可以单独对固有风险和控制风险进行评估。

（二）检查风险

检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性

（三）检查风险与重大报错风险的关系

在既定的审计风险水平下，注册会计师确定的可接受检查风险水平与注册会计师对认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。审计风险模型如下：

审计风险=重大错报风险×检查风险

(四)    审计的固有局限

注册会计师不可能将审计风险降至零，因此不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证。审计的固有局限源于：财务报告的性质，审计程序的性质，在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要（及时性和成本效益的权衡）。

1． 财务报告的性质

企业财务报告的主体和核心是财务报表。管理层编制财务报表所选择的编制基础、会计政策、会计估计等存在某些考虑。

2． 审计程序的性质

注册会计师获取审计证据的能力受到实务和法律上的限制。

3． 财务报告的及时性和成本效益的权衡

为了在合理的时间内以合理的成本对财务报表形成审计意见，注册会计师有必要：合理计划审计工作，将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。

注册会计师是否按照审计准则的规定执行了审计工作，取决于注册会计师在具体情况下实施的审计程序，由此获取的审计证据的充分性和适当性，以及根据总体目标和对审计证据的评价结果而出具审计报告的恰当性。

二、    通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险（审计准则1211号）

(一)    风险评估程序

风险评估程序，是指注册会计师为了解被审计单位及其环境（包括内部控制），以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（无论该错报由于舞弊或错误导致）而实施的审计程序。

特别风险，是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。

注册会计师的目标是，通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（无论该错报由于舞弊或错误导致），从而为设计和实施针对评估的重大错报风险采取的应对措施提供基础。

风险评估程序应当包括：

（1）询问管理层、适当的内部审计人员，被审计单位内部其他人员；

（2）分析程序；

（3）观察和检查。

(二)    了解被审计单位及其环境

注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：

1． 相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素，包括适用的财务报告编制基础；

2． 被审计单位的性质，包括经营活动、所有权和治理结构、正在实施和计划实施的投资的类型、组织结构和筹资方式。

3． 被审计单位对会计政策的选择和运用，包括变更会计政策的原因。

4． 被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险；

5． 对被审计单位财务业绩的衡量和评价；

6． 被审计单位的内部控制。

(三)    了解内部控制

注册会计师应当了解与审计相关的内部控制。

与审计相关的控制活动包括：

(1)与特别风险相关的控制活动，以及与仅通过实质性程序无法获取充分、适当的审计证据的风险相关的控制活动；

(2)注册会计师运用职业判断认为相关的控制活动。

在了解与审计相关的控制时，注册会计师应当综合运用询问被审计单位内部人员和其他程序，以评价这些控制的设计并确定其是否得到执行。

1． 了解控制环境

注册会计师应当了解控制环境。作为了解控制环境的一部分，注册会计师应当评价：

管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化；

控制环境总体上的优势是否为内部控制的其他要素奠定了适当的基础，以及这些其他要素是否未被控制环境中存在的缺陷所削弱。

2． 了解风险评估过程

注册会计师应当了解被审计单位是否已建立风险评估过程，包括：

（1）识别与财务报告目标相关的经营风险；

（2）估计风险的重要性；

（3）评估风险发生的可能性；

（4）决定应对这些风险的措施。

财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

3． 了解信息系统与沟通

注册会计师应当从下列方面了解与财务报告相关的信息系统（包括相关业务流程）：

（1）在被审计单位经营过程中，对财务报表具有重大影响的各类交易；

（2）在信息技术和人工系统中，被审计单位的交易生成、记录、处理、必要的更正、结转至总账以及在财务报表中报告的程序；

（3）用以生成、记录、处理和报告交易的会计记录、支持性信息和财务报表中的特定账户；

（4）被审计单位的信息系统如何获取除交易以外的对财务报表重大的事项和情况；

（5）用于编制被审计单位财务报表的财务报告过程；

（6）与会计分录相关的控制，这些分录包括用以记录非经常性的、异常的交易或调整的非标准会计分录。

注册会计师应当了解被审计单位如何沟通与财务报告相关的人员的角色和职责以及与财务报告相关的重大事项。这种沟通包括：

（1）管理层与治理层之间的沟通；

（2）外部沟通，如与监管机构的沟通。

4． 了解与审计相关的控制活动

注册会计师应当了解与审计相关的控制活动。与审计相关的控制活动，是注册会计师为评估认定层次重大错报风险并设计进一步审计程序应对评估的风险而认为有必要了解的控制活动。审计并不要求了解与财务报表中每类重大交易、账户余额和披露或与其每项认定相关的所有控制活动。

5． 监督检查

注册会计师应当了解被审计单位用于监督与财务报告相关的内部控制的主要活动，包括了解针对与审计相关的控制活动的监督，以及被审计单位如何对控制缺陷采取补救措施。

(四)    识别和评估重大错报风险

注册会计师应当识别财务报表层次以及各类交易、账户余额和认定层次的重大错报风险。

在评估重大错报风险时，注册会计师应当实施以下审计程序：

1． 在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险；

2． 评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定；

3． 结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；

4． 考虑发生错报的可能性，以及潜在错报是否足以导致重大错报。

注册会计师应当根据职业判断，确定识别出的风险是否为特别风险。

在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师应当至少考虑下列方面：

（1）风险是否属于舞弊风险；

（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化相关，因而需要特别关注；

（3）交易的复杂程度；

（4）风险是否涉及重大的关联交易；

（5）财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性；

（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。

三、    针对评估的重大错报风险采取的应对措施（审计准则1231号）

注册会计师的目标是，针对评估的重大错报风险，通过设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据。

(一)    总体应对措施

注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施。

(二)    进一步审计程序

注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。

(三)    控制测试

当存在下列情形之一时，注册会计师应当设计和实施控制测试，针对相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据：

1． 在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；

2． 仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。

(四)    实质性程序

无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露，设计和实施实质性程序。

注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。

(五)    财务报表列报的恰当性

注册会计师应当考虑财务报表中的列报方式是否能够：

1． 对财务信息及其依据的交易、事项和状况进行恰当分类和描述；

2． 使财务报表的列报、结构和内容恰当。

(六)    评价审计证据的充分性和适当性

四、    审计风险分析实务与应对措施

(一)    行业周期的分析

1． 上升期

处于上升期的行业，因为供不应求，乐观预期加剧，大多企业都能够在经济增长大潮中获取一定收益。上升期导致很多公司经营问题被掩盖。

典型行业是2000年至2019年的房地产行业，该期间房产行业处于上升期。

数据来源：https://yte1.com/datas/ch-sale

数据来源：https://yte1.com/datas/ch-total2

房地产行业蓬勃发展的同时，隐藏着巨大的危机。我们对房地产业土地成交情况分析。

数据来源：https://yte1.com/datas/fdc-total

数据来源：https://yte1.com/datas/fdc-area

房地产企业不断高溢价竞拍取得土地，房价随之上升。就像炒股票一样，每个项目开发后立即预售回笼资金，再高价拿地，以更高价格卖出开发产品，再继续高价拿地，最终会拿到畸高的土地，房价进一步上升，最终超过了市场的购买能力，产生结构性供大于求，销售不顺畅，贷款资金压力不堪重负。通过上面四幅图可以看出，2019年后房产销售面积和销售额同比下跌，土地购置面积下降的情况下土地成交金额反而上升，供求出现背离。2019年房地产企业已经面临巨大的经营风险，而上市房地产企业中存货项目并未反映出这种经营风险。

我们再结合中国人口增长情况分析。

数据来源：中经数据

数据来源：中经数据

数据来源：中经数据

通过上述三幅图可以看出，我国常住人口自然增长率自2016年后逐年下降，从2016年的6.5‰下降到2019年的3.3‰，进而下降到2020年的1.4‰，2021年甚至下降到0.3‰，估计2022年会出现负增长。人口增长幅度急速下降导致房地产需求预期不足，房产出现绝对供大于求预期急剧加重。

房地产企业上升期过后，逐渐进入成熟期，增长放缓甚至下降，导致相关产业同样疲软，比如上游的钢材、水泥生产企业以及建筑施工企业营业收入下滑，下游的装修装饰、家具生产、木工刀具生产等行业同样萎缩。

再举一个正处于上升期的例子。目前新能源汽车正处于上升期，这个上升期预计比较长，但是锂矿的价格飙涨，会大幅挤压电动新能源汽车的盈利能力。

2． 转型期

三高（高污染、高能耗、高排放）产业、过剩产能产业、技术落后产业面临淘汰危机，或者改造升级，或者转型。

水泥生产、钢铁生产、煤炭采掘、电解铝等企业存在产能过剩、高污染、高能耗等特点，需要在生产工艺中创新，或者在节能环保方面创新，或者在新材料方面创新。

行业产能过剩会导致企业不能满负荷生产，设备利用率不足会导致产量下降、单位产品成本上升，利润下降。某些企业通过变更固定资产折旧年限来降低产品生产成本。某些生产线由于设计产能低，在政府部门要求淘汰小容量、落后产能的政策下，会存在报废损失。

3． 衰退期

信息时代，伴随着通信技术日新月异，传统产业瞬间衰落，典型的案例是塞班操作系统的诺基亚消失，柯达胶卷被手机取代。通信行业及相关产业彻底改变了人们的生活，也消灭了很多传统行业。

审计行业，同样属于传统行业，传统审计行业也到了不得不谋求改变的边缘。

在面临新技术、新材料、新模式冲击的情况下，某些传统行业被时代淘汰可能连说声再见的机会都没有。5G技术的推广和应用，迫使就有硬件系统不得不升级或者被淘汰。摩尔定律解释出一个可怕的规律，每隔18个月同样性能的电子产品价格会腰斩。处于衰退期的企业可能面临破产，或者被迫转型，一旦转型，积压的库存就会一文不值，原有的生产线就只剩下了残值。

4． 成熟期

平台经济，比如京东、淘宝、美团等平台经济，处于成熟期。但是成熟期也存在危机。成熟的企业因为寡头垄断能够获取一定超额收益，但是创新的产业会打破旧有格局。一旦某个行业闯进来几匹黑马，这个行业中原来数一数二的企业就会面临巨大的挑战，甚至是危机。相对于平面展示的销售平台，视频展示平台传递信息更具吸引力和主动性。抖音、快手以及很多平台推出的短视频是一场不大不小的革命，旧有平台必须接受变革，必须适应变革。

成熟期的企业还面临温水煮青蛙的危险。成熟期企业企图通过既有的技术垄断、市场垄断、客户资源垄断长期占据行业领导地位，谋取垄断超额利润，这显然有守株待兔的意味。所有的垄断都不可能持久，飘风不终朝，骤雨不终日。企业进行市场竞争，最终竞争的是客户资源，也就是消费人群。人性贪婪导致人们喜欢追求更舒适、更便捷、更具有娱乐性的事物，今天感觉新鲜，明天就觉得一般，后天就司空见惯了，失去了吸引力。如何持续吸引消费者，是需要企业每天都思考的问题，是企业创新和发展的根本外部压力

行业发展与企业发展都面临着一个哲学困境，盛极而衰，日月盈仄是规律。当企业一直以正增长率预测收入、利润和现金流的时候，一定不能完全相信，要考虑逆向指标。

5． 朝阳期

数字经济目前属于朝阳期，未来不可限量，应用面积很广，大量的领域需要开拓。因为处于成长期，还不成熟，盈利模式也不成熟，技术也不成熟，今天的投入有多少能产生回报是巨大的未知数。因为技术不成熟，所以需要大量的研发投入。这种靠输血过日子的滋润生活无法持久，朝阳产业中的千军万马能够挺过3年的微乎其微，大量的创新产业创业者牺牲在了刻苦开拓的路上。这其中不乏满腔热血的创业者，也夹杂了众多的虚假创业者。审计过程中，如何识别创业者所说真伪，如何判断其发展结果，我们在无法明辨的情况下必须借助于更加专业人士的分析。

(二)    国内外环境分析

1． 中美关系

中美关系的变数很多，目前美国作为超级大国凭借其霸主地位，谋求美国的经济、技术、教育系统与中国脱离关系，最大的影响是向中国产品征收高额关税、断供中国高端芯片、拒签中国理工类留学生。

征收高额关税对中国出口企业产生较大影响。中国外贸企业出口国家面临调整。

中国消费全世界约40%的芯片，断供高端芯片，短期来看对中国高端通讯产品影响是致命的，但是长期看，会催生中国高端芯片的自力更生。

拒签理工类留学生是美国最狠毒的招数，企图持续保持人才优势，维持技术霸权。中国除教育部门持续输出培养人才外，众多高科技企业也招聘了大量科研人员，甚至从基础学科领域进行突破。这种企业的科研成果支撑企业未来长足发展。短期看盈利不足，长期看具有顽强的生命力。

2． 美元持续升值

美元持续升值，导致人民币大幅贬值。

如果中国企业在美元宽松情况下借入美元贷款，虽然美元贷款利率较低，一般只有2.50%的年利率，但是在人民币贬值情况下，外币折算产生巨大的汇兑损失。

我国的航空公司购买的波音飞机和空中客车主要是通过贷款购买或者融资租赁取得，人民币贬值1%，中国国航的汇兑损失就增加3亿多元人民币。汇兑损益属于经常性损益，对公司扣非归母净利润产生直接影响。

规模较小的公司，可能会因为人民币的贬值导致当年利润大幅下降，无法完成考核业绩。如果企业有业绩考核压力，一定要重点关注汇兑损失以及由此引起的其他变动。

数据来源：https://finance.sina.com.cn/money/forex/hq/USDCNY.shtml

3． 新冠疫情影响

从2019年年末到2022年11月份，新冠疫情的影响是普遍的。影响地域广，影响人群广，影响行业广，改变人们的生产、生活方式。

近三年我国经济面临巨大挑战，大多数企业营业规模和利润大幅下降。

防疫物资生产企业、疫苗研制企业、核酸检测机构、试剂盒生产企业却迎来了暴利。试想，核酸检测最开始的时候单人检测费用是80元，现在下降到15元，以前的利润率至少有81%。

远程办公、远程教学、协作办公、物流快递等行业也实现了新突破，在疫情期间便利了人们的工作、学习和生活，这些企业中的龙头企业利润也是相当可观的。

另外，由于疫情为生产生活带来负面的影响具有很大不确定性，粮食及食品生产国家在疫情期间甚至限制本国农产品出口，比如泰国限制本国农产品出口。农业是立国之本，粮食自给自足才能无后顾之忧。我们也看到了近几年我国粮食生产的补贴力度。农业企业种植、收获情况与补贴息息相关，也是审计的关注点。

4． 局部战争及区域经济体分析

局部战争不仅仅对战争所在地产生了破坏性的恶果，还严重破坏了国外资本在当地的投资。

我国与区域经济体的合作为本国和区域经济体带来全面的影响。比如中国与东盟贸易在疫情期间不但没有下降，反而实现了逆势增长，目前已相互成为最大贸易伙伴，双向贸易额连创新高。2022年前三季度，我国与东盟贸易总值为4.7万亿元，增长15.2%。在逆全球化影响下，区域经济合作成为重要模式，相关企业也会受益。

(三)    国家政策分析

经济与政治是分不开的，经济为政治提供基础保障，政治为经济指引方向。

1． 产业政策

产业政策是风向标，比如二十大报告指出：我们要建设现代化产业体系。坚持把发展经济的着力点放在实体经济上，推进新型工业化，加快建设制造强国、质量强国、航天强国、交通强国、网络强国、数字中国。

这些强国的内容也是产业政策的指引。

还有很多具体产业政策，对本行业同样产生影响。比如国家发展改革委员会2021年6月2日发布《完善政府猪肉储备调节机制做好猪肉市场保供稳价工作预案》，当猪粮比价低于 5∶1，或能繁母猪存栏量单月同比降幅达到 10%，或能繁母猪存栏量连续3个月累计降幅超过 10%时，发布一级预警。一级预警发布时，启动临时储备收储。收储会抑制猪价下跌。在分析畜牧养殖企业时一定要考虑产业政策。

2． 财政政策

通过调节财政支出和税收政策来调节总需求。

财政部、税务总局、科技部联合发布《关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部、税务总局、科技部公告[2022]28号），该文件规定对高新技术企业在今年第四季度购置设备的支出，允许当年一次性税前全额扣除并 100%加计扣除；在今年第四季度，对现行按 75%比例税前加计扣除研发费用的行业，统一提高扣除比例到 100%。可见国家对第四季度经济刺激力度之大。相信，绝大部分高新技术企业会想方设法享受这个优惠政策。是否真正满足税收优惠条件，是审计的重点。

3． 环保政策

三高企业是重点整治对象，一般要求停业、停产整顿，甚至关停。

(四)    行业分析

每个行业都有各自规律，必须了解其规律才能明白各项报表项目所代表的含义。

比如制药企业的高毛利和高销售费用，建筑企业普遍挂靠行为和不足3%的毛利率，高端白酒80%以上的毛利率，高含金量的高科技企业的高研发费用高毛利和低利润率，房地产企业的高负债率和高存货，机械加工制造企业20%左右的毛利率和占当年收入六分之一的应收账款余额，农业企业免税等等。只有了解了行业，了解了企业，才能读懂报表。能够读懂报表，才能发现问题，才能识别出重大错报风险。

(五)    被审计单位性质分析

1． 企业性质

民营企业：没有规范审计过的民营企业普遍存在税收风险，社保缴纳不足，账外收入、资产、资金大量存在，企业与股东不分，会计主体混淆。短期内整改上市申报的民营企业无一例外的存在这些情况。

国有企业：每年的预算和绩效考核如同一座大山，必须完得成，还不能超额很多。这不是在考验经营管理层，考验的是财务总监和总会计师。也为审计出了难题。

股权分散的企业：一个企业如果由多方共同控制，这种企业是不长久的。缺少单一控制权的企业存在股东间的明争暗斗，企业无法正常经营。

一股独大的企业：这种企业实际上没有内控，大股东完全掌控了企业，这个企业是少数人的，企业成了少数人谋求利益的工具。如果你深入了解会发现，企业所有关键岗位都是大股东的亲朋好友。

怎样的股权结构才是合理的，既能够对控股股东产生恰当全面制衡，又不会导致众说纷纭、政出多门，最终结果是实现决策正确、执行高效、效果显著。

2． 销售模式

企业所处行业不同，会选择不同的销售模式。

比如农业企业面对大量的自然人客户和供应商，交易零散，交易凭据简易不规范，收付款规范性不强。

如果采用经销商模式，经销商与企业长期合作形成的密切关系，导致企业调节收入的灵活性大大增强。

商超、商场渠道销售，结算周期长，商超、商场扣点高达25%以上，企业实际利润情况堪忧。

网店销售，相对来说发货、验收、收款比较规范，但是客户众多又非常零散，每笔交易金额比较小，核查难度较大，还要对刷单情况进行甄别。

直播带货销售，最大的问题是直播机构或个人高额扣点却不提供发票，企业入账的扣点佣金费用连一张合规的凭据都没有，税务检查风险巨大。

(六)    委托目的分析

企业委托审计服务的目的不同，审计风险侧重点也不同。

IPO审计，企业造假的风险最高，要处处小心，每个被审计主体每个会计科目都是审计的重点，风险导向审计在IPO审计中重点是识别舞弊风险，错报导致的风险基本上可以通过详细审计进行纠正，因为IPO审计必须全面深入多角度核查取证。

清产核资审计，资产、负债的真实性、完整性要全面分析、核查、取证，资产、负债是否达到核销条件必须证据确凿。

国有企业经济责任审计，是全方面的审计，不仅仅需要审计财务的真实合法，还需要对公司治理、内部控制、三重一大、国家政策方针、企业战略规划落实等情况进行全面审计，审计内容众多，审计风险也存在不确定性。

(七)    报表项目分析

货币资金，真实性、完整性以及使用权或所有权受限情况，目前审计风险较高。如果存在存贷双高，务必关注货币资金的真实性和受限情况。

存货项目，生产成本需要复杂的计算过程，定额工时、材料需要定期维护修订，审计风险较高；库龄超过1年的存货，存在减值风险；存在保质期或有效期的存货，一定要全面检查并进行减值测试。某些存货由于性质不同、存储方式不同、存放地点不同，或者仅靠观察无法识别其状态的情况下，需要借助专业人员进行监盘。

应收项目与应付项目，凡是账龄超过1年的，与流动性项目定义不符，真实性是审计重点。应收账款、应付账款等项目与合同规定不符的，必须认真追查。

长期股权投资，尤其是参股企业，需要对被投资单位进行审阅，必要时进行现场审计。另外，参股公司是否调为工业价值，重大会计政策和会计估计是否与被投资单位一致，同样需要认真审计。

商誉、固定资产、在建工程等非流动资产，减值准备的估计，估计参数准确性、合理性影响估计结果。

使用权资产：折现参数选取需要认真核实。另外，出现合同变更，需要逐一分析。

营业收入，收入确认是否与合同相符，重要客户重大变动情况，客户购买是否具有合理商业理由，客户的背景资料，毛利率是否正常，都需要核查清楚。

销售费用，与收入是否保持同方向变化，是否存在使用销售发票报销销售提成的情况，是否存在行贿费用列报，都需要仔细检查。

管理费用，是否与上期发生重大变化，可比性审核至关重要。

减值准备计提、折旧计提、收入确认等会计政策及会计估计发生变更的，必须核查原因，获取充分客观证据。

(八)    关联方及关联交易分析

通过内外途径核查关联方，内部通过问卷调查，外部通过各种信息平台查询。

调查突然增加的客户、供应商、借款单位及个人信息。

通过异常交易反查交易对手是否为关联方。

尤其是涉及到对赌期内无法完成业绩风险情况下，可能存在重大异常关联交易。

(九)    抵押担保

通过内外核查，内部通过企业法务部门的自查，外部通过调取企业征信报告、查询裁判文书网等信息。

(十)    审计证据可靠性分析

核查一个事项，至少要获取两个途径的证据，相互印证。内部途径获取的证据链是否完整并相互印证，外部途径获取的回函及查询记录是否与内部证据相关印证。证据链，是交易发生或完成的全部凭据。交易历经所有业务环节，包括申请、审核、审批、支付、收发货、收付款、记录、对账等环节，这些不同环节的岗位各司其职，共同证明了交易的发生或完成。虚假的证据或者将所有环节做得精致到毫无差错，或者某些跳过了某些环节。正常的证据与制造出来的虚假证据存在显著的差异。作为审计专业人员，必须熟悉每个业务流程的每个环节。另外，外部证据也不能绝对信任。

证据获取途径、方式，甚至时间也会影响证据的可靠性。

比如函证回函。如果回函单位是某个交易自然人，应了解该自然人回函可靠性。试想，靠着与公司做生意生存的自然人回函会不相符吗？而且他们连个像样的账簿都没有，他们只是来签字的，他们不想知道函证是什么，他们认为这是企业安排的。他们的态度就决定了证据的效力。

如果某类型回函非常集中，通过查询回函寄出时间可以掌握这个信息，务必通过其他证据再核实真实性。如果某类回函发函地址相同或者接近，务必通过其他证据再核实真实性。邮件回函方式下收件时间接近，或者回函寄件人信息相同，务必通过其他证据再核实真实性。

如果我们要求企业提供的资料，企业迟迟未提供，各种借口不提供，或者延迟提供，这时候，我们可以判断，这已经不是证据的事了，企业在思考怎么对付审计了。

关键的证据和审计程序必须执行，比如实物资产监盘。实物资产监盘必须执行，尤其是拥有大量存货、生物资产、固定资产的企业。任何借口限制审计人员监盘都是在想方设法掩盖造假。

访谈的证据非常有用。高层的访谈必不可少，中层的访谈极其重要，关键岗位和基础员工的访谈是关键。一个事项，通过三个层面去了解，既能了解全面、真实，又能找出问题的出处。根据我们掌握的书面证据，结合访谈的内容，谁在说谎，说是诚信的，就是明摆着的了。

五、   审计案例分析

（一）案例资料

某国有企业委托我们对其持股34%的T医用耗材设备供应企业进行审计。T公司是设立于2019年8月的有限责任公司，注册资本和实收资本均为1000万元。T公司股权比较分散，第一大股东是国有企业，持股34%，第二大股东是自然人，持股33%，第三大股东是某民企，持股23%，第四大股东是自然人，持股10%。国有企业推荐一名董事Q并由股东会选举为董事、董事长。第二大股东自然人被选为董事，任T公司的法定代表人兼总经理。第三大股东推荐一名董事并由股东会选举为董事，兼任执行总经理。T公司设有4个事业部，这四个事业部分别由四个股东制定专人负责。T公司运营至2022年9月，国有企业直接免去Q在T公司的董事长职务，并公开招标审计机构进行利离任审计。

根据委托方的简单介绍，T公司运营3年多，不但没有产生盈利，反而亏损近1000万，2022年9月末还存在2000余万元的负债，800多万的存货。正常情况下，T公司2019年运营至今，一直处于新冠疫情期间，医用耗材及设备需求旺盛，供应公司作为以贸易为主的公司，虽然毛利率较低，但是出现亏损实在是非常异常。另外，T公司经营模式是与客户对接好需求之后才进行采购，出现大额长期债务和大量存货的情况同样非常异常。

（二）审计风险分析

通过对T公司所处运营环境及经营模式了解，再对T公司财务报表的分析，T公司存在财务报表层面重大错报风险，涉及到财务报表的各个项目，T公司产生大额亏损、大额长期债务和大量积压存货就是财务报表层面重大错报风险在认定层次的反映。虽然离任审计不仅仅审计财务报表，但是财务报表审计仍然属于离任审计的核心。

（三）采取的应对措施

1、成立项目组，调配经验丰富的项目经理及审计助理；

2、召开项目启动会及沟通会，要求现任领导班子成员参加并强调审计工作重要性，要求相关人员无条件配合。

3、通过询问、访谈、查阅资料等程序了解内部控制。我们发现T公司所有重大事项，比如签订重大合同、大额资金支付等均履行了审批程序，但是审核流于形式，并未真正体现各司其职、认真负责的工作内容。我们查阅相关供应商基础信息，大量供应商与四个事业部负责人或公司高管存在关联关系。

我们进一步查阅会计档案。会计核算基础极其薄弱，记账品质无人签字审核，甚至填制凭证、登记账簿的操作员都不是真实姓名。会计入账的原始凭证大多是发票，缺少必要的入库验收手续。T公司存货系统与总账系统从未核对过，差异超过500万。

T公司的内部控制流于形式，无法达到合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略的目标。

4、T公司除库存管理员和法定代表人之外，其他人均已经在2022年6月至10月间离职。这个信息不寻常，同时也加大了审计的难度。审计手段不能仅仅限于常规手段。

5、具体执行审计工作，必须施行详细审计，内部证据全面系统地收集，外部证据要审慎积极的获取。在必要情况下，寻求委托方的支持，发公函要求相关人员配合，根据掌握的书面证据询问相关人员，了解真实全面的情况，最终为出具审计报告提供充分、适当的审计证据。

六、    要点回顾

(一)    掌握审计风险定义及模型

(二)    熟练运用识别和评估重大错报风险需要了解被审计单位及其环境的内容

(三)    熟练运用针对评估的重大错报风险采取的应对措施内容

(四)    掌握审计实务中常见的重大错报风险及其审计应对措施

作者：韩士民