财会监督 | 再思注册会计师职业道德——由安永注会道德考试群体舞弊事件引发的思考

安永会计师事务所在今年6月28日被美国证监会（SEC）开出1亿美元的巨额罚单，原因是2017年到2021年间，有49名审计人员在注册会计师职业道德考试中舞弊，有数百名其他审计人员在继续教育（CPE）课程上作弊。同时，安永内部未参加作弊的工作人员，在知道这一作弊行为的情形下未进行报告，违反了安永内部的行为准则。

针对美国SEC的公告，安永表示愿意支付1亿美元的罚款，并将采取其他措施解决公司的道德问题。

职业道德是注册会计师职业赖以生存的基石，也是提高审计质量的重要保证。《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》明确提到，注册会计师应当遵循诚信、客观公正、独立性、专业胜任能力和勤勉尽责、保密以及良好的职业行为6项职业道德基本原则。

诚信

诚信原则是行业存在和发展的基石，在职业道德基本原则中居于首要地位。在实务层面，诚信原则具体表现为，如果注册会计师认为业务报告、申报资料、沟通函件或其他方面的信息存在含有虚假记载、误导性陈述，有缺乏充分根据的陈述信息或存在遗漏或含糊其辞的信息时，不得与这些有问题的信息发生关联。

在康美药业案中，广东正中珠江所注册会计师苏创升常年担任该公司年报审计项目经理，在知悉公司实际经营业绩与账面业绩存在差别的情况下，仍在执行审计程序中发生了“拦截应收账款询证函”的不当审计行为，这违反了“不得与有问题的信息发生关联”的要求，对诚信原则的违背最终导致其发表了不恰当的审计意见。

客观公正

客观公正是指注册会计师应当遵循客观公正原则，公正处事，实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果注册会计师在执行审计程序中无法遵守客观公正原则，任由偏见和利益冲突影响自己的职业判断，不仅无法发挥纠偏纠错的作用，还会干扰正常秩序。

立信会计师事务所在2010年—2013年为大智慧公司提供财务报表审计服务期间，已识别出大智慧的收入存在异常，但并未根据这一事实实施更有效的审计程序，仅实施了询问程序；对于公司大额期后退货现象，审计人员只询问了公司的管理层，并采取其“期后客户退款多是因为投资顾问业务使较多客户亏损”的说法作为无需进行进一步审计程序的理由。这导致立信被没收业务收入70万元并处以210万元罚款，所内两位签字会计师分别被给予警告并处以10万元罚款。

独立性

独立性分为实质上和形式上的独立性。实质上的独立性是指注册会计师在发表意见时不受影响，保持公正、客观和专业怀疑，这是客观公正原则的体现，说明保持客观公正是保持独立性的基础。形式上的独立性要求注册会计师独立于被审计单位，与被审计单位或人员没有任何利益关系，这从实务执行角度对客观公正原则作出了更进一步的要求。

在绿大地一案中，庞明星拥有严重损害独立性的“双重角色”。他在担任绿大地上市财务顾问期间，极力向绿大地主张选择鹏城会计师事务所作为其年报审计方；在鹏城会计师事务所对绿大地年报审计期间，又担任该审计项目的负责人。这极大地损害了审计独立性，最终导致审计失败发生。

专业胜任能力和勤勉尽责

诚信、客观公正原则分别从基本道德、执业立场的角度明确了注册会计师职业道德的基本原则，而专业胜任能力和勤勉尽责则对注册会计师的专业素养、执业态度进行了明确。由于审计本身存在局限性，注册会计师只能对所出具的报告提供合理保证。这一合理保证在很大程度上取决于审计程序是否充分、恰当，获取的审计证据是否相关、可靠。

专业胜任能力和勤勉尽责原则是指注册会计师应当获取并保持应有的专业知识和技能，确保为客户提供具有专业水准的服务，做到勤勉尽责。在运用专业知识和技能时，注册会计师应当合理运用职业判断。该原则在整个职业道德基本原则体系中起到承上启下的关键作用。

在康德新财务造假4年间，公司财务报表存在存货占总资产的比重、应收账款周转率均远低于同行业其他公司等明显异常的情况，然而瑞华所却并未有效识别，出具了无保留意见的审计报告。事后证监会行政处罚公告表明，瑞华所在执行康得新审计业务中存在询问程序流于形式、检查记录及文件程序执行不严格、对关联方执行审计程序不充分等明显不当的审计行为，这暴露出专业胜任能力和勤勉尽责不足的问题。

保密

诚信、客观公正、专业胜任能力和勤勉尽责是对注册会计师自身提出的基本原则，而保密原则是对其对外交往、社会影响等方面提出的明确要求，即注册会计师应对职业活动中获知的涉密信息保密。注册会计师违反保密原则的行为近年来较少发生，但在目前审计报告网上公布的要求下，仍应对该原则保持高度关注。

由于被审计单位及人员有提供审计所需要资料的义务，注册会计师在执行审计业务过程中可能会接触到企业并不对外公布和报出的内部信息，若注册会计师无法遵循该原则，则可能会引发不当泄露商业秘密等干扰正常市场交易的行为，不仅有损市场良性竞争环境，还会对行业整体形象造成不利影响。

良好的职业行为

良好的职业行为明确了职业道德基本原则的总体性要求，即注册会计师应当爱岗敬业，遵守相关法律法规，避免发生可能损害职业声誉的行为。

近年来存在通过网络途径购买虚假审计报告的现象。例如，2020年北京地区会计师事务所在执业质量检查工作中，就曾发现部分事务所忽视执业质量，与外部中介机构、个人合作“卖报告”的行为，暴露出目前行业对于良好的职业行为遵守不足的现状。

这导致审计失败事件时有发生，社会审计机构的诚信度逐渐下降，社会公众质疑注册会计师审计制度存在的价值。同时，审计市场竞争日趋激烈，行业执业环境日益严峻，导致部分客户更加关注行业收费而非服务质量，守法的会计师事务所经营越来越困难，“劣币驱逐良币”现象的出现将导致全行业整体利益受损。

三点建议

一是进一步明确各监管主体的职责权限，提升对注册会计师职业道德的监管效率。发挥行业自律组织对注册会计师的全过程管理，从事前、事中、事后各环节及时对注册会计师违反职业道德的行为进行监督、指导和处理。同时，结合行政部门的专项检查、年度检查等形式，及时共享各方的监管信息和监管成果，通过各监管主体间的协调和沟通从多角度尽早发现薄弱环节，有针对性地进行处罚和引导。强化对注册会计师职业道德的评价与考核，提升职业道德水平的可量化程度。

二是用好行业统一监管平台，发挥监管合力。注册会计师行业统一监管平台近日正式上线运行，这进一步畅通了监管部门、报告使用者和社会公众对注册会计师执业活动中的不当审计行为及违反职业道德的行为的投诉举报渠道，可以充分发挥监管合力，倒逼注册会计师提升职业道德水平。

三是探索建立注册会计师行业负面清单管理制度，将职业道德水平纳入评价体系。目前，我国各相关法规及监管活动并未区分不同的职业道德基本原则进行处罚。同时，由于职业道德较难量化监管，导致目前对注册会计师职业道德的监管不足。建议探索建立行业负面清单管理制度，通过设立“职业道德”这一评分指标，对6项职业道德基本原则采取差异性的评分比重，对于违反次数较多的普遍性问题，增加其分值，在一定程度上防范注册会计师职业道德坚守不足的风险。

本文刊载于《中国会计报》2022年7月22日3版