袁敏║注册会计师审计质量监管研究——以FRC处罚毕马威为例

【摘要】在资本市场的健康发展中，注册会计师扮演着重要的“看门人”角色，对审计质量的有效评估和持续改进是发挥审计作用的重要内容。本文以英国财务报告理事会针对毕马威会计师事务所开展的审计质量检查为例，重点就英国建筑承包商卡瑞林的财报及审计问题，围绕审计人员的不当行为，讨论监管部门对会计师事务所及审计人员的惩戒措施。研究认为，对审计师的监管需要在自律和他律方面着力，案例中所披露的调查细节，会计师事务所面对审计质量检查时表现出的积极配合态度和持续改善行为，以及监管部门开具罚单过程中体现出的标准确立依据及调整考虑因素等，为我国加强注册会计师行业监管提供了有益的借鉴。

【关键词】英国财务报告理事会；毕马威；卡瑞林；惩戒

作为资本市场的“看门人”，审计师在提升信息披露质量、改善公司治理、促进资源合理配置等方面发挥着重要作用，但与此同时，为数不少的上市公司也因财务舞弊等受到严厉处罚，其背后的注册会计师自然而然成为市场参与者批评的对象。如何从勤勉尽责及过罚相当的角度积极探索注册会计师法律责任的认定（唐建华，2023），或者从职业道德和诚信体系建设方面促进注册会计师行业健康发展（袁敏，2022），是理论界和学术界讨论的重要话题。本文拟以英国监管部门财务报告理事会（Financial Reporting Council， FRC）在近期针对毕马威会计师事务所（KPMG）发布的处罚报告为例，试图通过讨论其开出的史上最贵罚单及背后的故事，为了解和更好地落实审计质量管理这一话题提供启示和借鉴。

一、案例背景

FRC是英国的独立调查和纪律组织，专门负责会计师、精算师等中介机构及其成员执业质量的检查和处置。就审计师而言，FRC通常开展的执法程序包括：开展初步的案件审查并做出是否展开调查的决定； 组成调查组开展调查； 执行律师做出是否发布一份决定告知书（告知调查发现及建议的处分）的决策； 向执法委员会报告，执法委员会据此做出是否发布决定告知书的决策； 如果决定针对行业协会的成员所或成员开展执法行动，则将其报告给纪律处分法庭，法庭展开听证，并做出处罚决定。

根据2023年7月FRC发布的《2023年度执法回顾》（FRC，2023）报告，在2022 ~ 2023执法年度中，FRC针对KPMG开出了一份“折扣前”高达2000万英镑（折合人民币约1.8亿元）的财务罚单，这也是FRC下属的独立法庭针对一家会计师事务所开出的“史上最贵”罚单。与此同时，报告还指出了该案件值得关注的另外一点，KPMG在此过程中提供了高度的协作，包括发现和自行报告审计中存在的严重失误，以及对不当行为的认错态度。显然，在FRC看来，会计师事务所能够通过自查自纠及时发现深层次问题，并通过自我改进项目来识别和解决执业过程中的差错，主动将其报告给执法机构。真诚认错并踏实改错，是一件值得赞赏的事。这也从侧面反映出财务报表的编制者和审计师理应严格遵循准则、体现高质量的要求，投资者及其他利益相关者据此可以得到高水平的保证，即财务报表是准确的，能够为决策者提供有价值的参考。

该份罚单是FRC针对英国建筑商卡瑞林（Carillion）的会计师事务所KPMG在审计质量审查（Audit Quality Review，AQR）中存在的一系列不当行为所开出的。已有资料显示，卡瑞林是英国曾经的第二大建筑集团，2018年1月，公司申请破产清算，负债近70亿英镑，而现金仅有2900万英镑。2017年3月1日发布的2016年财务报表显示公司具有较好的前景，KPMG也发表了“干净”的无保留意见。但在年报公布后4个月，公司发布公告称，其在手的合同计提减值达8.45亿英镑。

2018年1月，FRC宣布展开对KPMG审计卡瑞林公司财务报表项目的调查，内容涵盖2014 ~ 2016年的财务报表审计工作。此后的2018年5月、2019年1月FRC持续更新调查的进程，并于2019年2月宣布展开对KPMG审计卡瑞林2013年末相关特定事项的调查工作。到2020年9月，FRC发布了第一份初始调查报告（Initial Investigation Report，IIR），2021年2月又发布了第二份IIR。随着调查工作的深入，FRC逐步拓展调查范围，并深入检查了涉事会计师事务所和公司的大量材料，具体包括审计工作底稿、由卡瑞林及第三方提供的文档、内部审计和外部咨询师提供的材料，以及大量的电子邮件及其他材料，同时开展一系列的细节访谈。

与此同时，调查人员还聘请了外部独立的专家来参与调查分析，旨在为会计师事务所是否存在违反审计准则的情形提供专家观点，并与其他监管部门开展合作，努力推动不同利益方的共同参与和协作。

根据最终的报告，FRC针对KPMG审计的两家客户工作底稿开展了审计质量检查，包括卡瑞林2016年末的审计以及罗戈勒斯（Regenersis plc）2014年末的审计，并在2022年5月30日对KPMG以及其前任的一位合伙人、四位雇员做出处罚。其中，主要涉及的不当行为是涉案人员在针对KPMG开展的两个审计项目进行审计质量检查的过程中，向AQR调查人员提供了错误的、具有误导性的信息和文档。独立法庭经过听证，认定相关人员存在多处违规行为，包括违反了最基本的诚信原则，该原则明确要求会计师应在所有的职业行为和商务关系中表现出坦率、诚实。

最终，执行律师给出了如下的处罚决定（FRC，2022）：

一是针对会计师事务所KPMG。首先，对其不当行为提出严厉谴责； 其次，要求KPMG接受外部的质量检查，并完善其在FRC的审计质量检查中的相关流程； 最后，罚款2000万英镑，执法部门在综合考虑调查KPMG过程中的配合及其他减轻情节后，实际最终罚款1440万英镑。

二是针对相关的审计人员个人。其中：业务合伙人米汗（Peter Noel Meehan）被行业协会除名，10年内行业禁入，并处罚款25万英镑； 负责集团审计的高级经理怀特（Alistair Wright）被行业协会除名，8年行业禁入，并处罚款4.5万英镑； 负责卡瑞林英国建造部门审计的高级经理凯晨（Richard William Kitchen）被行业协会除名，7年行业禁入，并处罚款3万英镑； 负责卡瑞林英国服务部门审计的高级经理本奈特（Adam David Bennett）被行业协会除名，8年市场禁入，并处罚款4万英镑； 负责卡瑞林英国服务部门审计的经理助理庖（Pratik Paw）被严厉谴责。

二、案例分析

根据公开资料，KPMG此次受罚，仅仅涉案的卡瑞林公司及相关审计工作就存在以下方面问题：

1. 卡端林财务报表存在问题。卡瑞林作为英国第二大建筑承包商，也是英国政府的一个主要服务提供商，在2018年年初申请破产清算，是英国历史上少见的大建筑承包商违约事件，受到广泛关注。倒闭之前，卡瑞林拥有约4.3万名员工，其中在英国本土拥有1.9万名员工，公司的业务范围横跨公共和私营部门，并延伸至包括中东、加拿大在内的英国以外地区，在2016年报告的收入中，卡瑞林为英国政府提供的服务收入占比达到38%，涉及道路和医院建设、学校膳食提供等多个方面。案发后，公司在相关合同的会计处理方法、高管和董事是否按照规定进行了公开信息披露等方面成为批评的重点。

以卡瑞林承担的伦敦“横贯铁路”项目（Crossrail Project）为例，公司于2014年以4180万美元的价格获得了该项合同，而相关项目的成本和负债在1.25亿美元左右，卡瑞林得到的付款额仅为1.059亿美元。公司的首席执行官（CEO）华生（Richard Howson）的证词显示，这是一种常态，公司不得不在项目建造过程中持续寻求融资以支持项目完工。在项目完工后两个月内，公司四处结账，最终的款项总额高达1.39亿美元，相关资金会在年末到账。而在此之前，公司必须向供应商付款，这种“垫资”建设的模式为公司资产减值埋下了隐患。

公司的前任首席财务官（CFO）默瑟（Emma Mercer）的证词显示，在2016年她成为公司CFO之前，公司的几个项目出现了亏损，并在公司的“减值准备”账户上予以体现或是直接注销，以确认可能的损失。由于相关会计处理会涉及判断或假设，比如合同何时会结束、最终的付款额是多少等，如果公司采取相对激进的会计处理方法，就会对公司的财务状况和经营成果产生很大影响。

到了2017年，当相关合同的信息逐渐明确时，原来已经计提的“准备金”很难覆盖真实的亏损。2017年7月，卡瑞林按照伦敦证券交易所的信息披露要求，发布了一份公告，信息显示，公司承接的3个英国政府的私人融资项目（Private Finance Initiative，PFI）发生亏损，同时中东的项目出现超预算投入，导致公司的损失约为8.45亿英镑。与此同时，由于公司在此前的业务开展中通过延长回款期的方式来加大公司的竞标砝码； 到了2017年末，公司几乎所有的项目回款都被金融机构截留以偿还债务，导致资金链断裂； 2018年1月15日，公司被强制清算，最终宣告破产。

根据英国下议院的商业、能源及工业战略委员会与就业及养老保障委员会发布的报告，卡瑞林留下了大约26亿英镑的养老金债务，逾期拖欠3万名供应商、分包商及其他短期债权人的债务总额约20亿英镑。而在此之前的2017年3月1日，公司发布的财务报告仍然显示出发展前景乐观，甚至在2017年6月10日支付了创纪录的5500万英镑股息，并向高管发放了高额的绩效奖金。仅仅1个月后就发布了预警，声称其合同价值减少8.45亿英镑。2017年9月，公司进一步更正其减值至10.45亿英镑，这一金额相当于卡瑞林此前7年的利润总和。等到2018年1月公司破产清算时，资料显示公司的负债高达70亿英镑，而账上现金仅有2900万英镑。

案发后，利益相关者们对公司进行了严厉的批评：公司的董事们未能对高管激进的行为加以严格审查和质疑； 公司账簿被系统操纵，从而导致对收入乐观估计的效果； 会计师事务所KPMG担任“看门人”19年，但是从未签署非标意见，也未能对卡瑞林的会计估计或会计政策保持职业怀疑； 作为内部审计的服务提供者，德勤（Deloitte）未能在风险管理及财务控制方面发挥应有的作用； 等等。

2. KPMG审计工作存在瑕疵。作为卡瑞林的外部审计师，KPMG在2017年3月1日发布了由合伙人米汗签署的审计报告，根据已有的资料，审计师在审计报告中陈述“我们已经审计了卡瑞林公司2016年的财务报表，包括集团合并利润表、资产负债表、综合收益表、权益变动表、现金流量表以及母公司的资产负债表、权益变动表和相关附注。我们认为财务报表真实、公允地反映了集团公司的财务状况及母公司的情况，按照国际财务报告准则恰当编制”等内容。也就是说，KPMG发表了一份“干净”的审计意见，客户的审计档案也在2017年7月3日实现归档。

仅在审计档案归档后的一周，卡瑞林就发布了一份公告，宣布其“对集团所有重大合同重新进行了复核”，结果将导致公司“在2017年6月30日计提8.45亿英镑的合同准备金”，其中3.75亿与英国的三个公私合营项目（PPP）相关，4.7亿与海外市场（主要是中东和加拿大市场）的合同相关。测试发现，与这些合同相关的未来净现金流出大约在1亿 ~ 1.5亿英镑之间，相关损失将在2017和2018年发生。

在此背景下，2017年9月18日，FRC告知KPMG，AQR团队已经选择了对2016年卡瑞林审计项目展开质量检查。根据FRC发布的调查报告，KPMG在很多领域的诸多项目中均存在审计失败情形，具体涵盖合同、持续经营、养老金、商誉、海外项目等。

以合同审计为例，卡瑞林作为英国第二大建筑承包商，英国的建造和服务合同是其核心业务，占到其整个集团收入的75%左右，很多合同都与英国的基础设施建造、运营和维护有关，包括大量的医院、公路和铁路项目。这些合同的恰当处理，会影响到公司的收入、毛利、应收账款、负债等诸多会计科目，需要审计师重点关注，然而审计人员却未能保持应有的职业怀疑，也未能开展有效的细节测试，没有获取充分适当的审计证据并发表恰当的审计意见，存在很多违反准则规定的情形。

根据调查结论，在2016年的审计过程中，有8个合同属于审计师应予以考虑的关键合同，其中有7个合同被KPMG视为存在“最大程度的判断、估计和挑战”的项目，理应引起审计师的高度关注，并严格按照准则进行深入分析、充分运用职业判断并采取有效审计方法来收集相应的审计证据。然而在实践中，尽管KPMG认为与合同相关的收入、毛利、应收账款及负债等存在显著的重大错报风险，但审计人员仅仅针对特定合同开展了非常有限的细节测试，对剩余样本则置之不理，结果导致在2015年、2016年分别有超过16亿英镑和14亿英镑的合同，仅有少得可怜的审计证据支撑。

除此之外，与合同相关的内部控制、合同存续期间的收入总价款及成本、被确认为合同资产的服务合同、与合同履约纠纷相关的或有负债、合同存在的潜在损失及相关准备金、对供应商提前付款安排带来的潜在负债低估等项目的审计中，KPMG都存在审计质量瑕疵，未能就卡瑞林管理层在相关会计处理过程中存在的偏见保持应有的职业怀疑，也未能对管理层在财务报表列报和披露中所做出的判断和估计保持客观性。

3. 在FRC的审计质量检查中，KPMG相关人员行为失当。当卡瑞林在2017年7月10日发布公告，声称公司在对集团所有重大合同进行复核的过程中，发现公司某些合同可能存在重大损失的可能性，需要在2017年6月30日的半年报中确认高达8.45亿英镑的合同准备金之后，市场对卡瑞林公司、为卡瑞林提供审计服务的KPMG提出了质疑。在此背景下，FRC通知KPMG，其下属的AQR将对KPMG2016年审计卡瑞林的项目开展审计质量检查，并将在2017年10月2日正式进场展开调查。

根据一般的审计质量检查标准程序，KPMG需要准备好相关的电子审计档案，以及其他任何能够支撑会计师事务所发表审计意见的工作底稿，这些审计资料需要在五个工作日内准备好，同时不得进行增删或修改。然而，在卡瑞林发布公告称对已有的重大合同进行大额减值的情况下，审计组自然而然会对AQR有些关注，尤其是项目合伙人米汗表现得比较焦虑。在准备相关审计档案的过程中，审计项目组涉嫌篡改相关的审计档案，违反了审计准则的规定。

根据FRC特别法庭公布的调查资料，项目合伙人及审计组成员经过多次沟通交流，方式包括面对面和电话会议、邮件等。其中米汗提及，审计组迫切需要解决审计程序中非常重要的一个环节，即海外清场会议相关的会议纪要的遗失问题。

在审计档案中，KPMG会采用电子表格的方式对拟加以审计的建造合同进行建档，通常被称为“CCS”底稿。然而，会计师事务所自查发现，记录于原始CCS底稿中的审计工作存在明显的缺陷，其中包括重要的清场会议纪要缺失。于是，审计组决定将这份纪要补充进审计档案。

审计组成员各司其职，其中业务合伙人米汗提供了自己的手写笔记，负责卡瑞林英国建造部门审计的高级经理凯晨提供了有关某合资企业清场会议的纪要以及加拿大业务清场会议的议程，负责卡瑞林英国服务部门审计的高级经理本奈特、负责集团审计的高级经理怀特等分别提供了各自手写笔记的部分内容以及相关的会议细节，由助理人员庖结合笔记、日程表等进行会议纪要的编撰，然后将会议纪要草案发给本奈特，并最终提交给AQR调查人员。

需要说明的是，这份会议纪要本来并不在审计档案中，由于审计组的成员补充了相关资料，这让调查人员误以为会议纪要本来就存在，只不过在审计期间并没有归档，而事实上却是审计组相关人员事后补充的材料。除此之外，审计组成员还对CCS档案动了手脚，包括补充、修改与合同审计相关的电子表格，比如在“CCS合同2016年审计范围”的原始版本中，仅仅列示了截至8月份的样本，而为应付AQR的调查，凯晨和庖等对数据进行调整，将审计范围拓展到12月份。

经过三个月左右的调查，AQR和KPMG的现场调查结束会议在2018年1月12日结束，审计项目组补充调整的会议纪要及CCS底稿没有引发调查组的质疑。随后，KPMG自查发现了这些不当行为，并将其提供给FRC，这也成为FRC惩戒KPMG的重要资料来源。

三、案例借鉴

作为资本市场一项基本的制度安排，审计在提升信息质量、增强投资者信心、优化资源配置等方面发挥着重要的作用，是监督体系的重要组成部分。“打铁还需自身硬”，对客户进行充分了解和审慎的风险评估，并在此基础上设计、执行有效的审计程序，是审计师的本职工作。然而由于审计师自身的质量管理瑕疵，可能会导致审计失败，因此有必要通过外部监督来推动审计师提升审计质量，以更好地发挥其资本市场“看门人”的角色。

FRC作为英国审计行业的监管者，针对KPMG及五位涉案审计人员的处罚，有以下四个方面的做法值得关注：

1. 从FRC对KPMG进行处罚的事实看，审计师的监督充分体现了自律和他律的完美结合。从案例本身看，上市公司卡瑞林在2017年7月10日发布建造合同减值准备的公告之后，监管部门FRC迅速展开行动，并明确将KPMG2016年的审计工作作为审计质量检查的对象，体现了监管者雷厉风行的一面。

从处罚公告披露的细节看，FRC所依据的大部分资料来自KPMG的自我报告，这充分体现了审计师自律的重要性。以FRC特别法庭发布的资料为例，KPMG至少采取了四个方面的行动，以应对审计质量检查事宜。一是主动向FRC提交自我报告，揭示其自查过程中识别相关的文件，解释这些文件（清场会议的会议纪要及CCS底稿等）并非2016年年报审计期间编制，而是在AQR调查人员进场之后的2017年10月补充编制，同时将这一信息及时汇报给FRC； 二是暂停了涉案的几位审计人员的工作； 三是与FRC达成一致，在自行承担成本的前提下，开展几个单独的检查工作，如针对审计组与AQR调查人员之间的沟通，审计组与外部监管者如英格兰和威尔士注册会计师协会（the Institute of Chartered Accountants of England and Wales， ICAEW）的质量保证部之间的互动，以及KPMG内部司法部门及其律师开展的自查，同时由外部第三方针对KPMG开展的自查工作进行检查，涉及KPMG的治理、控制及文化等； 四是针对高级经理提供有关AQR方面的培训、指南和监督，以更好地避免个人因不诚信行为误导AQR的风险。

上述举措从侧面体现了会计师事务所在监督方面的自律。与此同时，FRC针对KPMG的不当行为开展了相应的纪律处分程序。例如在事发后2个月，FRC的纪律法庭将其调查得出的最终报告提交给执行委员会，与此同时，FRC与KPMG达成一致，由会计师事务所自行承担成本，选择恰当的、独立于会计师事务所的外部第三方展开独立的检查，以及时发现会计师事务所在配合AQR工作方面的政策和程序是否存在缺陷，并通过修正会计师事务所配合AQR工作的框架来更好地支撑和配合AQR调查员的工作。该独立第三方在完成相关的检查工作后，将向会计师事务所及FRC提供一份保密的书面报告，会计师事务所在该报告正式提交给FRC之前，也有机会对该报告草案进行复核。

在他律方面，FRC认为有效的审计工作对整个金融系统的健康运行至关重要，以管理层和投资者为代表的利益相关者，应该能够依赖公司经审计的财务报表做出理性决策。因此，通过AQR来实现审计质量评估的目的，并针对审计是否有效提出相应的改进建议，以期更好地改进从业人员的行为。显然，在英国的市场环境下，负责监督公众公司审计师的机构是FRC，而AQR在监督审计师方面扮演着一个关键的角色。外部审计质量检查能否有效发挥作用，很大程度上取决于会计师事务所向AQR团队准确披露审计师所开展的审计工作，如果会计师事务所提供的资料存在误导，则可能会削弱AQR作用的有效发挥。在本例中，FRC在获悉审计人员的不当行为之后，严格按照相关的质量管理准则及职业道德守则，依法对相关人员采取了惩戒。

需要指出的是，对涉案人员采取恰当的惩戒，需要有明确的制度要求及相关配套指南。以FRC所开展的惩戒活动为例，指南明确执法部门通过施加惩戒是为了达成一系列的目标，比如：向成员和成员所宣告，应秉持恰当的职业准则，以维系并提升会计工作的质量和可靠性； 通过做好与会计职业及公司报告质量方面相关的工作，以及对会计行业的监管，来维系并提升公众和市场的信心； 对成员或成员所遵循准则的要求有一个合理预期，一旦从业人员出现显著不遵守准则的情形，他们将面临严厉的惩罚，据此来保护公众的利益； 适当的惩戒有助于阻止从业人员的不当行为； 等等。

社会公众往往关注的是具体的罚款数额，但在监管部门来看，惩戒是一个系统性工程，施加罚款固然可以成为一个遏制未来发生类似不当行为的有效手段，但罚款并非监管部门施加的唯一惩戒手段，除名同样也是一个严重的制裁方式，尤其是本案例中的涉案人员，比如怀特、凯晨、本奈特等正值青壮年，对其个人的纪律处分，包括相关的诚信记录，会显著影响到他们的职业发展和收入水平，同样是一个非常值得关注的手段。

2. 调查过程揭示了审计人员行为失当的细节，有助于增强透明性。这种透明性，一方面体现了审计师在开展具体审计工作中所涉及的审计程序和方法，另一方面，则体现了在此过程中可能存在的不当行为及其后果。

如前所述，针对卡瑞林这样的大型建筑服务商，审计人员需要结合公司的具体业务，针对建造合同和服务合同开展包括控制测试和细节测试在内的具体审计工作，并在工作底稿中详细记录这些工作、取得的审计证据、得出的审计结论等。理论上，一份建造合同在履约期间的账务处理非常复杂，会涉及合同资产、收入、履约成本、合同负债、与供应商付款相关的融资安排、期末合同履约可能存在的未来损失及准备金计提等诸多账户及认定，审计人员应结合被审计方的战略、运营、管理、绩效等多方面因素，在风险评估的基础上设计恰当的总体审计方案和具体审计计划，通过高质量地遵循审计准则以收集充分、适当的审计证据来支撑审计结论。

调查资料显示，KPMG有关建造合同的审计工作底稿由16张具体的表格及3张附录组成，其中：第1张表格为汇总表，明确审计人员的选样基准； 第2张表格为审计覆盖的选样样本，2016年覆盖了33份CCS合同； 第3张表格是对选样基准进行的补充说明，具体被描述为“同意卡瑞林管理层做出的第四次再预测”，可以理解为针对被审计方所开展的重大估计进行的再认定，这份列表中列示了被审计方满足至少一项选样标准的CCS合同，以及这些合同的审计情况； 第4 ~ 9张表格包含了2016年8月相关合同的成本价值（Cost and Value， CAVs），这是管理层提供的电子表格，列示了管理层针对CAVs相关的合同在报表日财务状况的认定； 第10 ~ 15张表格列示了2015年12月的CAVs，即相关合同在上一年末的财务状况，以利于结合2016年的合同状况展开综合分析，以合理判断收入确认的比例、是否需要计提减值等决策是否适当； 第16张表格名为“12月数据更新”，可以理解为审计人员收集了相关合同在8 ~ 12月间的新证据。除此之外，审计底稿中还有三个附录，即“新增的需予以强调的合同”“中期会议”“12月份的业务单元检查”，以全面反映审计过程中开展的相关审计工作。

在应对AQR调查人员的质询过程中，审计人员意识到已有的审计程序和档案存在着诸多瑕疵，比如：审计组未能记录卡瑞林采用的会计政策和规则，因此无法获悉被审计方如何遵循这些政策和规则； 没有记录交易对手对卡瑞林未完全履约的诉讼情况以及相关合同的成本等历史信息； 没有对管理层针对合同所做出的判断进行恰当审视，包括不同的合同在报表中确认了不同百分比的负债，但审计组未能解决是如何审计这些百分比的； 样本的选择依据匮乏，尤其是在满足样本选择标准的情况下，审计底稿中并未将所有满足条件的合同纳入审计范围，也未能解释其背后的原因； 审计范围中所计算的审计样本占比是错误的； 未能在年底对管理层做出的合同履约进度及盈亏状况等估计进行评估等。尤为重要的是，作为审计程序的重要环节，清场会议的会议纪要丢失，会显著影响审计质量的评估结论，因此应尽快提供辅助资料以完善会议纪要并将其纳入审计工作底稿中来等。

就正常程序而言，审计人员应如实反映上述瑕疵，为AQR调查人员得出审计质量的正确结论提供依据，并采取恰当的措施来确保未来不会再次出现类似问题。但在实践中，审计组的成员却千方百计地对清场会议的会议纪要、重要的CCS底稿进行补充，伪造成这些档案本来就存在且是审计过程中形成的但因疏忽未及时存档的假象，从而误导了调查人员。而后续的处罚，则进一步说明遵循诚信原则的重要性。

显然，FRC所公布的调查结论和处罚公告中，披露了有关建造合同审计的诸多细节，有助于利益相关者更好地理解建设项目的审计方法、程序和审计底稿，增加透明性并建立信任。

3. 处罚结果在展示法律严肃性的同时，反映出“因地制宜、因人而异”的特点。从FRC发布的公告看，处罚结果涉及会计师事务所和审计师个人两个方面，但最终的处罚相较于初始的提议而言，有不同程度的减轻情节，且充分考虑了会计师事务所和审计师个人的具体情况，值得借鉴。

以会计师事务所的惩戒为例，FRC的处罚包括严厉谴责、要求会计师事务所聘请外部的独立第三方对会计师事务所配合AQR调查的相关流程进行检查以及财务罚款三个方面。其中，按照相关的指南，FRC在确定罚款金额时，考虑了四个方面的因素：首先是会计师事务所的规模，犯错的是否为“四大”会计师事务所，所犯的错误是否导致严重的审计质量问题，若是则被视为审计师胜任能力不足； 其次是被审计方的状况，比如被审计方是否为一家具有行业影响力的公众公司； 再次是相关的错报是否重大，本案例中卡瑞林公告的准备金调整额达到9位数甚至更多； 最后是因错报带来的广泛影响，包括由此带来的后续损失或风险，本案例中卡瑞林公司因财报问题申请破产，且在合同相关的净负债低估、持续经营、商誉等方面都存在诸多问题，因此罚款的起点为1000万英镑，再加上该审计组的主要成员在审计另外一家公司罗戈勒斯中存在类似的不当行为，因此罚款的基准数被确定为2000万英镑。也就是说，在确定罚款的基准数据时，FRC会综合考虑会计师事务所相关不当行为的严重性、对遏制类似行为是否有效、能否足以达到惩戒目标等因素。

与此同时，在本案例中，尽管KPMG及相关审计人员出现了审计失败的情形，且在调查过程中相关人员做出了不诚实的行为，但监管部门认为该行为并没有造成实际的损失或带来财务损失的风险。与此同时，在调查取证的过程中，会计师事务所不仅自行主动向FRC报告了可能误导调查人员的事实，为公开执法程序及法庭判决提供了大量的邮件和其他文档数据，而且还根据与FRC达成的一致意见，采取切实步骤来确保类似不当行为的再次发生。在综合考虑KPMG不当行为是否严重以及调查过程中的合作、主动报告、切实采取纠正措施等减轻因素后，FRC决定在罚款起点2000万英镑的基础上，考虑减轻因素削减了20%，减至1600万英镑，再考虑其他因素进一步将罚款额削减10%，最终的罚款金额定在1440万英镑。这说明，在英国这样的法制环境下，当监管部门展开调查时，被调查方应尽力配合，这样会在减轻不当行为的处罚中成为重要的考量因素。

除此之外，监管者对涉案的个人也因人而异，给出了程度不同的减轻甚至豁免处罚决定。以业务合伙人米汗为例，最初给出的处罚建议是除名15年、罚款40万英镑，但FRC在综合考虑其不当行为的严重性及财务实力之后，给出的最终处罚是除名10年，并处罚金25万英镑。原因有两个方面：一是处罚时米汗已经60岁，并没有将来继续在注册会计师行业从业的真实需求，即使长期禁止执业，可能也不会对他带来实质性的困扰，而且在此之前他因未能恰当履职已经受到会计师事务所的惩罚了，如2018年11月就被暂停执业，虽然继续获得薪酬，但薪酬被削减，并在2021年1月末离职，比计划的时间提早了很多。二是米汗向法庭提交了个人的财务信息，如果罚款超过20万英镑，他就可能需要通过出售房产来缴纳罚款，考虑到米汗的个人财产情况及缺乏流动资产的现实，以及相关处罚（尤其是被行业协会除名）对其未来收入的显著影响，执法者最终认为罚款25万英镑已经是一个不小的金额，同时还对罚款做出了分期支付的安排，其中15万英镑需要在处罚决定告知书公布之日起2个月内支付，另外10万英镑在6个月内支付，这一安排既体现了法律的严肃性和权威性，也充分考虑了被处罚对象的实际情况，侧面反映出人性化执法。

此外，对怀特、凯晨、本奈特的罚款金额也有程度不同的削减，对助理审计员庖仅给予严厉谴责的处罚，而没有给予罚款或除名的惩戒，说明监管部门的处罚会充分考虑违法人员的职位、职责、造成的影响、自身的家庭状况和财务实力等多方面因素，一定程度上体现了因人而异、过罚相当的原则，值得讨论和借鉴。

4. 在面对监管者时，会计师事务所的积极配合和持续改进是一种被鼓励的行为。需要说明的是，在本案例的讨论中，无论是针对会计师事务所的严厉谴责及相关处罚，还是针对审计组个人的惩戒，都没有考虑会计师事务所实际的工作质量，仅仅是针对会计师事务所及相关审计人员在调查工作开展过程中的不当行为展开的。按照FRC的说法，KPMG开展的卡瑞林审计工作质量问题，是另一个质询的焦点； 与此同时，监管部门也没有考虑KPMG开展的培训工作或职业道德教育的充分性，尽管KPMG提交的报告认为，其执业过程中存在没有遵循相关准则要求的事实，会计师事务所内部的程序没有真正预防审计人员的不当行为，部分审计程序存在缺陷，审计组成员的执业行为违反了会计师事务所对他们开展的培训要求，也违背了这些个人对会计师事务所的勤勉尽责义务，但无论是对会计师事务所2000万英镑的罚金，还是对审计人员个人5 ~ 40万英镑的初始罚款动议，都仅仅是针对在2017年10月10日 ~ 12日相关人员对清场会议的会议纪要和建造合同审计的CCS底稿进行篡改、误导调查人员的行为展开的。

然而，审计人员的这种不当行为，并非AQR调查人员或FRC其他执法机构及人员发现的，而是KPMG在自查自纠的过程中发现了相关的事实，并且及时上报、积极整改。按照FRC的说法，正是因为KPMG的主动上报，让相关人员的不当行为得以曝光，会计师事务所在此过程中提供的涉案人员进行会议纪要编撰、CCS底稿修改等相关的大量邮件和资料，也成为执法行为包括开展诉讼程序、做出法庭判决的基本资料来源。

需要指出的是，KPMG在案发后还主动对内部配合AQR调查程序进行了改善，以确保类似行为不会再次发生，具体的举措包括但不限于：如果审计组希望提供给AQR任何不存在原始审计档案中的信息，则必须率先取得会计师事务所中心调查支持组（Central Inspection Support Team， CIST）的批准； 审计组应得到会计师事务所的清晰指南，此类信息应通过何种程序提交，相关信息的真实可靠如何加以验证，相关信息必须是在审计组签署其审计意见时真实拥有等； 如果要对原始审计档案中不存在的信息进行补充提交，除了得到批准，也不能由审计组直接提交，而应由CIST将相关资料提交给AQR； 扩充CIST的人员队伍，并将具有配合AQR工作经验以及行业知识的专业人员纳入业务支撑组（Engagement Support Team， EST）； CIST和EST要扮演更加积极的角色，如代表审计组向律师提供案情摘要，出席与AQR调查员的所有会议，与涉案的审计组进行更多的讨论，并对审计组回应审计质量检查的答复资料进行深度的复核和质询； CIST的简报中对相关的指南进行更新，内容涵盖如何将信息提供给AQR调查员，要求审计人员诚信执业，确保所提供的信息来源的真实性和准确性，尤其需要明确，提供给AQR人员的相关文档，是在签署审计意见前就实际存在的资料，是当年审计档案的重要组成内容，还是为应付检查而新创建的档案； 会计师事务所的内网新增一个栏目，专门针对AQR的调查事务，内容包括会计师事务所有关的内部政策文件链接及相关指南，从而更好地帮助审计组成员正确应对调查事宜。

显然，上述行为在FRC的最终处罚公告中被明确提及并加以鼓励，尤其是在处罚结果中成为减轻因素的重点考虑内容。审计人员的个人行为失当是事实，但会计师事务所是否有明确的政策和程序，包括提供充分的培训和指南来引导审计人员的正确行为也应予以关注； 犯错了不要紧，及时发现错误、报告不当行为，针对问题展开有的放矢的改进也许更重要。在罚金从2000万英镑削减至1440万英镑的过程中，KPMG的积极配合和持续改进发挥了重要作用。

综上所述，本案例中FRC的监管调查和处罚以及KPMG的应对，有助于利益相关方了解英国监管部门在审计行业监管方面的理念和经验，有助于市场参与者了解KPMG在审计类似于卡瑞林这样的跨国建筑公司中对审计准则的具体应用，以及会计师事务所在审计质量管理、应对有关部门检查方面值得鼓励的态度和做法，这为我国有关部门开展审计质量检查、会计师事务所加强审计质量管理、增强审计程序透明性等方面提供了很好的借鉴。

需要说明的是，FRC的监管覆盖面很广，既包括常见的易于出错的会计处理如收入确认、资产减值等，也包括注册会计师缺乏职业怀疑、审计程序执行不到位等违反审计准则的相关问题，卡瑞林审计失败只是其中较具代表性的案例之一。站在审计质量管理的角度，会计师事务所的质量管理不应仅仅体现在应付外部的质量检查上，而是通过全面落实风险导向审计的理念和原则、切实提升注册会计师的职业胜任能力、严格遵守职业道德和会计师事务所的质量管理要求，来为市场提供高质量的审计服务，并建立投资者信心。KPMG作为审计质量管理的第一线，不应仅仅局限于积极配合监管部门的调查，更应在业务质量管理和质量复核的制度体系建设上有所作为，以具体的审计项目为抓手，将督促审计项目组成员审计准则的有效实施落到实处，项目合伙人更应以身作则，在合规文化建设、业务指导与监督、职业胜任能力提升等方面做出表率。只有通过会计师事务所和监管部门的彼此合作和共同努力，审计中存在的问题才有望得以及时暴露和处理，审计师资本市场“看门人”的责任才有望得到压实。

四、结语

他山之石，可以攻玉。尽管英国注册会计师行业的监管体制与我国有很大差异，但是对审计质量的重视、对审计在资本市场中的基石作用的认识是一致的，尤其是及时回应市场关注的热点，对可能存在质量瑕疵的审计项目及时开展质量检查，值得借鉴。在我国加强财会监督、促进注册会计师行业健康发展的大背景下，除了罚款和处罚，如何更好地解决审计行业的质量管理和提升问题，体现惩戒和改善并举的目标，值得探讨。发生在大洋彼岸的、FRC针对KPMG及相关审计人员开出的罚单，提供了一个很好的观察样本。一方面，注册会计师行业协会、会计师事务所及审计师个人应该有很好的自律，能具有清晰的职业准则和指南体系、职业道德培训、有效的质量管理体系和充分的专业胜任能力等。 另一方面，对于注册会计师行业、成员所及成员履行监督职责的监管者，应切实履职尽责，及时启动对会计师事务所审计质量的评估工作，通过客观的事实、明确的惩戒标准、因地制宜的处罚措施，来遏制不当行为的发生，以建立社会公众对注册会计师行业的信任。

案例中FRC针对KPMG的处罚主要集中在审计人员篡改工作底稿问题上，尤其是补充原本不存在的清场会议的会议纪要方面，既有详尽的事实依据和工作底稿细节，也有对不当行为及其违规表现的描述，为增强市场参与者对审计透明性的要求提供了洞察； 与此同时，如何确定惩戒标准，如何将调查对象的配合程度纳入最终处罚中，如何综合考虑会计师事务所及审计人员的财务实力、过错严重程度、惩戒效果来确定最终的处罚措施，值得学习和借鉴。

主要参考文献

唐建华．关于注册会计师是否做到勤勉尽责的思考[J]．中国注册会计师,2023(10):7~11+3．

袁敏．会计师事务所职业道德和诚信体系建设研究——基于安永(美国)会计师事务所被罚的视角[J]．中国注册会计师,2022(12):107~114．

FRC. Annual Enforcement Review 2023[R]．2023．

FRC. Decision of the Disciplinary Tribunal. In the Matter of the Executive Counsel to the Financial Reporting Council and KPMG LLP etc.[R]．2022．

专家简介

袁敏 教授

袁敏   男，1975年生，安徽来安人，上海财经大学会计学博士，注册会计师，注册风险管理师；现任上海国家会计学院教授。

主要研究     数字资产、数字货币、财务转型、审计质量管理。

主要兼职    中国内部审计协会理事、上海财经大学商学院兼职教授、澎拜新闻“会计江湖”专栏撰稿人。

主要成果    主持和参与完成国家级、省部级等各类课题十余项。在《会计研究》《审计研究》《财经论丛》等学术期刊上发表论文60余篇，其中10篇被人大复印报刊资料全文转载；出版专著和参与出版中文著作6部、译著1部。

主要荣誉    曾荣获潘序伦中青年优秀论文奖。撰写的多篇案例文章，入选全国MPAcc教育指导委员会案例库。

来源：《财会月刊》2024年第9期