聚焦重点领域 防范重大财务会计违法违规行为的财会监督措施探析—— 基于证监会发布的典型违法案例分析

摘要：本文基于对证监会发布的典型违法案例的分析，对重大财务会计违法违规行为的特点、手法及诱因进行剖析，总结其特征规律，识别财会监督要点，提出以重大错报风险的识别评估为基础，以关键审计事项为抓手，以信息化建设为支撑，以依法监督为原则的财会监督措施，为加强重点领域财会监督质效提供参考。

关键词：财会监督；财务造假；关键审计事项

2023年2月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步加强财会监督工作的意见》，强调要加大重点领域财会监督力度，严厉打击财务会计违法违规行为，坚持“强穿透、堵漏洞、用重典、正风气”，从严从重查处影响恶劣的财务舞弊、会计造假案件。本文围绕如何加强财务会计违法违规行为财会监督这一重点任务，对证监会发布的典型违法案例进行分析，总结其特征规律，以案为鉴探析针对重大财务会计违法违规行为的财会监督措施，为加强重点领域财会监督的具体实践提供参考。

 一、重大财务会计违法违规行为的主要特点 

证监会2021～2022年发布的典型违法案例中，有15起涉及上市公司财务造假及信息披露违法违规，集中体现了一些重大财务会计违法违规行为。为探析针对重大违法违规行为的财会监督关注重点，本文从财务数据造假和内部监督失效两方面对典型案例进行剖析。

（一）财务数据造假

1.虚构经济业务。涉案企业与客户、供应商、关联方签订不具备商业实质的交易合同，通过虚构业务虚增收入、成本、利润等。这类造假可分为三种类型：

（1）直接虚构经济业务。例如，金正大及其子公司通过与供应商、客户和其他外部单位虚构合同，开展无实物流转的虚构贸易业务，进而虚增收入、成本和利润。

（2）通过关联方虚构业务。涉案企业的关联方扮演客户或供应商的角色，配合完成合同签订和资金流转，从而实现财务造假。此类造假的目的通常有两类，一是虚增业绩表现，意图以非法手段实现融资目的。例如，蓝山科技在发行环节虚构无实际生产、无实物流转的采购销售循环业务，虚增收入、资产和利润。二是违规提供资金给关联方使用，为管理层或控股股东牟取非法利益。例如，豫金刚石通过虚构采购交易虚增存货，以支付采购款等形式向实际控制人及其关联方提供资金。

（3）在真实交易基础上虚构业务。涉案企业与供应商、客户的业务往来是真实的，但虚构交易价格等。这种手法让虚假的数据掺杂在真实的实物和资金流转中，财会监督难度较大。例如，宜华生活通过“双系统”高报出口货物销售额虚增营业收入和利润；年富供应链通过签订“阴阳合同”等方式虚增出口代理服务费收入和利润。

2.伪造会计账簿。涉案企业常通过虚构经济业务实现损益类科目的造假，同时通过伪造会计账簿的方式“消化”虚增的经济利益流入，从而实现系统性财务造假。典型案例中，伪造会计账簿的方式主要有两种：

（1）根据伪造的会计凭证填制会计账簿。例如，宜华生活通过财务不记账、虚假记账、伪造银行单据等方式虚增货币资金；胜利精密子公司智诚光学通过虚开主营业务销售发票等方式进行财务造假。

（2）直接删改会计资料。例如，龙力生物通过删除、修改、伪造大量会计凭证、相关单据，删除应付票据及部分债务对应的保证金账户，删除与借款相关的记账凭证等方式虚增资产、虚减负债、虚增利润。

（二）内部监督失效

1.母公司对子公司的监督失效。此类问题常出现在重大资产重组事项中。重组前，重组标的可能为提升自身估值实施财务造假；重组后，可能因业绩承诺压力等原因实施财务造假。上市公司如对其调查及整合不到位，就难以及时发现和纠正问题。例如，宁波东力的重组标的年富供应链为提升自身估值以套取更多现金，在重组前即实施了财务造假，重组后为实现业绩承诺继续造假。

2.管理层或控股股东凌驾于企业监督体系之上。此类问题引发的违法违规行为可分为两类，一是会计违法违规行为，通常表现为实控人指使造假、系统性财务造假等。宜华生活、广州浪奇、蓝山科技、同济堂、豫金刚石等涉案企业均属此类。二是财务违法违规行为，通常表现为违规担保和资金占用。例如，生物谷控股股东以占用贴现资金的方式实际占用生物谷的银行承兑汇票；海航集团旗下上市公司违规为其提供担保等。

 二、从财会监督视角剖析重大财务会计违法违规行为的问题成因 

（一）公司经营存在重大风险

1.存在重大战略或经营风险。一是行业不景气或自身经营不善，经营压力较大。典型案例中，金正大、新亿信息、豫金刚石等多家企业都面临业绩下滑、经营困难的局面。二是实施脱离主业的战略转型。例如，广州浪奇因行业竞争日趋激烈，将主营业务由日化产品转向化工原料贸易等领域。三是多元化布局激进，资金链压力较大。例如，科迪乳业从乳业和速冻业务拓展到便利店、农业、矿泉水等多个领域，多元化扩张激进；海航集团进军航空、旅游、物流等多个行业，为满足融资需求，旗下上市公司互相担保，进一步放大了杠杆，最终引发严重的流动性风险。

2.存在不切实际的业绩承诺。部分涉案企业资产重组时签订了不合理的业绩对赌协议，在后续几年中都面临严峻的业绩压力。例如，同济堂借壳新疆啤酒花上市，签订的业绩对赌协议中约定的净利润要求显著高于其借壳上市前的盈利水平；上海新高峰、年富供应链、智诚光学等均在资产重组时有不尽合理的业绩承诺，成为了财务造假的“导火索”。

（二）公司治理存在重大缺陷

1.决策缺陷：不恰当的并购策略。上市公司采取激进的并购投资策略，贸然进入新领域，对重组标的的调查和并购整合不到位，导致母公司对子公司的监督失效。例如，亚太药业收购上海新高峰布局CRO业务，宁波东力收购年富供应链布局供应链管理业务，胜利精密收购智诚光学布局移动智能终端领域等，其共同点是重组标的的主营业务与上市公司自身业务相关性较低，或是属于模式新颖、发展迅速的新兴行业，调查难度较大，重组后也难以实际介入其财务和经营活动中，母公司对子公司的监督在实质上是缺位的。

2.结构缺陷：不充分的权力制衡。权力制衡不充分的问题有多种表现。有的涉案企业股权高度集中，大股东话语权较强，甚至沦为控股股东的“一言堂”。例如龙力生物、科迪乳业、胜利精密、生物谷等。有的涉案企业控股股东未能有效监督实际管理人员的行为。有的涉案企业被母公司实际管理，在资金控制、人员任命等方面都缺乏独立性。例如，海航集团的多家上市子公司都被海航集团实际管理，资金由集团统一调拨，人员由集团统一任命，实质上缺乏经营管理的独立性。

（三）违法违规手段难以核查

1.造假业务领域存在客观核查限制。一是基于新业态、新模式实施的违法违规行为。例如，中超控股、新亿信息等公司通过商业保理业务实施违法行为，上海新高峰基于CRO业务进行造假，以上都是近年的新兴业务，市场对其尚欠了解，财会监督工作存在困难。二是在隐蔽性强的业务领域实施的违法违规行为。例如年富供应链的出口供应链管理业务造假，宜华生活通过“双系统”对境外业务实施造假，二者都是在地理、政治等方面限制较多、审计监督难度较大的出口业务上做文章。

2.违法违规手段隐蔽增加核查难度。一是实施系统性财务造假。一些造假行为由企业实际控制人和管理层指使或组织，涉及整个业务流程和财会体系，虚假数据的整体性较强，难以通过分析性复核程序发现异常；企业内部人员也可能串通勾结，甚至与第三方串谋造假，导致难以从员工访谈、外部函证等程序中发现异常。二是基于真实交易实施财务造假，将假数据融入真交易，难辨真假。三是通过隐蔽手段隐瞒关联关系并实施违法违规行为。例如，金正大通过境外信托基金注资成立公司，配合实施造假并转移资产，该信托基金的受益人为金正大实控人之妹，相关人员利用境外信托基金隐瞒关联关系并实施违法行为。

（四）审计程序设计和执行存在缺陷

1.关键审计事项识别、应对和披露有待加强。尽管部分涉案企业审计报告的关键审计事项段提及了最终被发现造假的环节，但在事项描述上套用审计准则较多，结合企业特点的分析较少，应对程序的描述较为笼统，信息沟通和风险提示作用有限。例如，报告中将“收入确认”作为关键审计事项的原因多为“关键指标”，将“应收账款坏账准备”作为关键审计事项的原因多为“金额重大”和“涉及重大会计判断”，与企业自身相关的信息少之又少，更有甚者，一些涉案企业的审计报告对关键审计事项的识别不到位，未能识别出相关重大风险。

2.未能保持职业怀疑并审慎执行审计程序。多个涉案企业早已出现可疑迹象，但相关中介机构未能采取更审慎的核查程序。例如，科迪乳业、豫金刚石等企业存在大股东高比例质押股权的情况；蓝山科技隐瞒的关联方存在人事信息、注册信息相似的情况等，中介机构未能对这些可疑迹象进行深入调查。此外，部分涉案企业的造假可通过执行严格的分析性或实质性程序发现，例如，多家涉案企业存在存贷双高、收入利润走势与同业公司相差较大等情况，中介机构未能充分关注并审慎核查。

（五）违法违规成本较低

从典型案例的处罚情况来看，许多涉案人员通过违法违规行为攫取了上亿级别的利益，但最终承受的处罚微不足道。与高额的非法收益相比，违法违规行为付出的代价太小，可能导致部分人选择铤而走险，掠取非法利益。

 三、防范重大违法违规行为的财会监督措施 

（一）以重大错报风险的识别评估为基础，提升关键审计事项的识别、应对和披露质量

一是立足内控体系，结合企业特点，加强重大错报风险的识别、评估和应对。关注授权管理、决策流程、股东行为、权力制衡等情况，基于企业战略、组织、内控、行业等信息，深入了解业务运行流程和盈利模式，判断风险环节。关注企业战略转型、多元化扩张、重大资产重组等重要事项，执行充分的分析性程序，精准识别并审慎评估重大错报风险。在应对程序设计上，应结合企业所处行业和业务模式特征，深入运用专业理解，全面分析潜在风险，设计针对性强、适用性好的审计程序。

二是保持职业怀疑，审慎评估证据，加强审计应对程序的执行质量。在与管理层沟通的过程中，应时刻保持职业怀疑，尤其是合作时间较长的情形，不应依赖于以往对管理层诚信的判断而影响职业怀疑的态度。审慎评估管理层沟通获取的结果和信息，对于自相矛盾的信息、不可靠的数据、不合商业情理的交易安排等可疑迹象，深入分析求证，谨慎评估证据的可靠性，保障应对程序的有效性。

三是保证披露质量，增加信息含量，加强关键审计事项段的信息沟通和风险提示作用。在关键审计事项段的披露中加入更多与企业特点相结合的信息和应对程序的具体描述，体现审计师对企业重大风险的专业判断和采取的具体措施，加强关键审计事项段的信息沟通和风险预警功能。

（二）以关键审计事项为抓手，加强重点领域的穿透式财会监督

一是立足宏观信息解读财务数据。关注行业发展状况，对标同行业企业执行分析性程序，判断企业财务状况是否合理、收入和利润是否有可靠的增长动力等。关注战略转型偏离主业、多元化布局激进的企业和新兴行业，聚焦不同行业的不同风险开展财会监督工作。关注跨界重大资产重组等风险事项。重大资产重组常伴随提高公司估值、完成业绩承诺等舞弊动机，也存在客观上的财会监督难点，要注重识别此类事项中的重大风险，进行透彻详尽的核查工作。

二是立足经营逻辑解读财务信息。企业的财务信息反映了生产经营状况，财务数据的逻辑不可能脱离业务经营的逻辑。一方面，要结合财务信息和非财务信息进行分析。例如，根据工厂的水电量消耗可测算判断企业出库产品的数量和收入确认的金额是否合理等。另一方面，要分析财务数据之间的勾稽关系。例如，通过对贸易企业销售费用的分析，判断营业收入的增长是否合理等，立足经营逻辑解读财务信息，及早发现不合理的情况，以便进一步核查和干预。

三是立足重点难点加强穿透力度。对于境外业务、关联方交易等核查难点，一方面，应加强穿透式核查力度，从联系方式、办公地址、人员构成、资金流转等方面核查客户、供应商是否存在关联关系，并将股权结构层层穿透到最终受益人，核查整个控制链条上的法人或自然人与企业是否存在关联关系。另一方面，应加强复合型人才培养，选拔和培养了解境外政治、经济、法律、语言环境或具有重点领域核查特长的优秀人才，提升财会监督队伍应对核查难点的胜任能力。

（三）以信息化建设为支撑，强化财会监督工作质效和重大风险识别预警机制

一是提高信息化程度，建立业务财务协调联动的数据库，赋能穿透式财会监督。严格关键业务的授权审批流程，加强客户、供应商资质信息等数据的收集和维护，以业务逻辑为基础，将有关联的业务、财务数据连接起来，智能分析业务数据之间、财务数据之间、业务与财务数据之间的关联性，破解业务、财务“两张皮”问题，提升财务分析的质量和效率，降低穿透式财会监督的时间和人力成本。

二是建立数字化、智能化的财会风险识别和预警系统。基于高度结构化的业务、财务数据库，充分抓取企业内外部的非结构化、半结构化数据，如媒体报道、外界评价等，运用大数据分析、机器学习等技术，结合企业业务特征和行业特点，建立重大财会风险的识别和预警模型，提升事前、事中监督的质量和效率。

三是以信息系统建设赋能内控体系建设。一方面，企业自身应不断加强信息系统控制，建立优秀的信息技术人才队伍，通过安全高效的信息系统控制，不断完善关键岗位和关键环节的授权管理，保障制度执行力度，加强内部权力制约。另一方面，外部监督机构应注重对企业信息系统一般控制的评估和核查。相关技术能否保证系统在严格受控状态下运行、能否保障数据的安全可靠、关键流程和岗位的授权管理是否适当等都是影响财会风险的重要因素，应加强评估核查，及时发现和化解信息系统问题导致的财会风险。

（四）以依法监督为原则，完善法治建设和监督机制

一是动态健全和完善法律法规，压实法律责任。尽管新证券法的推行和其他相关法律的修订已大幅提升了违法成本，但由于法律的滞后性客观存在，必须长期坚持对法律法规体系的动态“查漏补缺”，持续完善相关法律法规，综合提高财务会计违法违规行为的行政、民事、刑事违法成本，从严从重查处重大财务会计违法违规行为，增强震慑作用，引导相关责任人知敬畏、守底线。

二是充分发挥财会监督的基础性、支撑性作用，强化联动工作机制。整理和分析财务、会计、经济活动的真实信息，建立财会监督与其他各类监督的线索移送和联合审查机制，探索高效、合理的数据共享制度，为其他监督工作提供信息支持，紧盯关键领域和关键少数，加强纪检监督和追责问责力度，严格防范因贪腐问题导致的财务会计重大违法违规行为，以严实高效的财会监督推进其他各项监督向纵深发展。

三是加强文化建设，深化监督宣导。坚决杜绝形式主义、官僚主义等“四风”问题，将财会监督的制度和文化建设做深做实。加强清廉文化、合规文化的宣传建设和氛围营造，以扎实的作风推动清正廉洁、守法合规、务求实效的工作理念在全系统、全行业、全社会落地生根，防范由不良风气诱发的重大财务会计违法违规行为。

主要参考文献

[1]刘石球.虚构经济业务型财务造假手法剖析及识别[J].中国注册会计师，2016，（12）：73-77+2.

[2]郭慧，吴佳晴.公司战略转型与重大错报风险识别——基于广州浪奇存货失踪案引发的思考[J].财会通讯，2023，（8）：112-118.

[3]何文.被动丧失子公司控制权的信息披露研究[J].财会月刊，2020，（S1）：63-69.

[4]张强.大型企业集团财务危机预警研究——以海航和恒大为例[J].审计研究，2023， （1）：48-56.

[5]李秉成，赵露，刘佩.审计失败对上市公司财务危机的影响机制——基于豫金刚石的案例研究[J].财会通讯，2023，（13）：3-9+115.

[6]薛爽.复杂交易的商业实质判断与会计处理——以海航投资一揽子交易安排为例[J].会计之友，2023，（4）：2-8.

作者：刘世栋                                       

来源：《财务与会计》2024年第9期