审计报告与司法会计鉴定的不同及质证

关键词：刑事辩护、证据、司法鉴定、审计报告、鉴定意见、会计、质证

内容摘要：审计报告是对企业的会计报表是不是符合会计准则的核查意见，而会计报表是反映企业经济活动、向外界披露经济信息的文件，它反映企业经济活动的过程。而刑事责任一般追究的是企业经济活动的结果，所以会计报表反映的情况与刑事法律的要求并不一致，司法会计鉴定应该是通过会计报表来探寻企业的经济活动本身是否具有违反刑法规定的情况。会计报表是不是按会计准则反映企业的经济情况（即审计），与刑事证据的要求相差很大，从性质上完全不同，审计报告不能作为刑事证据使用。另外审计报告是要求注册会计师，评估会计报表的记录与企业真实情况的误差程度，只要不存在重大失误，即是可以承受（允许）的，即合理保证，而且审计报告一定程度是注册会计师对会计报表的主观评估，因此审计报告远达不到刑事证据排除合理怀疑、客观真实的证明标准。

在刑事诉讼中，对一些经济金融类案件，侦查机关经常聘请会计师事务所等机构出具会计鉴定意见，由于实务中理解的混乱，这些意见也经常以“审计报告”等名称出现，有的直接进行审计出具审计报告。在具体的鉴定过程中，由于侦查人员、鉴定人员技术水平和工作惯性，即使司法会计鉴定，也经常以审计的的操作规范和具体工作方式进行，实质上就是审计报告，虽以“司法会计鉴定”或“司法会计鉴定意见”名称出现，实质上还是“审计报告”。

对于司法会计鉴定的意见，由于大部分律师和法官，没有会计方面的知识背景，无法进行实质性的判断，最多只能根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》（法释〔2021〕1号）第四章第五节“鉴定意见的审查与认定”提出质证意见。而由于没有相应的专业背景，对于“鉴定意见的审查与认定”中“（六）鉴定的过程和方法是否符合相关专业的规范要求”，往往提不出实质性的意见，主要是提出这条之外的其他方面各种瑕疵。法官对于鉴定意见也无法进行实质性审查，对于律师提出鉴定方法不符合专业性要求之外的其他意见，也往往认为律师在吹毛求疵，并不采纳，导致很多有问题的鉴定意见在严肃的刑事诉讼中误导判决结果。

一些律师也提出审计报告不能作为刑事案件的证据，但仅是从文义上反对，一般是认为，在刑事诉讼法和有关文件中没有把审计报告作为证据的文字性规定。甚至有律师认为“专项审计报告的实质内容符合审计准则的，属于书证”。

我国刑事诉讼法规定，可以用于证明案件事实的材料都是证据，包括，物证、书证、证人证言、鉴定意见、勘查笔录等。《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》认为，司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。即全国人大认为所有的司法鉴定均是“鉴定意见”。直到《司法部关于下发<司法鉴定执业分类规定（试行）>的通知》（司发通〔2000〕159号）才在第九条使用“司法会计鉴定”一词。由此层层进行逻辑上溯，司法会计鉴定也是鉴定意见的一种，也是刑事证据，属于刑事证据中的“鉴定意见”。鉴定意见是指各行业的专家对案件（项目）中的专门性问题所出具的专门性意见，实质是一种证人证言，专家的证人证言就是鉴定意见。

具体是什么是司法会计鉴定，《司法部关于下发<司法鉴定执业分类规定（试行）>的通知》（司发通〔2000〕159号）第九条规定，司法会计鉴定，是指运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定[1]。根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第八条的规定，司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。

在理论上，司法会计鉴定是指鉴定人依据法律，运用司法会计的原理和方法，针对案件中的财务会计专门性问题，进行检验判断并作出书面结论的一种活动[2]。而在《司法鉴定术语词典》中，司法会计学是应用法学及会计学、逻辑学等学科的理论成果，通过研究司法会计活动的规律，研究并提出司法会计的机制、技术方法和对策、操作规程的一门应用法学的边缘科学。司法会计，是指：在涉及财务会计业务案件的诉讼调查中，以查明案情为目的，采用检查、检验、鉴定、测算、证据审查等财务会计技能实施的活动。包括司法会计鉴定、司法会计检查、文证审查等。司法会计鉴定是指，在诉讼中具有司法会计专门知识的人员接受指派或聘请（委托），通过检验分析检材、对诉讼涉及的财务会计问题进行鉴别、判断，提供鉴定意见的活动。

在上述表述中司法会计鉴定是指对“财务状况”、“财务会计问题”进行鉴定，但财务问题是什么？并未说明，在司法会计的定义中，指“以查明案情为目的”，即案情可能决定了财务会计问题具体是什么。总之，这样的定义，象国际私法中的“转致”，一个问题适用的法律，从程序上转致了几个国家的法律，但最终仍搞不清适用何国实体法。虽然有不同有文章，总结了审计报告与司法会计鉴定四种不同、七种不同或十三种不同，但审计报告解决的也是财务方面的问题，即使讲出的形式上的各种不同，但从实质性的结论上，如果没有差异，在我国重实质轻程序的司法理念和实务中，是审计报告还是司法鉴定意见，对于案件并没有多少实质性影响。

首先，审计报告是什么？什么是审计？审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法规、审计准则和会计理论，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、正确性、合规性、合法性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。即审计是按照审计准则、会计理论对经济活动监督的活动。

在《浅谈司法会计鉴定与审计的关系》与一文中，总结了司法鉴定和审计的性质、主体、目的、职能、对象、程序、法律效力等七大不同。其中在目的上，司法会计鉴定是解决专门性问题，为司法机关正确处理案件提供可靠的证据，而审计是维护财经法纪。在职能上，司法会计鉴定是通过会计资料的检查验证，从中收集有关案件资金的存在、分布及运动情况，并形成记录，为侦查工作指明方向，并将这些案件的资金性质、数量反映出来，形成结论，证明案件的有关事实，有记录、反映、证明、控制的职能；而审计的职能是检验、监督、鉴证、咨询，因此文章认为两者在职能上不同。虽然从目的和职能上比较，感觉司法会计鉴定和审计在实质上确有不同，但并不能否定、排除审计报告作为刑事证据使用。指出两者的不同并没有解析清楚审计是什么？

审计是按审计准则、会计理论对经济活动进行监督，因此首先要理论什么是会计。会计，就是把企业有用的各种经济业务统一成以货币为计量单位，通过记账、算账、报账等一系列程序来提供反映企业财务状况和经营成果的经济信息。会计是对一定主体的经济活动进行的核算和监督，并向有关方面提供会计信息。

美国会计师协会在1973年《基本审计概念报告》中表述，审计是一个客观的获取和评价与经济活动和经济事项的认定有关的证据，以确认“这些认定“与”既定标准“之间的符合程度，并把审计结果传达给有利害关系的用户的一个系统过程。《中国注册会计师审计准则第1101号—财务报告审计的目标和一般原则》认为，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：1、财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；2、财务报表是否在所有重大方面公允的反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量[3]。审计分为财务报表审计、合规审计和经营审计。审计的目的是“提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度”。即，会计是一个信息系统和控制系统，向企业的股东、管理者、社会公众（如上市公司）提供企业经营信息，而审计就是审核企业会计提供的经济信息是否符合会计准则，是否真实可靠。审计是在合理的范围内（审计上称：合理保证），说明会计报表的真实性，而会计报表，则是按会计的准则，企业的经济活动。

如，按我们的生活常识，今天赚了一百元，然后花了一百元，我们可以说，今天一分钱也没有赚。但会计必须记录干什么活收入一百元，然后又因为什么事项，支出的一百元。即全面记录经济活动，而不是只看最终的一个结果，不记录过程。

今天干活赚了一百元，但对方没有支付，会计上应该记录应收账款一百元，在日后收到这一百元后，记录应收账款减少一百元，现金增加一百元。同时今天吃饭花了一百元，但没有付款，欠饭店一百元，会计上应该记录应付账款一百元，日后把这一百元还了，再记录应付账款减少一百元，现金减少一百元。这就是权责发生制。

在干活赚一百元时，在会计账目上记为应收，收到一百元后，资产栏应收账款减少一百，资产栏现金增加一百。在欠一百元饭费时，应付账款增加一百，还完欠款一百元时，负债栏应付账款减少一百，现金减少一百。当然，如果是企业还同时发生所有者权益的变化，即会计资产等于负债加所有者权益，资产和负债、所有者权益两边同时变动，这就是复式记账法。资产负债表、现金流量表、利润表三个表的各个数据之间相互关联，形成勾稽关系。

在某非法吸收公众存款案中，由于企业资金紧张，向社会吸收的都是短期资金，到期后再重新签订借款协议，对旧的到期协议进行续期。如一个借款协议为一万元，三个月为一期，一年时间续借了四次，按会计准则的要求，每续借一次，都要制作会计凭证，做会计分录、记账。因此，借了一万元钱，签订了四个借款合同，就应该记四笔账，账面显示借款四笔共计四万元。这是符合会计准则的。而审计按审计的要求，考查企业是按会计准则记了四笔账，从账上共发生四笔借款行为，合计借款账面四万元，所以审计报告就认可企业会计报表合理的反映了企业借款的行为，共发生四笔借款，合计借款金额四万元，审计认为企业的记账与会计准则是符合的。

如果从刑事角度，事实上这其实是一笔借款，企业流入一万元资金，司法鉴定应该透过会计记录，看到是同一笔资金发生了四次续期借款，这就是司法会计鉴定与审计因为目标和原则的不同，导致产生不同的结果。

在作者做的西安某非法吸收公众存款案中，即是这样的情况。在发生多次续借情况下，司法会计鉴定意见认定非法吸收存款16亿，但两个吸收资金使用的账户的现金流水只有6个亿多一点（两个账户之间还有资金往来，还未扣除），这样资金流水与账面记录就有10个亿的差异。根据《刑法》第一百七十六条规定和《关于办理非法集资刑事案件若干问题的意见》的通知（以下简称2019年《意见》）规定：“非法吸收或者变相吸收公众存款的数额，以行为人所吸收的资金全额计算。集资参与人收回本金或者获得回报后又重复投资的数额不予扣除”。该解释的意思是，如果有重复投资，并不能以重复投资为由扣除该金额，只有资金流入一次，就要计算为一笔非吸数额，即使是同一笔资金往返多次，多次的流入要叠加计算。但反之，仅是签订续借合同未收回本金、或并不是在获得回报后（款收回资金的）又重复投资，该金额就应该扣除（更明确的说法应该是：不应该计算入非吸金额）。这种情况在会计记录（会计账本）里，会记录为四笔借款，按刑法的规定其中三笔是应该扣除或不应计入的，但按会计准则和审计准则是不能（不是不需要，是不能）扣除了，扣除了就不能反映续借四次的经济活动了。

上述差异如下图所示：

注：蓝色虚线代表会计循环，除首次借款没有示意外，共有三次续借的循环，红色实线表示真实资金的一个循环；当然也可以说蓝色虚线表示的循环加上红色实线表示的循环一共四个循环，但只有红色实线表示的循环是真实的资金循环。在续借的活动中，合同有四个循环，而资金只有一个循环，造成会计记账与资金之间的差异。

因此，在按刑法追究事实真像的思维，与会计和审计如实反映企业经济活动的思维冲突之下，就产生了不同的结果。作为律师、法官等法律工作者，或鉴定人、对鉴定意见进行质证的人，并不是从外在特征上分析出司法会计鉴定与审计报告有多少不同，而是先研究清楚什么是审计，审计的原则和运作是什么样的，自然就找到了审计报告与司法会计鉴定的真正不同。

在另外一个非吸案件中，司法会计鉴定意见（公安局的卷宗目录上标注的是“审计报告”）认为非法吸收存款金额182亿，但同时意见书中释明现金流水是116亿多一点，鉴定意见特别注明这个金额的差异是会计记录等造成的。

在该案中，由于采用的私募基金的形式（该形式合不合法另行讨论），资金由自然人交付给A公司，A公司再支付给B私募基金（合伙企业），B公司再支付给C房地产公司，这样在会计上，A、B、C三家公司都应该记录一笔资金流入，当然A、B也会有一笔资金流出，因为A、B、C三家公司在会计上也不符合合并会计报表的条件，所以没有进行合并会计报表的工作，这样，在会计上，涉及非吸的三家公司都显示了一笔资金流入，如该资金为100万元，则三家企业有300万元的账面资金流入记录。这样记录，忠实的记录了资金的流动，也记录了三家公司的经营情况，是符合会计准则的。而按审计准则，三家公司的记录也是正确的，审计确认了会计的记录“三家共计资金流水300万元”。会计、审计都是正确的，但给出的结论却不是刑事上要求的“事实”，只是会计记录的“企业活动”和“会计记录真实”的审计结论。

在第一个案例的鉴定意见中，鉴定人称“以上1-5项检验与延伸检验结果，与现代某公司会计资料记载的5项流入数的差额，”这是未按规定将“管理费用、财务费用”等费用科目结转到“未分配利润”科目等因素。在非吸的犯罪中，对是否构成犯罪、罪重罪轻有意义的是吸收公众存款的金额，所以，会计鉴定是通过会计资料查证吸收存款的金额是多少。在会计上收入减成本、费用（包括管理费用、财务费用等）为利润，只是评价企业经营效果的，企业的费用是支出项目，费用多少对于吸收存款金额并无影响，相同收入情况下，费用低利润高、费用高利润低，利润与吸收存款也没有关系。这说明该鉴定意见，虽名为《司法会计鉴定意见书》，但实质还是做的审计的工作，采用审计的思维与方法。在第二个鉴定意见中，也在类似的项目或计算方式说明，它也是采用审计的方法。这就导致不少名为司法鉴定意见的鉴定结论，实际还是用审计的方法做出的结果，与刑事证据的要求不符。

上述问题如何防范及质证？《会计基础工作规范》（中华人民共和国财政部令第98号，1996年6月17日财会字〔1996〕19号公布根据2019年3月14日《财政部关于修改<代理记账管理办法>等2部部门规章的决定》修改）第六十二条规定，各单位应当定期对会计账簿记录的有关数字与库存实物、货币资金、有价证券、往来单位或者个人等进行相互核对，保证账证相符、账账相符、账实相符。对账工作每年至少进行一次。其中（三）规定：账实核对。尤其是在非吸案件中，刑事关注的是吸收公众存款的数额，那资金流水这个“实物”就非常重要，或者说这才是刑事法律所关心的，对会计账目、凭证的审查，就是为了查实资金流水。

《人民检察院司法会计工作细则（试行）》也规定，委托鉴定应当提供以下材料：（一）鉴定涉及的财务会计资料及相关材料，如会计报表、总分类账、明细分类账、记账凭证及所附原始凭证、银行对账单等；这里面的银行对账单是反映现金流的重要载体，当然，有现金流，也可能不是真实的非吸金额，所以还要结合记账凭证、合同等证据综合分析，相互印证，以防范出现鉴定错误，律师的质证工作也应该从这些角度进行。

当然，在不同的犯罪中，法律要求的犯罪构成不同，司法会计鉴定应该根据刑法规定的要求，按侦查机关提供的资料，查证是否存在刑法上涉及犯罪的事实及有关的证据是否可靠，为司法机关提供专家意见，经过质证后，由法院决定是否可以采纳相关的鉴定意见。

审计报告不能作为刑事证据的第二个原因是，审计的证明标准达不到刑事证据的要求。审计是注册会计师按审计准则的要求，对财务报表整体是否不存在舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并以此作为发表审计意见的基础。按审计准则，合理保证是一种高水平的保证，会计师将审计风险降到可接受的低水平时，就获取了合理保证。但1101号审计准则也称，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。可以说，审计的证明标准是民事诉讼的盖然性标准，不是刑事证据中“排除合理怀疑”的证据确实充分的标准。即注册会计师只要认为会计报表没有重大错误，就可以了；而刑事证明标准的逻辑方向是相反的，只要有一丝怀疑，就不能作证据使用。

所以，在对司法会计鉴定意见的质证中，要注意鉴定意见采用的鉴定方法，鉴别是否采用了审计的思维和方法，以及审计的思维、逻辑、方法与司法鉴定中刑事法律要求的差异，当了解了审计的方法后，自然也就不会把审计报告作为司法鉴定意见采用，也能从鉴定采用的程序和方法上对鉴定意见提出实质性的问题，以查明真像。

[1]在私下讨论中，于朝老师认为，这个定义并不合适，建议进行修正。本文中只是引用“司法会计鉴定“这个词汇，主要是讨论审计报告，并是严格的讨论司法会计鉴定的概念和内涵。

[2]《浅谈司法会计鉴定与审计的关系》，《司法会计原理与实务》庞建兵著，中国检察出版社，2017年1月1日出版，第27页。

[3]2022年12月22日修订的中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求，对些表述有修正。但基本意思没有实质性改变，限于篇幅，不再引用。

作者：张志晓律师             

来源：公司金融法律评论