注册会计师、财务总监与独立董事的功能与改革建议

编者按：2021年11月12日，广州中院对康美药业诉讼案作出判决，五万多名投资者一审获胜，康美药业被判赔付超24亿。该案件引发社会各界热议，注册会计师（CPA）、财务总监（CFO）和独立董事（ID）这三个重要角色在案件中有何过失，应该承担怎样的责任，如何厘清其权责边界？这些问题屡屡成为舆论热点。本文分别从注册会计师、财务总监和独立董事的视角，对康美药业案例进行剖析，围绕三个角色的责任承担、应尽义务及其职业道德展开讨论。

注册会计师、财务总监与独立董事的功能与改革建议

——康美药业诉讼连带赔偿案引发的思考

上海国家会计学院叶小杰白晓红

本文据此提出改革建议：针对CFO制度，要助力中小企业CFO走出“原罪”困境，完善连带追责机制，完善奖惩机制，提升职业道德及强化CFO职业能力；针对CPA制度，要增加席位以扩大话语权，打造优良营商环境，信誉提升市场与道德两手抓，探索特殊领域业务第三方收费制度等。针对独立董事制度，要建立健全法律法规，改革独立董事提名机制，建立和完善独立董事的激励和约束机制，明确独立董事和监事会的职责划分等。本文也针对三个角色的合作提出了相应的建议。首先，会计师事务所的选聘与审计费用的确定是由股东大会决定的，但在此过程中CFO与独立董事可以提出合理建议作为参考，一定程度上能够提高事务所选聘的合规，保证事务所的独立性。其次，CFO与CPA对于企业财务信息的关注点不同，在日常经营中要加强双方沟通，互相弥补短板。最后，在CPA执业过程中，当发现公司存在舞弊现象或可能时，应加强与独立董事的沟通，必要时联合独立董事向管理层施压。

一、三个角色的法律定位、功能和作用

如果把财务比作一艘军舰，那么CFO扮演引航人角色，承担掌舵责任；独立董事更像护航人，是董事但也具有一定独立性，为公司财务保驾护航；CPA毫无疑问是监航人，发现偏差敦促改正。

（一）CFO的定位、功能和作用

CFO在财政部和中国总会计师协会里的官方翻译为总会计师，是现代公司制企业中，极为重要和有价值的高层管理职位之一。在很多公司，CFO甚至是比肩CEO及董事长的重要职位，既是领导财务部门的高管，又是CEO的战略伙伴；既是公司发展战略和董事会决策的执行者，又是战略和决策制定的参与者和支持者；既是公司财务活动的决策者，又是财务执行活动的领导者和监督者。

正如CEO在企业中扮演的角色是独一无二的一样，CFO在企业中所承担的角色也是独一无二的。CFO的角色可定位为“公司的价值管理者”。根据这一定位，CFO的工作目标应确定为价值增值与价值创造。因此，CFO应树立价值创造新理念，将价值增值与财务管理融为一体；引领财会工作，以历史成本信息为基础，提供价值预测报告；全过程参与公司价值创造战略的制定，全方位参与公司价值管理能力的培育。

2013年，国际会计师联合会工商业界职业会计师委员会发布名为《CFO的角色和公众的期望——把职业会计师培养成为财务领导者》的讨论稿中，谈到把职业会计师培养成为财务领导者时，认为一位专业的CFO应当具备以下5点素质：（1）成为一位高效的组织领导者和高级管理层的关键成员；（2）在业务伙伴的职责和看管人的职责之间进行平衡；（3）成为组织的整合者和领航者；（4）成为财会部门的高效领导者；（5）将职业素养运用到CFO这一角色和组织中。

综合来看，总会计师/财务经理职责如下：总会计师要帮助建立调和组织的道德行为，从而成为环境的一个控制手段；财务经理直接负责财务报表，可以而且应该在必要时采取有权威的行动矫正他们；为公司建立高标准的对外披露，并为公司编制合法的财务报告提供指导；一个好的总会计师熟悉公司财务状况，能随时掌握并有能力觉察非常情况的动机，对部分舞弊伪造的财务报表明察秋毫。

（二）CPA的定位、功能和作用

注册会计师是通过注册会计师执业资格考试并取得注册会计师证书在会计师事务所执业的人员，独立性是CPA的灵魂。会计师事务所的聘任首先是由上市公司董事会（审计委员会）向股东大会提请聘任或更换上市公司审计师，接着由股东大会决定聘用会计师事务所，董事会不得在股东大会决定前委任会计师事务所，最后公司审计委员会与之签约。同时，合同金额即会计师事务所的审计费用也是由股东大会决定的。CPA履职在我国受到严格的监管，包括法院、仲裁机构、财政主管部门、中国证监会、地方证监局、证券交易所、中国银行间市场交易商协会、注册会计师协会、媒体、利益相关者等，CPA是聚光灯下的无影的透明人。

有关上市公司审计的职能在不同的时期有不同的侧重点，不同的社会群体监管部门有不同的关注点，目前上市公司审计有以下4点重要职能：（1）保护投资者的经济利益，合法权益，防止财产出现不正当转移及其它损害社会公众利益的问题；（2）提高会计报表预期使用者对会计报表的信赖程度，有效降低信息风险；（3）规范公司经营行为，防止报表的错误、漏洞，避免偷税漏税现象，提高上市公司的内部控制水平等；（4）维护社会公平正义、规范市场经济秩序、保障国家经济安全提供有力支撑，全面提升注册会计师行业服务国家建设能力。

CPA履职的关键在以风险导向的审计程序，审计工作要提高判断风险的能力，对影响发表审计意见的风险要作出判断，而不是以看重发现的问题，是否能够解决为目的。这个是要时刻铭记着的审计的风险，也是CPA区别于独立董事和CFO的一个显著标志。上市公司的审计风险主要来自两个部分：（1）上市公司的审计团队，包括合伙人、项目负责人和助理、事务所质量控制负责人等需要审慎自律，了解客户的业务模式、组织架构、内控流程和风险把控。（2）按照审计准则的规定，执行审计工作；按照职业道德守则的要求，履行责任，发表审计意见并出具审计报告，承担审计风险。

（三）独立董事的定位、功能和作用

独立董事是指独立于公司股东且不在公司中内部任职，并与公司或公司经营管理者没有重要的业务联系或专业联系，对公司事务做出独立判断的董事。中国证监会在《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》中认为，上市公司独立董事是指不在上市公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断关系的董事。独立董事对上市公司及全体股东负有诚信与勤勉义务。独立董事应当按照相关法律法规、《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》和公司章程的要求，认真履行职责，维护公司整体利益，尤其要关注中小股东的合法权益不受损害。

独立董事的主要作用是监督和决策。一方面，监督不是独立董事特有的职责，而是董事会和所有董事的共同的职责。之所以强调独立董事的监督职责，是因为独立董事有独立的身份，更有利于监督。在涉及与大股东和管理层的事项上，因为独立董事没有利害关系，一般来说会比有利害关系的非独立董事的意见更加中立和可信。正因为这样，法律法规和监管机构才需要独立董事在与大股东和管理层有一定关系的事项上发表独立意见。另一方面，决策是董事会最基本、最重要的职责，如果独立董事不参与决策，董事会的作用将无法发挥。在实际工作中，监督与决策难以截然分开，大部分监督工作实际上是通过参与决策来实现的。

客观地说，我国的独立董事制度发挥了重要作用。一方面，我国上市公司大部分独立董事的个人素质是比较高的，很多人是某一个或几个方面的专家；在职业操守上，大部分独立董事也是勤勉尽责的，且努力保持着独立性。这些年，对独立董事的各种培训并不少，大部分独立董事明白他们所承担的责任，知晓独立董事的履职风险；监管机构对独立董事的处罚实际上多于境外成熟市场上的独立董事，很多独立董事都是小心翼翼的。另一方面，由于有独立董事这项制度安排，有独立董事制度的威慑作用，公司大股东（包括实际控制人，下同）、管理层想要违法违规，也会有相当的忌惮。如果没有独立董事制度，我国上市公司公司治理的质量不可能达到现在的水平。

二、三个角色履职存在的问题

（一）CFO制度的问题

我国《会计法》第四条明确指出“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”引起类似康美药业的造假事件根本原因在企业自身，CFO作为企业内部人员，是第一手会计信息的处理人，对会计信息质量负重要责任。CFO在履职过程中面临中主要面临四大困境：一是小企业CFO的“原罪”困境。我国税收和社保负担使民企诞生初期的生存相对艰难，草创期的困境倒逼CFO做假诞生企业发展初期“原罪”。二是和CEO的博弈困境。企业运营中，CEO是踩油门的人，而CFO是踩刹车的人，两者因分工天然形成矛盾关系，而实务中CFO们受到来自上司的压力，被迫出具虚假财务报告。三是准则余地大，给CFO游走空间。现在很多财务法规表面上严肃有余，实际操作起来弹性很大。涉及财务的法规政策原本就很繁杂，尤其是如今中国正处在经济转型期，即使是坚守保守主义底线的CFO也常常要“利用准则”，而且财务规则留有的操作空间历经执行人刻意的曲解懈怠，变得面目全非。四是CFO与公司治理脱节。CFO作为企业内部人必须履行忠诚勤勉义务，而目前国内有很多公司内部财务总监，不知道公司的决策、不了解相关程序，导致CFO和公司治理脱节，这与总会计师的选拔标准相悖。

（二）CPA制度的问题

注册会计师和事务所执业过程中面临的问题主要有以下六点：一是注册会计师话语权太弱。会计师事务所行业目前影响力不大，在监管机构的话语权太少。在证监会行政处罚委员会、各交易所的相关委员会中，CPA的话语权很少，迫切需要提供制度平衡机制。二是营商环境亟待改善。目前我国有40万左右的审计从业者，由于会计年度固定在1-4月，存在上半年非常忙碌，下半年过于空闲的问题，CPA工作呈现人少、活多、责任大的特点，这种恶劣的环境迫切需要法律修改加以缓解。三是CPA信誉危机。近十多年来，我国资本市场陆续发生的财务欺诈及注册会计师职业伦理失范案例，反映出CPA行业正面临着道德滑坡与声誉危机，深刻地侵蚀着CPA鉴证业务的质量和影响着注册会计师行业的道德水准与诚信文明程度。四是审计费用普遍较低，定价机制不完善。如此会导致CPA减少审计程序、缩短审计时间等措施来节约审计成本，将无法获取充分、适当的审计证据以做出准确的职业判断。五是技术胜任能力减弱。在整个社会和各类企业数字化转型过程中，会计师行业的数字化转型滞后，导致审计能力不足。

（三）独立董事制度的问题

独立董事面临在履职过程中存在一系列难题。一是信息不对称问题。独立董事是外部人，处于信息劣势地位，需要依赖于作为公司内部人士的其他董事和高管的解释、意见和结论。二是独立董事投入有限。我国独董主要来源是高校学者和中介机构人员（约占60%），这些人士的时间、精力和投入都相对有限。三是缺乏针对独董的激励机制。根据2020年上市公司年报披露数据，我国独董平均薪酬在税前8万左右，已缺乏足够吸引力，和需付出的时间、精力以及可能承担的声誉成本不相匹配，履职激励的力度明显不足。四是独立董事的选任制度有缺陷。部分董事对于自身所属上市公司领域内的经营状况、业务事项和自身所面临的风险不够了解；某些上市公司在选择谁来做独立董事时，较多地是从自己方便考虑，对所选的人选是否“懂”要求不高；朋友关系、同学关系等特殊关系可能会比亲属关系更影响独立性。

三、改革建议

（一）CFO制度的改革建议

一是减税降负，助力中小企业CFO走出“原罪”困境。对于中小企业，应当进一步降低企业承担的社保和税收压力，通过出台针对中小企业的税收优惠政策，赋能企业重视财务规范建设，在此基础上可以适当强化对中小企业信息披露的监管，要求中小企业重视财务信息质量。二是完善连带追责机制。财务造假绝非CFO一人之力可为，大多数情况下，背后有CEO的施压，因此在处罚时应当全面追责，只要断绝了高管的推卸责任之路，上市公司造假的动力就可以消除大半，可以通过立法，让高管对财务造假承担法律责任。三是完善奖惩机制，提升职业道德。完善奖惩机制，加大惩罚力度。对会计这一经济活动中的关键行业应从严立法，全方位规范从业人员的工作要求。同时，加强执法力度，提高违规违法的成本以及加大违法的惩罚力度，使企业及财务人员无机可乘，避免其因为法律制度方面的不健全而钻法律的空子。同时加强会计人员的职业道德教育。会计人员的职业道德教育可以加强会计人员对职业道德要求的理解，促使从业人员依照法律法规工作，不触碰法律红线。四是强化CFO职业能力。CFO应对自己严格要求，培养自己的综合能力，CFO工作范围不应局限于财务活动，其对公司战略的制定和实施有着重要的作用，因此CFO应广泛参与公司重大经营计划并监督其执行情况，才能够为企业的发展提供更坚实的财务基础。

（二）CPA制度的改革建议

一是增加席位，扩大话语权。增加CPA在我国各监管委员会的任职人数，科学设计提议以及投票制度，加强CPA的话语权，让CPA更多地参与到监管事项的每个环节，如果CPA的声音能更好的被听见，也利于资本市场的完善和发展。二是松绑年结日，打造优良营商环境。行业制度建设与人大的立法的修改都是曲折且艰难的，希望通过修改《会计法》《注册会计师法》中设定的每年12月31日年结日进行松绑，修改为每年的会计年度可以由企业根据自身经营情况及特点自主选择，对年结日的松绑是对会计与CPA经营环境的重要支持。三是信誉提升市场与道德两手抓。一方面，借助市场化硬力量，加强监管机构对中介服务市场监管的深度与强度，增大对市场中的不道德行为的约束和控制，如国家监管部门需要针对违反诚信行为的会计师事务所及注册会计师的相关经济处罚一定要远超出其获取的经济收益，对注册会计师甚至可禁止其终身执业，还需要建立与受损失投资者间包括逐个赔偿内容的和解制度及政府监管力量进行干预的制度，如注册会计师市场准入与上市公司鉴证机构的委托选择制度，消弭注册会计师非诚信行为的直接根源。另一方面，需要探索以非市场化的软约束力量，即借助持续推动会计师行业道德文明建设与培育注册会计师个人树立正确的职业伦理价值观念，使得注册会计师行业及从业者能自觉主动地管束自身职业行为。四是探索第三方收费制度。为确保审计独立性，保证收费合理，在特定业务领域，探索尝试独立的第三方机构，由其行使审计委托权和支付审计费用，上市公司要先在审计服务机构登记审计的需求，并将审计费用交由其管理，由审计服务机构支付审计费用并对审计质量进行监督和检查。

（三）独立董事制度的改革建议

一是建立健全独立董事制度的法律法规。由于现阶段独立董事制度的相关立法还不够完善，独立董事的资格、地位、职责范围还不够明晰，应次从立法上对该制度的补充和完善便显得犹为必要。同时，还应加强独立董事滥用监督职权、怠于行使监督职权的法律责任，切实保障该制度的在法律允许的框架内实施和运行。二是改革独立董事提名机制，提升独立董事选聘的独立性。例如，可以规定少数股东可向董事会提出一个供选择的候选人建议名单，绝大多数董事由多数票选举产生，但至少有一名独立董事根据少数股东的提名名单选举产生。三是建立和完善独立董事的激励和约束机制。由于我国现实中多出现独立董事不具有相关经验和碍于情面懈怠行使监督职能，因此通过对独立董事资格的认证和考核评比优秀独立董事制度可以在一定程度上起到增强独立董事积极行使职权和约束不正当行使的行为，从而使该项制度更加的合理化。四是明确独立董事和监事会的职责划分。独立董事和监事会在发挥公司内部监督上起到了不可忽视的作用，但二者的职责不明，将会使公司的监督不力。因此，界定清楚独立董事和监事会的职责，建立相关的冲突解决机制，有利于二者实现功能互补，达到有效监督的目的。

（四）增强三个角色的合作

通过上述分析不难发现CFO、ID、CPA三个角色实际上是“同命相连”的，正如这次“锵锵三人行”的主题。若是企业发生舞弊行为，CFO、注册会计师与独董都可能因为改问题或违法事件，承担自律责任、行政责任、民事责任，甚至刑事责任，这是一层同命。放眼制度设计规范化的未来，CFO、注册会计师和独董都是资本市场的一份子，共同服务于资本市场的良好秩序，共同服务维护公众利益以及提高会计信息质量和提高企业经济效益，因此制度的优化也必须注重三个角色的合作。首先，会计师事务所的选聘与审计费用的确定是由股东大会决定的，但在此过程中CFO与独立董事可以提出合理建议作为参考，一定程度上能够提高事务所选聘的合规，保证事务所的独立性。其次，CFO与CPA作为两个不同的视角，对于企业财务信息的关注点不同，CPA对会计准则的理解的专业能力是更强，但企业CFO是对共公司实际运营流程更为熟悉，兼听则明，偏听则暗，在日常经营中要加强双方沟通，互相弥补短板。最后，在CPA执业过程中，当发现公司存在舞弊现象或可能时，应加强与独立董事的沟通，必要时联合独立董事对共同的向管理层施压，同时独董也应关注公司实际经营状况以及关键审计事项的确定等重要问题，利用自身专业知识如财务分析能力，积极追问，最终实现企业会计信息质量的提升，规避潜在风险。

来源：上海国家会计学院叶小杰白晓红