程平 , 钱涂｜基于RPA的函证程序审计机器人研究

【摘要】函证作为一种重要的审计程序，可以为应收账款和银行存款的存在、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，有助于注册会计师发现被审计单位的错误或舞弊行为，机器人流程自动化（RPA）为解决函证程序现有问题提供了新的技术思路。以A会计师事务所为研究对象，在阐述应收账款和银行存款函证程序现有工作流程的基础上，发现其存在耗时长、易错、函证质量差等问题。为解决这些问题，引入RPA技术，构建基于RPA的函证程序审计机器人模型，详细讲解其设计思路与运行机理，并从技术路径与开发实施、对组织和人员的影响、价值与风险分析三个方面探讨其应用。

【关键词】会计师事务所；函证程序；审计；RPA；审计机器人

一、引言

2016年德勤与KiraSystems联手，将人工智能应用于财务工作中，随后德勤推出财务机器人“小勤人”，实现了财务工作智能化。安永、普华永道、毕马威也紧随其后相继推出财务机器人。将机器人流程自动化（RPA）技术应用于财务工作中，可以高效处理重复性高、规则明确的工作。函证程序所涉及的数据规模庞大，在处理数据的过程中，存在着低效、易错等问题，而RPA技术可以有效提高此类工作的效率和准确性，降低工作风险。程平认为RPA技术是针对各行业所存在的大批量、重复性、机械化人工操作情况，允许任何人配置计算机软件，以机器人作为虚拟劳动力，模拟人类与计算机的交互过程并完成预期任务的一种工作流程自动化软件。因此，本文结合函证程序的现有问题和RPA技术的特点，将RPA技术应用于审计工作的函证程序中，以实现函证程序自动化，提高函证工作效率和函证质量。

目前，国内不少学者研究了函证程序的现状和风险点，并从规范函证流程、加强审计人员的风险意识、结合区块链等新技术方面研究如何解决函证程序的现有问题，以实现优化函证程序的目的。柯丽基于银行存款函证和应收账款函证，分析了函证程序的实施现状以及注册会计师审计准则的规定与函证现实之间的矛盾，并提出了解决问题的方法；沃巍勇等以函证不当为出发点，分析审计失败的原因，认为解决函证不当引起的审计失败需要加强注册会计师的职业教育、提高风险意识、严格控制函证程序以及执行充分有效的替代程序；陈蓁以审计失败案例折射的函证实务问题为例，研究了审计实务中函证遇到的问题、原因及解决办法；卢茗霄通过研究传统函证方式的局限性和区块链应用于函证程序的优势，认为结合区块链技术对传统审计程序进行合理优化，构建区块链电子函证平台势在必行；闵婕等通过将“互联网+”和函证流程相结合，达到优化审计函证程序的目的。

现有文献大多是通过制度规范和风险控制来弥补函证程序的不足，仅有少部分通过应用“互联网+”、区块链技术重构函证流程来优化函证程序。制度规范和风险控制虽然在一定程度上能提高函证程序的质量，但对于提高函证程序的效率没有明显作用，而RPA技术能在保证函证程序质量的基础上有效提高工作效率。此外，将“互联网+”、区块链技术应用于函证程序虽能解决函证程序的质量和效率问题，但实施门槛高，对于大部分会计师事务所而言，落地实施相当困难，远不如适用性广且使用成本可以承受的RPA技术。鉴于此，本文以A会计师事务所为例，分析其应收账款和银行存款函证程序的现有工作流程中存在的问题，并通过引入RPA技术构建函证程序审计机器人模型来解决这些问题，为提高函证工作效率和函证质量、降低其审计风险提供切实可行的思路。

二、A会计师事务所函证程序的现状与存在的问题

A会计师事务所系在原某审计事务所脱钩改制基础上成立的有限责任会计师事务所，其具有注册会计师法定业务资格、司法鉴定资质、企业破产案件管理人资格。目前，A会计师事务所年业务收入已达1亿元，主要服务领域包括会计报表审计、财务收支审计、经济责任（离任）审计、企业合并、分立及清算审计、经济效益审计、经济案件鉴定审计、清产核资审计、特定目的审计。其有着30多年的审计实践经验，在当地本土所中名列前茅。因此，本文以A会计师事务所为研究对象，可以在某种程度上反映国内银行存款和应收账款函证程序普遍存在的问题。

（一）函证程序现状及工作流程

函证程序是向独立于被审计单位和会计师事务所的第三方核对信息真实性，从被审计单位外部获取佐证管理层认定信息的证据，对于提高审计证据的相关性和可靠性十分重要，是审计工作中不可或缺的一步。A会计师事务所的应收账款和银行存款函证程序的工作流程可以分为函证前、函证中和函证后三个阶段，如图1所示。

1.函证前。针对银行存款函证，审计助理要先取得银行账户清单和对账单，确保被审计单位的银行账户无遗漏，然后根据银行账户对账单制作询证函，并交给被审计单位盖章确认。针对应收账款函证，审计助理首先根据对被审计单位的了解、评估的认定层次重大错报风险以及所测试总体的特征等，选取金额较大的交易、账龄较长的交易、与重大关联方的交易、重大或异常的交易、可能存在争议或舞弊或错误的交易作为函证样本，然后判断选取的样本是否合理，若不合理则重新进行抽样，若合理则从被审计单位获取被询证对象的名称和地址信息清单，并与从其他来源获取到的信息进行核对，确保被询证对象的名称和地址准确；信息核对无误后，通过考虑审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素，确定函证的方式（积极式函证和消极式函证）和性质（哪些信息需要进行函证），并选择合适的函证模板制作询证函；询证函制作完成后，由被审计单位审核、盖章确认，并返还给会计师事务所。

2.函证中。为避免产生询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时不得交由被审计单位发函，必须由会计师事务所独立发出询证函，并在收到回函后及时统计询证函中的内容，以编制审计底稿。如果在合理的时间内积极式函证未回函，审计助理应当催函，必要时再次寄发询证函，如果仍未得到被询证者的回应，则应当实施替代程序。

3.函证后。审计助理要验证被询证者寄回的询证函是否为原件、回函是否由被询证者直接寄给会计师事务所、回邮信封上发件人名称和地址与询证函中所记载的被询证者信息是否一致、回邮信封上寄出方的邮戳显示的发出城市或地区与询证函是否一致、回函信封上印章以及签名中显示的被询证者名称与询证函中所记载的被询证者名称是否一致等。对于那些被询证单位不同，但回函时间、地址、签名等相同的异常现象，应采取相应措施追加审计程序。对于回函信息应进行核对统计、如实记载并对回函金额不符的事项查明原因，最后形成审计结论，由项目经理和质控标准部门复核。以上程序均应在审计工作底稿中予以记录并保留相关证据。

（二）存在的问题

A会计师事务所的应收账款和银行存款函证程序工作流程较为完善，但从工作效率和质量方面来看，还存在着一些问题，这些问题也是应用RPA技术优化流程的突破口。

1.审计效率低：数据来源不一致，采集与核对效率低。在进行应收账款函证时，被询证单位信息的来源有两个：一是被审计单位提供的信息；二是从第三方获取的信息。通常审计人员会先从企查查网站获取被询证单位的信息，然后从中提取名称、地址等数据填入审计底稿，再据此核对被审计单位提供的信息是否准确。由于应收账款的函证对象有时多达上千家，审计人员手动获取、填写信息需要耗用大量时间，且容易出错，导致工作效率极低。

2.审计风险高：函证手段不当，审计质量降低。审计人员在选择函证对象时，出于对函证时间和成本的考虑，没有运用职业判断对被审计单位的重大错报风险进行评估，而是随意挑选一些函证对象以完成函证工作。而且，审计人员对询证函的设计、发出、回收等程序控制不严，对于发函和回函的物流轨迹没有及时进行追踪，没有验证回函可靠性，从而导致函证可信赖水平下降，对审计质量和审计效果产生影响。

三、基于RPA的函证程序审计机器人模型

（一）设计目标与思路

针对上述问题，为了高效率、高质量地完成函证工作，本文引入RPA技术构建函证程序审计机器人模型，该审计机器人可以根据预先编写的指令模拟用户人工操作（如复制、粘贴、鼠标点击、键盘输入等），实现函证程序的工作流程自动化。

在设计函证程序审计机器人模型时，首先要全面梳理函证程序的工作流程，评估流程自动化的可行性，在此过程中应将重心放在流程金字塔中复杂性低、差异小的任务上，对于那些特殊性强、不稳定、不能明确定义标准的高层级业务，引入RPA技术的价值不大，可以继续采取人工操作模式。针对适合引入RPA技术的业务，应当先去除冗余、无效的工作环节，确保工作流程科学化、规范化、标准化，然后基于优化后的人工流程设计新的RPA流程，制定明确的运行规则。

例如，针对函证对象信息核查工作，可以搭建网上采集被询证方信息并核对不同来源的信息是否一致的自动化流程，通过Web自动化技术获取、采集网上被询证方的信息，通过Excel自动化技术将采集的数据写入审计工作底稿中，核对被审计单位提供的信息和网上采集的信息是否一致，并将核对结果写入审计工作底稿中。针对询证函填写工作，可以搭建从账套中查找被询证方名称和金额并写入询证函的自动化流程，通过Excel自动化技术读取被询证方的相关数据，通过Word自动化技术将查找的数据写入询证函中。针对物流轨迹跟踪工作，可以搭建网上采集物流信息并核对发函是否抵达、回函是否异常的自动化流程，通过Web自动化技术获取、采集发函和回函的物流信息，通过Excel自动化技术将采集的数据写入审计工作底稿中，通过Word自动化技术将物流轨迹状态记录下来。上述自动化流程能够有效解决耗时长、易错的问题。最后在审计机器人模型中嵌入风险控制环节，确保机器人能自行处理一些常规异常，并实时记录运行结果，以及将结果反馈给用户。

（二）审计机器人模型构建

在构建函证程序审计机器人模型之前，首先要全面了解函证程序的工作流程及其存在的问题，以确定工作流程优先级（简单重复、流程固定的工作优先），评估流程自动化的价值。部署审计机器人时，要在各流程中嵌入风险控制环节，分析自动化流程可能出现的异常风险，设置节点捕获异常，当异常出现时，跳过该异常继续执行下一个流程，以保障机器人运行流程的完整性和稳定性。本文从应用层、数据层、部署层三个方面对基于RPA的函证程序审计机器人模型进行了梳理，如图2所示。

1.应用层。审计机器人运行的核心是自动化组件，其是函证流程自动化的具体实现技术方式。以UiBot开发平台为例，用户通过调用该平台上的自动化组件，快速创建命令，搭建自动化流程，使机器人能够模拟用户的键盘、鼠标操作，自动完成选取函证样本、核查函证对象信息、制作询证函等一系列工作，并在执行这一系列工作的过程中，将相关信息记录在审计底稿中，从而有助于使用者追溯函证的历史记录，降低审计风险。

基于RPA的函证程序审计机器人用到的自动化组件主要包含Web自动化技术、Word自动化技术、Excel自动化技术、E-mail自动化技术。用户可以通过搭建函证程序自动化流程，模拟用户的键盘、鼠标操作以获取和采集数据，完成函证流程自动化的命令，形成初步的审计底稿。该审计底稿内容包括确定是否实施函证程序时的考虑、被询证者名称及地址核对记录、发函清单、与函证程序有关的舞弊风险迹象核对表、函证程序控制措施表、与函证程序有关的舞弊风险迹象的应对措施、回函核对记录、银行存款审定表、银行存款余额调节表等。审计机器人将函证工作所涉及的数据进行处理并写入初步的审计底稿中后，还需要专业审计人员进一步确认、补充审计底稿中的内容。

2.数据层。函证程序的数据层包含函证数据库系统和函证数据处理系统。前者用于储存被审计单位提供的和从其他来源获取到的数据，储存介质为审计底稿；后者主要是对函证数据库系统中的数据和其他数据执行数据规范、数据清洗、数据分析、数据映射、数据输出等操作，数据处理完成后记录在审计底稿中。

3.部署层。部署层可以按照审计机器人的运行过程分为三个阶段：①运行前阶段，需要对机器人设置初始化参数和配置运行环境等，为机器人的稳定运行提供前提条件。其中，配置运行环境包括检查运行环境是否支持机器人运行、配置机器人运行所需的相关插件、安装机器人运行所需的相关扩展包等。②运行中阶段，需要设置异常节点以捕捉和处理机器人运行过程中发生的异常等。对机器人运行的常见异常设置节点，可以使机器人在运行过程中捕捉到该异常时，具备处理该异常的能力，从而能够继续执行后续流程，保障机器人完整、稳定地运行。常见异常包括网页加载延迟、数据非结构化等，可以通过添加延迟和错误检测进行处理；不常见异常可以通过运行中断来定位异常点，并进行相应处理。③运行后阶段，需要保存记录和反馈结果。机器人运行结束后，将本次运行处理后的数据保存在审计底稿中，为审计提供相关可靠的证据，便于使用者查阅，并将本次的运行过程记录在文档中，及时向用户反馈运行结果。

（三）审计机器人的运行机理

典型的RPA平台通常由开发、运行、控制三部分组成。开发主要是配置或设计机器人，以UiBot开发平台为例，用户可以运用录制、数据抓取、自动化组件等开发工具对机器人执行一系列指令或决策逻辑进行编程。用户可以在完成开发工作后，通过运行工具运行审计机器人，机器人会按照预先设定的规则运行，并将运行结果记录保存下来。而控制主要是对审计机器人的部署和管理，用户将制定的指令代码发布到机器人上，业务用户可以通过控制中心给机器人分配任务，监视它们的活动，解决出现的异常或进行升级，当机器人需要在多台PC上运行时，还可以通过控制中心集中控制这些机器人。RPA平台为基于RPA的函证程序审计机器人的开发和运行提供了可行性。基于RPA的函证程序审计机器人的流程如图3所示。

基于RPA的函证程序审计机器人的流程主要包括核查函证对象信息、填写询证函、跟踪物流轨迹、统计回函信息四个环节。在第一个环节，机器人根据指令自动在企查查上检索被询证单位的信息，并将获取到的信息与被审计单位提供的信息进行比对，核对函证对象信息是否准确，再将核对结果记录在审计底稿中，审计人员可以据此进一步调查核对结果存在异常的原因。在第二个环节，机器人按照指令从发函清单中读取函证所需信息，并填入询证函模板中。在第三个环节，首先机器人根据发函单号在网上查询发函物流轨迹，并在审计底稿中记录发函的物流状态；其次机器人根据回函单号在网上查询回函的物流始发地，验证回函可靠性，并将结果记录在审计底稿中，以提示审计人员回函存在的风险。在第四个环节，机器人根据设定将回函信息记录在应收账款函证记录表中，并生成机器人运行工作日志。函证程序审计机器人可以有效提高工作效率，降低人为错误导致的风险，同时使审计人员有更多精力进行流程优化、业务监控和数据分析工作，真正做到人机协作、各司其职，最大程度降低审计风险，提升审计质量。

四、审计机器人的应用关注点

（一）技术路径与开发实施

审计机器人的开发比较简单，没有编程基础的用户也能开发使用，因为RPA开发平台将实现自动化流程的代码封装成一个个可视化活动，用户只需要在主界面添加相应的活动块，就能实现机器人流程自动化。以应收账款函证中的核查函证对象信息和制作询证函自动化流程为例，审计机器人可自动执行如下流程：登录网站采集被询证单位信息，将Web自动化技术和Excel自动化技术结合使用，即可实现打开网页登录网站，根据审计底稿中确定的被询证单位名称匹配相符企业，然后采集匹配相符企业的名称和地址信息，再将采集的信息写入审计底稿。同样，还可以使用Excel自动化技术核对采集的信息与被审计单位提供的信息是否一致，并对不一致的信息进行标记，最后将Excel自动化技术和Word自动化技术结合使用，就能实现从相关Excel文件中读取被询证对象的信息，并将信息写入询证函等工作的自动化。

由于RPA技术只适用于重复性高、规则明确、判断简单的工作，对于判断样本是否合理、设计询证函、分析回函差异等工作，还需要专业审计人员的介入。因此，人机协同是实施基于RPA的函证程序审计机器人最合理的方式，函证抽样、核查信息、填写询证函等适合应用RPA技术的工作由机器人完成，RPA技术无法实现的工作则由人工完成，这样既能保证函证程序的完整性，又能提高函证程序的工作效率和质量。

（二）对组织和人员的影响

对于组织来说，函证程序审计机器人的运用创造了新的机会，为组织提供了更有价值的服务，减少了对计算、填写、核对等基础工作岗位审计人员的需求量，进而推动了审计组织架构变革。审计机器人促使基础审计人员的比重进一步降低，同时部署机器人要求配置专门人员进行日常维护，会出现RPA解决方案架构师、RPA业务分析师和RPA开发人员等岗位，随着RPA技术在审计领域的发展和广泛应用，审计组织中既懂审计业务又懂RPA技术的审计人员会逐渐占据更重要的地位。

对于个人来说，函证程序审计机器人的运用改变了原有的函证工作方式和审计人员的观念，机器人可以完成简单重复且工作量大的工作，从而减轻了审计人员的工作负担，使员工变得更加敏捷，能够胜任数字化工作，并且有精力提升自己的专业能力，监督强化的控制环境，降低审计过程中的检查风险，从而降低审计风险，出具高质量审计报告。审计机器人推动了审计人员向精通数据分析和预测、具备跨职能部门知识、善于与业务部门构建合作关系的各类复合型人才转型，审计人员不再从事基于规则的重复判断工作，而是投入更多精力在流程优化、业务监控和数据分析上。

RPA技术给组织和人员既带来了挑战，又带来了机遇，审计人员应主动寻找机会转型，培养RPA技能以避免被淘汰，组织也应积极探索RPA技术在审计业务中的应用，促进RPA技术应用于审计业务的蓬勃发展，降低审计成本和风险，提高审计质量。

（三）价值与风险分析

函证程序审计机器人能够24小时不间断工作，工作容忍度高、峰值处理能力强，整体操作过程都是根据固定规则执行，不受人为因素的干扰，其完成流程的速度明显快于人工操作，能够显著提高函证工作的处理效率。在现有的函证程序工作模式下，审计机器人在提升工作效率的同时还兼顾了工作准确率，极大地保障了函证工作质量。再者，审计机器人的运行是基于规则化的流程和指令，这在一定程度上消除了输出的不一致性，明确的规则也使操作无差别化，避免了人为因素的干扰。此外，自动化处理的每一步操作都具有可追溯性，使得错误可以被精准地发现，一旦出现问题，将更容易被解决。

函证程序审计机器人相对于人工操作来说有着诸多优势，但同时也存在着一些风险。首先是稳定风险，一旦低估现有流程的复杂性和差异性，基于固定规则进行操作的函证程序审计机器人就会出现无法判断与规则不符的情况，需要人工干预异常事件；其次是技术风险，现阶段函证程序审计机器人技术的应用还不成熟，尚处于探索阶段，缺乏足够的开发伙伴和培训伙伴，这在一定程度上限制了函证程序审计机器人的应用；最后是安全风险，函证程序审计机器人存在人员权限管理不善和未对敏感性数据加密的问题，有可能导致公司出现损失。

五、结束语

本文以A会计师事务所为例，阐述了其函证程序的工作流程现状，并针对其存在的低效、易错等问题构建了基于RPA的函证程序审计机器人模型。函证程序审计机器人的应用可以帮助A会计师事务所高效完成函证程序中重复性高、工作量大、效率低、基于规则的工作，并标注异常，便于审计人员进行进一步的审计程序，在降低审计风险和函证成本的同时提升了函证的效率和质量。虽然目前函证程序审计机器人在稳定性和安全性方面还存在诸多问题，但综合来看，其具有不错的应用前景，希望本文能对关于RPA技术应用于审计工作的研究的顺利开展起到一定的借鉴作用。

参考文献

［1］程平．RPA财务机器人开发教程——基于UiPath（第2版）［M］．北京：电子工业出版社，2021：1~336．

［2］柯丽．函证审计程序的实施现状及分析研究——基于银行存款函证和应收账款函证［J］．现代经济信息，2015（2）：227~228．

［3］沃巍勇，罗联玬．浅析函证不当导致审计失败的原因及其应对措施［J］．中国注册会计师，2018（5）：81~83．

［4］陈蓁．基于审计失败案例的注册会计师函证问题研究［J］．商业会计，2019（3）：26~28．

［5］卢茗霄．区块链技术在审计函证程序中的应用［J］．合作经济与科技，2019（13）：174~175．

［6］闵婕，曾欣韵．基于“互联网+”的审计函证流程信息化实施探析［J］．财会通讯，2019（22）：113~116．

基金项目

来也UiBot财务与审计机器人课题（项目编号：2021Q35）

作者单位

1.重庆理工大学会计学院，重庆400054；

2.重庆理工大学云会计大数据智能研究所，重庆400054

来源：程平,钱涂财会月刊