马永义‖资产减值相关焦点问题评析

【摘要】目前，无论是在理论层面还是在现实层面，资产计提减值准备问题均存在一定的解决困难。基于此，本文在阐述资产减值概念由来的基础上，对《2019年上市公司年报会计监管报告》及《2020年上市公司年报会计监管报告》中所揭示的与资产减值相关的问题进行评析。资产减值是企业会计准则体系下的敏感事项之一，尽管相关具体会计准则均确立了各自的计提规则，但从实务层面看，各项资产减值的计提均是面向未来做研判，难免受到企业层面的主观干预，加之信息不对称的客观存在，企业往往具有更大的话语权，这恰恰是资产减值问题热度不减的根本原因。

【关键词】监管报告；资产减值；开发支出；商誉减值；资产组；减值测试

资产缘何要计提减值准备？究竟有哪些具体会计准则对计提资产减值准备做出了规范？相关具体会计准则所规定的减值计算方法究竟有哪些不同？无论是从理论层面，还是从实务层面，回答这些问题均存在难度。在证监会发布的《2019年上市公司年报会计监管报告》（简称“2019监管报告”）和《2020年上市公司年报会计监管报告》（简称“2020监管报告”）中，资产减值相关问题被集中揭示，本文拟对上述被揭示的与资产减值相关的问题加以具体评析。

一、企业会计准则体系中与资产减值相关的确认与计量规范的简要梳理

1.资产减值概念的由来。要弄清楚资产减值的概念，笔者认为首先要理解和把握资产的概念或其核心要义。资产的核心要义在于其面向未来并能够给企业带来经济利益，即资产定义中的所谓“预期能够给企业带来经济利益的资源”；从会计计量的角度而言，资产就是面向未来的现金流入的现值。如果某项资产面向未来能够给企业带来的现金流入的现值低于其目前的账面价值，就意味着这项资产发生了减值，尽管该项资产并未终止确认，但从后续计量层面却需要对其计提减值准备。从理论层面而言，基于资产的核心要义，除货币资金以外，其他的资产形态面向未来给企业带来的现金流入的现值均存在低于其目前账面价值的可能性。我国企业会计准则体系中要求计提减值准备的资产范围也几乎与此相一致。

2.与资产减值相关的具体会计准则的简要梳理。在我国企业会计准则体系中，有若干个具体会计准则对各自适用的资产减值准备的计提制定了具体的规范，可汇总梳理如下：存货资产的减值计提，由《企业会计准则第1号——存货》（简称“CAS1”）规范；金融资产（含应收账款、合同资产、租赁应收款）的减值计提，由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（简称“CAS22”）规范；消耗性生物资产的减值计提，由《企业会计准则第5号——生物资产》规范；采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值计提，由《企业会计准则第3号——投资性房地产》规范；递延所得税资产的减值计提，由《企业会计准则第18号——所得税》（简称“CAS18”）规范；融资租赁中出租人未担保余值的减值计提，由《企业会计准则第21号——租赁》规范；未探明石油天然气矿区权益的减值计提，由《企业会计准则第27号——石油天然气开采》规范；固定资产、无形资产、在建工程、长期股权投资、生产性生物资、商誉、已探明石油天然气矿区权益的减值计提，由《企业会计准则第8号——资产减值》（简称“CAS8”）规范。

需要指出的是，伴随《企业会计准则第14号——收入（2017）》的发布与实施，《企业会计准则第15号——建造合同（2006）》不再单独执行，建造合同形成的资产一并纳入“合同履约成本”“合同取得成本”科目予以核算。笔者认为，《企业会计准则第15号——建造合同》所规范的建造合同形成资产的减值计提，自然应转由《企业会计准则第14号——收入（2017）》来加以规范。

需要进一步指出的是，对资产减值做出规范的上述具体会计准则所确立的减值计提方法之间存在一定的差异，其中CAS8所确立的减值计提方法的个性特征最为明显。简言之，CAS8要求分别从继续使用和对外出售两个视角来计算各项资产（资产组）的可收回金额，且将两个视角所得数值的最高者认定为可收回金额，如果该项资产（资产组）的可收回金额低于其目前的账面价值，该项资产（资产组）就发生了资产减值。此外，为了从技术层面遏制企业尤其是上市公司通过资产减值准备的计提或转回来操纵利润，CAS8禁止各长期资产已经计提的减值准备的后续转回。此举也成为我国企业会计准则体系与国际财务报告准则之间为数不多的实质性差异之一。

从账务处理的角度而言，CAS22所规范的各项金融资产所计提的减值准备应借记“信用减值损失”科目；CAS18所规范的递延所得税资产所计提的减值准备应借记“所得税费用——递延所得税费用”“资本公积（或其他综合收益）”“商誉”科目，贷记“递延所得税资产”科目；除CAS22和CAS18外，其他具体会计准则所规范的各项资产所计提的减值准备应借记“资产减值损失”科目。简言之，计提资产减值准备时，可能借记的会计科目包括“资产减值损失”“信用减值损失”“所得税费用——递延所得税费用”“资本公积（或其他综合收益）”“商誉”。

二、企业会计准则体系执行过程中与资产减值相关的焦点问题评析

1.未正确对开发支出进行会计处理。《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》（简称“CAS6”）对企业自行研发无形资产的确认与计量规则进行了明确，其中对于进入开发阶段所发生的支出，如果同时满足CAS6所规定的认定条件，才能将开发阶段所发生的支出予以资本化处理。换言之，即便进入了开发阶段，也只有在同时满足CAS6所规定的5项认定条件时，才可以将开发阶段的支出予以资本化。需要指出的是，对于已资本化并纳入“开发支出——资本化支出”科目予以归集的开发阶段支出，在尚未达到可使用状态以前，应按年进行减值测试。简言之，已经资本化的开发阶段支出，仍需按年进行减值测试。

2020监管报告中披露，上市公司在报告期发生了战略调整，暂停了以前年度已经资本化确认的开发项目，个别上市公司将开发支出累计发生余额转入当期管理费用。针对个别上市公司的这一做法，2020监管报告旗帜鲜明地指出，如果以前年度不满足资本化条件，就应认定为发生了前期差错，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理；如果以前年度符合资本化条件，就应当按照CAS8的相关规定，对以前年度已经资本化的研发支出恰当计提减值准备。

笔者完全赞同2020监管报告的观点，应客观且独立地对以前年度已经进入开发阶段的自行开发项目的会计处理的适当性做出判断，战略调整不能改变以前年度相关项目已经计入开发阶段的事实，更不能成为确立以前年度账务处理的“风向标”。个别上市公司的上述做法无疑会扭曲利润表中以前年度和报告期“管理费用”项目的变动趋势，也有悖于真实性、可比性和有用性等会计信息质量要求。从技术层面而言，也不排除个别上市公司为粉饰以前年度业绩水平，通过转入当期管理费用来人为平滑利润，甚至规避再融资或退市监管的可能性。对于以前年度将不符合资本化条件的开发支出予以资本化的做法，建议监管部门从严监管，杜绝此类“先主动犯错，再自我纠错”的不利于资本市场健康发展的行为发生。

需要指出的是，CAS6对于开发支出资本化所规定的确认条件明确体现出会计的谨慎性原则。如果上市公司在制定自身会计政策时，采取将开发支出全部予以费用化的过于谨慎的做法，势必导致自行研发无形资产投入使用前和投入使用后不同会计期间的收入与费用出现错配现象。这种收入与费用在不同会计期间错配的结果，既会连锁性导致企业获利能力成长性的虚增，也会导致企业毛利率的虚增。对于透过利润表体现出高毛利率和高成长性表象的高科技企业，各类报表阅读者有必要结合该企业对自行研发无形资产所采用的会计政策，准确加以甄别。

2.未充分计提资产减值损失。从技术层面而言，存货跌价准备的计提规则相对容易理解和把握，存货减值计提的“受众面”相对较大，存货出现减值迹象的几率相对较高，存货市场价格的波动性也相对较大。由于CAS1允许以前年度计提的跌价准备有条件转回，存货跌价准备的计提与转回自然也就成为上市公司实施盈余管理或利润操纵的常用手段之一。

2019监管报告中披露，个别上市公司自有品牌产品早已处于停产状态，报告期公司决定关闭并退出该业务，对相关产品、生产设备及专利权等进行变卖，将处置损失一次性计入当期损益。需要指出的是，尽管与减值计提相关的具体会计准则之间所确立的价值计提方法有所不同，但先判断是否存在减值迹象，再确定是否需要进行减值测算，却是与资产减值相关的各具体会计准则所共同遵循的操作流程。既然已经停产、滞销，就表明相关资产在以前年度已经出现了减值迹象，上市公司未及时计提减值准备的做法是错误的，此举会导致损失的跨期错配，也不排除上市公司规避监管的可能性。

2019监管报告披露，个别上市公司开发的楼盘长时间处于停工、业主无法签订购房合同及办理相关后续事宜的状态，且房地产开发主体及其控股股东已出现被判定为失信执行人的情形，上市公司仍未合理计提资产减值损失。还有个别上市公司已被申请破产清算，但未对未能投产的在建工程计提减值准备。2020监管报告披露，部分上市公司产品迭代较快，个别上市公司因主营产品价格下降，导致产成品及在产品的可变现净值低于存货成本，但上市公司未对存货计提跌价准备，也未披露存货可变现净值的确定依据。承上所述，对明显出现减值迹象的资产，就需要依照相关具体会计准则计提减值准备，2019监管报告和2020监管报告中所披露的个别上市公司的上述做法的是非曲直显而易见，本文不再赘述。

前文已指出，通过存货减值的计提或转回来操纵利润，通常具备相对便利的客观条件、机会抑或借口，可谓“得来不太费工夫”，整治此类“顽疾”尚需要监管部门不懈努力。

3.商誉减值准备计提相关环节操作不当。综合2019监管报告和2020监管报告来看，商誉减值准备计提过程中存在不恰当变更与商誉相关资产组、未正确进行商誉减值测试、未充分计提与商誉相关的资产组减值损失等问题，现分别加以评析。

（1）不恰当变更与商誉相关资产组。在企业会计准则体系框架下，商誉产生于非同一控制下企业合并，商誉可能存在于母公司的个别报表层面（与吸收合并或新设合并相关联），也可能存在于合并财务报表层面（与控股合并相关联）。商誉减值的计提是由CAS8来规范的。CAS8要求从继续使用和对外出售两个视角，分别计算可收回金额，并采取两者孰高原则来认定可收回金额。商誉只有与企业的可辨认资产及负债组合在一起，才能够给企业带来超额收益和现金流量。商誉作为一种不可辨认的特殊资产，技术层面很难单独计算其面向未来因继续使用而可能给企业带来的现金流入的现值。因此，CAS8要求将商誉的账面价值分摊到与其相关的资产组或资产组组合中，进而通过相关资产组或资产组组合来计算并判定商誉是否存在减值。

如果分摊了商誉的资产组或资产组组合存在减值，首先要以该资产组或资产组组合分摊商誉的账面价值为上限，来判定商誉应分摊的减值；如果该资产组或资产组组合的减值金额小于该资产组或资产组组合分摊商誉的账面价值，该资产组或资产组组合的减值就全部由商誉来分担；如果该资产组或资产组组合的减值金额大于该资产组或资产组组合分摊商誉的账面价值，两者之间的差额则由该资产组或资产组组合分担。需要指出的是，由于资产组是认定独立产生现金流入的最小组合单元，资产组一经确定，各会计期间应当保持一致，不得随意变更。

2019监管报告披露，股权收购确定交易对价时，评估范围包括被收购方和子公司及账面未记录的无形资产，但在进行商誉减值测试时，却未将收购时存在的子公司及未入账的无形资产等纳入商誉所在资产组。笔者认为：将子公司及未入账的无形资产纳入评估范围，无疑抬高了收购对价；在进行商誉减值测试时，将被收购方子公司及未入账无形资产排除在与该商誉相关的资产组之外，无疑会低估商誉减值准备的金额。此外，确定收购对价时，将子公司及未入账无形资产纳入评估范围，对商誉进行减值测试时，却将子公司和未入账无形资产排除在与商誉相关的资产组范围之外，这无疑是对子公司和未入账无形资产采取了前后不一致的双重计量口径。

2020监管报告披露，有的集团型上市公司报告期进行了内部管理架构调整，或者对子公司进行区域整合，个别上市公司以上述情形为理由，变更了与商誉减值测试相关的资产组。2020监管报告指出，如果仅仅调整企业管理架构，并未影响资产组产生现金流入的方式，不应变更与商誉减值测试相关的资产组。笔者认为，监管报告中所陈述的监管方观点完全符合CAS8的相关规定，资产组是基于企业获取现金流入的市场环境或经营模式确定的，具有“看得见，摸得着”的客观基础；而管理架构的调整旨在提升企业的运行效率，通常很难触及企业获取现金流入的最小资产组合单元。企业变更与商誉减值测试相关的资产组，就有可能影响商誉减值的测试结果，进而对企业的实际盈亏水平实施人为干预。

（2）商誉减值测试方法不正确。在发生非同一控制下的企业合并时，合并方只是将其所支付的合并对价大于其应享有的被合并方净资产公允价值的份额数之间的差额确认为合并财务报表层面的商誉，合并方所确认的商誉就不包含应归属于少数股东权益的商誉。需要指出的是，在非同一控制的控股合并下，商誉是与被合并方整体相关联的，被合并方作为持续存在并运营的会计主体和法律主体，其全部资产是在同一管理层的支配下运营的。因此，在对与商誉相关的资产组进行减值测试时，就需要将归属于少数股东权益的商誉一并分摊至相关资产组或资产组组合。如果分摊了商誉的资产组或资产组组合发生了减值，首先应当按照合并日控股股东和少数股东的持股比例来分摊该减值金额，并按照控股股东应分摊的金额确认归属于母公司的商誉减值损失。简言之，归属于少数股东权益的商誉应分摊至相关资产组或资产组组合，如果分摊了商誉的相关资产组或资产组组合发生了减值，归属于少数股东权益的商誉也要按比例分摊减值并确认少数股东权益应分摊的商誉减值损失。

2019监管报告披露，个别上市公司对于商誉相关的资产组或资产组组合进行减值测试，在调整相关资产组账面价值时，未将归属于少数股东权益的商誉包括在内，或未按照购买日母公司持股比例确认归属于母公司的商誉减值损失。笔者认为：未将归属于少数股东权益的商誉分摊至相关资产组或资产组组合，就导致调整后相关资产组或资产组组合的账面价值偏低，进而导致相关资产或资产组组合的减值金额被低估；未按照购买日母公司持股比例确认归属于母公司的商誉减值损失，就会导致母公司确认的商誉减值损失的金额被高估。

从技术层面而言，商誉减值测试的操作流程较为复杂，除监管部门应进一步加大监管力度、受托会计师事务所进一步提升执业质量外，仍有必要进一步加大对上市公司相关从业人员针对企业会计准则体系的培训力度。

（3）未充分计提与商誉相关的资产组减值损失。前文已经述及，如果分摊了商誉的相关资产组的资产减值金额大于分摊至该资产组的商誉金额，两者之间的差额还需要按照构成该资产组的各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减各项资产的账面价值。简言之，一旦分摊了商誉的资产组或资产组组合发生了减值，就需要逐层分摊该项减值，直至按比例抵减各单项资产的账面价值。需要指出的是，尽管CAS8分别对资产组、资产组组合以及商誉的减值测试制定了具体规则，但减值准备的计提最终必须对象化到各单项资产上，且各单项资产分摊减值准备后的余额不能为负数，这就导致资产组的减值准备在相关单项资产之间的分配过程中会出现二次分配的现象。

2019监管报告中披露，个别上市公司在进行商誉减值测试时，仅将包含商誉的资产组可收回金额与其账面价值的差额确认为商誉减值损失，对于未抵减完的部分，未在其他各项资产中继续进行分摊。显而易见的是，“未在其他各项资产中继续进行分摊”的结果，就势必导致该企业计提资产减值准备的总金额被相应低估。

总而言之，资产减值是企业会计准则体系下的敏感事项之一，相关具体会计准则均确立了各自的计提规则。但从实务层面看，各项资产减值的计提均是面向未来进行研判，因此就难免受到企业层面的主观干预，加之信息不对称的客观存在，企业往往具有更大的话语权，这也恰恰是资产减值问题热度一直不减的根本原因。

主要参考文献

［1］证监会．2019年上市公司年报会计监管报告［R/OL］．http://www.csrc.gov.cn/csrc

/c100028/c1000701/content.shtml，2020-09-18．

［2］证监会．2019年上市公司年报会计监管报告［R/OL］．http://www.csrc.gov.cn/csrc

/c100028/c8390c4e9d1bb4202b66e431fbb1d07cb/content.shtml，2021-08-27．

来源：马永义财会月刊