王鹏程：迈向高质量审计——从英国审计行业大辩论看审计的未来（上篇）

导读：

2018年以来，一场围绕审计行业的大辩论在英国轰轰烈烈上演。在这场辩论中，英国政府委托开展了三次独立审查，发布了三份重量级报告。在此基础上，英国议会下议院商业、能源和工业战略委员会发布《审计的未来》的报告, 英国政府商业、能源和工业战略部发布《恢复对审计和公司治理的信任》的政府咨询文件。五份文件共同构成了英国审计行业改革的一揽子方案，涉及到150多项具体改革建议。尽管某些改革建议尚有待商榷，但大部分改革建议已经反复征求意见，已经达成共识。一旦改革方案全面落地实施，审计行业将发生翻天覆地的变化，对英国乃至对全球审计行业的发展产生深远的影响。对此，安永大中华审计服务主管合伙人、中国会计学会会计准则专业委员会副主任委员王鹏程博士撰写了《迈向高质量审计---从英国审计行业大辩论看审计的未来》一文。该文全面介绍、分析这场辩论的背景以及相关的审查、建议与改革方案，从立法和修法，到公司报告的重构，到审计行业的重塑，到公司治理的完善，以及审计市场的优化和监管机制的强化，在此基础上提出若干建议，希望对促进中国注册会计师行业健康发展有所裨益。该文由九部分组成：1.信任危机，推动审计行业的大辩论；2.全面审查，系统改革方案呼之欲出；3.重构报告，满足利益相关各方需求；4.重塑审计，增强利益相关各方信心；5.完善治理，强化股东参与审查监督；6.优化市场，确保竞争、选择和韧性；7.强化监管，保护利益相关各方利益；8.未来已来，拥抱变革迎接重大挑战；9.他山之石，立足中国国情分析借鉴。全文约6.6万字，《云顶财说》分上、中、下篇推送，以飨读者，在此基础上再全文推送。

迈向高质量审计

——从英国审计行业大辩论看审计的未来（上篇）

王鹏程

安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）

2018年以来，在多起令人注目的公司丑闻之后，一场围绕审计行业的大辩论在英国轰轰烈烈上演。在这场辩论中，英国政府委托开展了三次独立审查，即约翰·金曼爵士（Sir John Kingman）对财务报告委员会（Financial Reporting Council, 以下简称FRC）的独立审查，竞争与市场管理局（The Competition and Markets Authority ，以下简称CMA）开展的法定审计服务市场研究和布莱登爵士（Sir Donald Brydon）对审计质量和有效性的独立审查，发布了三份重量级报告。在此基础上，英国议会下议院商业、能源和工业战略委员会（House of Commons , Business, Energy and Industrial Strategy Committee，以下简称BEIS委员会）于2019年3月26日发布《审计的未来》（The Future of Audit）的报告, 英国政府商业、能源和工业战略部（Department for Business, Energy and Industrial Strategy, 以下简称BEIS部）于2021年3月公布致英国议会的《恢复对审计和公司治理的信任》（Restoring Trust in Audit and Corporate Governance）的政府咨询文件。政府咨询文件系统阐述了BEIS部的具体建议，是一份雄心勃勃的审计行业改革方案，反映了英国政府完善公司报告、审计和公司治理，确保英国审计制度安排全球领先的决心。截至目前，相关立法尚未完成，但许多改革举措已经在渐次推进。这场审计辩论以及由此所达成的系统改革方案影响深远，不仅致力于让英国的审计重新赢得公众的信任，也将深深地影响了全球审计行业的未来。本文对这场辩论以及相关的审查、建议与改革方案进行全面深入的分析和介绍，希望对促进中国注册会计师行业健康发展有所裨益。

一、 信任危机，推动审计行业的大辩论

现代审计起源于十九世纪的英国。1844年英国议会颁布了《股份公司法》（JointStock Companies Act1844）,明确公司会计账簿须经董事以外的第三者进行审查，股东大会有权推选一名或若干名股东代表作为公司的审计师。此后，英国政府对一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853年，苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会，标志着注册会计师职业的诞生。1878年格拉斯哥银行倒闭后，英国议会于1879年对《股份公司法》进行了修订，要求所有注册的有限公司银行必须接受独立的年度审计。1900年，英国议会再次修订公司法，将接受强制审计的公司扩展到所有的股份公司。自此，强制的独立审计制度在英国正式形成。目前，根据英国2006年公司法的规定，对所有上市公司和大型公司进行年度审计是一项法定要求，其目的是向股东保证，公司管理层编制的财务报表真实、公允地反映了公司的财务状况和经营业绩。

凭借其强大的创新能力和良好的监管制度，备受国际尊重的审计和公司报告体系，英国一直是全球领先的外国投资聚集地，伦敦金融中心也一直位居世界前列。特别是，世界上最大的几家会计师事务所都诞生于英国。高质量的公司报告、完善的公司治理与稳健且富有挑战精神的外部审计相结合，让人们对英国公司、市场的现状和前景充满信心。

然而，利益相关者和公众对公司报告和审计的广泛信任因一系列突然的重大公司倒闭而受到动摇。2008年爆发的金融危机，让这种信任危机初露端倪，英国议会银行标准委员会说：“审计师和会计标准有责任确保向股东和其他人提供有关公司财务状况的准确信息。他们在那项任务中失败了。在银行业高度杠杆化扩张的整个时期，审计师未能采取果断和全面的行动，暴露资产负债表中增加的风险。经审计的财务报表显然未能准确地向用户通报银行的财务状况。” ¹而近年来陆续爆发的BHS、Carillion和Patisserie Valerie的审计失败进一步表明审计行业存在更广泛的信任危机。而2018年10月，FRC 2017-2018年度发布检查报告称，自上一年以来，审计质量有所下降，27%的审计未达到其质量标准，更加凸显审计质量令人堪忧。一场轰轰烈烈的审计行业大辩论便由此拉开序幕。

各大媒体，《金融时报》、《泰晤士报》、《卫报》、《会计日报》、《经济学家》、《每日电讯》、《会计时代》、BBC、路透社等纷纷报道，发表评论。《金融时报》于2018年相继发表了《审计在更广泛的经济中起着至关重要的作用》、《整个审计行业接受变革的需要》、《大缺陷：危机中的审计》、《英国会计机构既不吠也不咬》的评论文章。《伦敦金融城早报》于2019年1月15日，Carillion公司倒闭一周年之际发表了一篇《找回维多利亚时代的根基，重新赢得公众的信任》的文章，指出：“Carillion公司的倒闭使审计在商业和社会中的作用广受关注，成为审计行业发展的分水岭，揭示了审计正处于失去其最重要的资产——信任的危险之中”；“这桩丑闻使许多人提出疑问：审计师去了哪儿了？他们怎么能没注意到事情这么糟糕？如果做不到这一点审计还有什么意义？”；“审计必须解决一个根本性的问题：它是为了什么？”；“当ICAEW于1880年成立时，它被授予皇家宪章，承诺将公众利益置于会员或客户之上”；“审计产生于第一次工业革命，当我们经历第四次工业革命时，或许保持相关性的最好方式就是记住我们最初为什么存在”。评论的内容紧扣文章的标题，旗帜鲜明地提出，要“公众利益”至上，要“不忘初心，牢记使命”。

投资者，包括投资机构也纷纷发表声音，对审计行业发出非常严厉的批评。养老金和投资研究顾问（Pensions and Investment Research Consultants）在提供给EBIS委员会的书面证词可见一斑。“当审计下降到与错误预期（False Expectation）一致的水平时，审计实际上变得比无用还要糟糕，而错误预期是被创造出来的，然后被嵌入到会计准则中。这是因为公司，无论好坏，最终都会遵循有缺陷的会计准则，产生不恰当的结果。目前依赖有缺陷的会计准则而不是法律规定的情况是一种对公众的舞弊”。该机构指出，英国法定审计的基础是格拉斯哥银行在1878年发现的舞弊行为，法定审计对发现舞弊必须负有责任，并认为Grant Thornton会计师事务所CEO戴维·邓克利（David Dunkley）在高等法院中就AssetCo一案的辩护严重背离法定审计的初衷。戴维 ·邓克利在证词中说“我们不是在寻找舞弊。我们不是在看未来。我们并没有声明财务报表是正确的。我们说它们是合理的。我们正在寻找过去，我们不是为了寻找舞弊。”²阿伯丁标准投资（Aberdeen Standard Investments）认为，“最近的公司倒闭凸显了审计市场的弱点，不仅包括审计流程，还包括任命以及对审计师的监督。”养老金和生命储蓄协会（Pensions and Life Savings Association）表示，“引人注目的失败，甚至失败的感觉都会极大地损害投资者（和公众）的信心”。投资协会表示，引人注目的失败对“公司、员工、供应商和股东”产生了严重影响，并且认为，质量差的审计可能更普遍，但可能被低估，因为并非所有情况都会导致公司失败。

在会计界，对审计行业的反思也同样深入。英格兰和威尔士特许会计师协会（Institute of Chartered Accountants in England and Wales，以下简称ICAEW）首席执行官指出，在审计行业，“引人注目的企业倒闭的持续循环”造成了“明显的公众信任危机”，“如果要重新获得信任，就必须进行根本性变革”。而1992年审计实务委员会（ Auditing Practices Board）委托编写的麦克法兰报告（the MacFarlane Report ）中的评论至今没有重大进展，包括：审计师的预期角色与他们今天所履行的角色之间存在差距；审计师需要认识到更广泛群体的利益，而不仅仅是股东的利益；审计范围存在明显差距，特别是在董事受托责任、未来前景和风险、舞弊、内部控制和中期报告方面；制定更有效和响应性更强的审计受到潜在诉讼前景和规模的限制；审计中应进行文化转变，以便既向前看，又向后看。我们亦注意到，ICAEW一直在深入参与关于审计改革的辩论，在2018年到2019年，先后出台了《内部控制有效性：谁需要知道？》、《共享和联合审计；两名审计师比一名更好吗？》等报告，前者总结了美国萨班斯-奥克斯利制度的经验教训，后者解释了什么是共享审计和联合审计，以及如何使它们取得成功。四大会计师事务所也都认识到有必要恢复公众信心，并重新获得利益相关者对审计的信任。BDO表示，最近的财务报告和审计失败，特别是与公共利益实体有关的失败，表明“质量不够高”，“不符合利益相关者的期望”。Mazars认为，引人注目的审计和公司失败引起了人们的关注，即审计质量差“更为普遍，但尚未被发现或引起公众注意”。Grant Thornton表示，所有会计师事务所“必须继续努力提高审计质量”，在一个运作良好的审计市场中，“质量应该是关键焦点”。³

在政界，工党的一份报告指出，审计师“无法提供独立和稳健的审计，审计行业处于混乱、功能失调和从一个危机到另一个危机的步履蹒跚中”。学者和专家指出，“审计的文化和道德已经惨败，社会付出了太高的代价。” 米德尔塞克斯大学的维尼塔·米塔尼（Vinita Mithani）指出，“有太多的案例表明，审计人员没有对最具争议的管理层主张提出挑战”。⁴

这场审计行业的大辩论，让审计行业存在的问题，在聚光灯下暴露无遗。特别是：

第一，2012年以来，经过FRC检查，许多公司的审计需要进行改进或重大改进。图表1显示了2012/13年至2017/18年期间，经FRC检查的富时350指数公司审计和非富时350指数公司审计被评估为良好或需要有限改进的百分比。2017/18年度，富时350指数公司审计中只有73%被评估为良好或需要有限改进。这一数字远远低于FRC的目标，即到2019年，90%的审计要求不超过有限的改进。没有一个行业，能够接受27%的产品缺陷；没有一家公司，能够接受27%的产品缺陷。特别是FRC的检查报告的具体质量问题，包括审计师缺乏挑战性，缺乏专业怀疑格外引人注目。

第二，近年来一系列引人注目的审计失败案例。根据FRC的分析，2015年到2019年4月，已经结束并公布对会计师事务所或合伙人进行执法的案件共计11起，大多未能保持足够的专业怀疑或挑战管理层，大多未能获得充分的审计证据，11起案件中有3起未能保持审计独立性。

第三，监管机构执法不到位。在辩论中，FRC在审计失败中的执法不足也受到严厉批评。例如，它因没有调查会计师事务所对HBOS银行的审计而受到严厉批评，该银行于2008年倒闭。财政部特别委员会称不调查的决定是“严重错误”。在最终调查了会计师事务所对HBOS的审计后，其随后不采取任何行动的决定也受到质疑。同样，FRC因决定不对会计师事务所对特易购（Tesco）的审计采取行动而受到批评。特易购严重夸大了其利润。这导致一些批评人士质疑FRC的设立，尤其是其非法定基础，以及许多前四大的雇员都是FRC的成员。

第四，审计市场缺乏竞争、选择，富时350指数公司几乎全部由四大会计师事务所审计。即便审计招投标，也仅仅是四大之间轮转。

二、 全面审查，系统改革方案呼之欲出

为了应对英国审计行业日益严重的危机，英国BEIS部国务大臣于2018年委托开展了三次独立审查，即金曼爵士对FRC的独立审查，CMA开展的法定审计服务市场研究，布莱登爵士对审计质量和有效性的独立审查。其后，英国议会下议院BEIS委员会于2019年发布了《审计的未来》的报告，英国政府BEIS 部于2021年发布了《恢复对审计和公司治理的信任》的政府咨询文件。

1、 金曼爵士对FRC的独立审查

2018年4月BEIS部国务大臣Greg Clark委托金曼爵士对FRC进行全面审查，希望英国继续受益于高质量的审计、治理和财务报告标准，希望英国继续保持世界级的监管水平。考虑到FRC在帮助确保英国资本市场有效运作和维护英国作为世界领先金融和商业中心的声誉方面的作用，本次审查目标是：使FRC成为最佳治理、透明度和独立性的灯塔，强化其地位，提升其声誉；确保其结构、文化和流程，监督、问责和权力，其影响、资源和能力适应未来。审查范围包括：1）治理，审查当前的治理安排及其透明度是否适合FRC作为一个公共机构的地位，其职能范围包括大型私人公司有关职能的不断扩大，以及对公司治理守则预期变化产生的期望；2）独立性，审查FRC是否足够独立，FRC的资金安排，是否有足够的保障措施确保其独立性，包括FRC的流程、透明度、文化或其他因素；3）利益冲突，FRC如何能够履行其广泛的职能和职责，而不会与其他职能发生冲突或被视为与其他职能发生冲突；4）监督和问责，审查将考虑适当的机制来实现其对议会和政府的责任，以及FRC对利益相关者和公众的问责制的现行安排是否适当；5）权力，审查将审议现行法律基础的FRC活动是否足够；或者是否有必要建立一个基础法定架构，是否需要任何权力扩展；6）影响，审查FRC如何能够采取有效行动，发现违规行为并采取行动，阻止不当行为并激励合规；7）资源和能力，FRC是否拥有足够的资源、技能、经验和能力来履行其职责。

本次审查得到了各利益相关方的积极相应，包括财务报表编制者、财务信息使用者以及受FRC监管影响的机构和个人。审查过程中，一共有69个组织和33名个人提交了书面证词。

2018年12月18日，金曼爵士发布了《对财务报告委员会的独立审查》（Independent Review of the Financial Reporting Council）报告，建议成立审计、报告和治理局（the Audit, Reporting and Governance Authority，简称ARGA），取代FRC。报告认为，FRC制定了英国最大公司期望达到的治理标准；检查公司提供的数据，并监督审计工作的质量，以保持这些数据的真实性，对商业信任做出了或应该做出重要贡献，但目前FRC受到了严厉而持续的批评，“它胆小、缺乏节奏，以及与监管对象过于接近”，这些批评使FRC受到前所未有的关注。报告指出：“ 这一聚光灯所揭示的是一个在不同时代建造的机构——一座摇摇欲坠的房子，随着时间的推移用各种各样的扩展拼凑在一起。这所房子在某种程度上是可以使用的，但它会漏水和吱吱作响，有时甚至很糟糕。这所房子的居民已设法修补。但最终，这所房子是建在薄弱的地基上的”。金曼爵士对FRC审查后提出了83项建议，以改革和改进对审计和公司报告的监督。

金曼审查报告发布后，BEIS部国务大臣Clark于2019年6月11日发布了对金曼爵士所提出建议的初步咨询文件。” Clark代表政府支持并接受有关公司审计、会计和报告监管的一系列重大改革，政府将落实审查中提出的建议，赋予ARGA更大的权力，使其成为政府继续努力增强公众对企业和监管机构的信任和信心的重要组成部分。在咨询文件中，政府将这些建议分为三类。第一类是不需要进一步磋商，FRC将毫不拖延地采纳的建议。第二类是具有说服力，但如何实施还需要进一步讨论和咨询的建议。第三类是具有重要且广泛影响，与其他相关方面相互联系，需要结合布莱登审查和CMA研究一并考虑，并需要推动立法的建议。政府打算迅速采取行动实施这些改革，在新监管机构成立之前的过渡期内，将与FRC合作，落实48项审查建议。

2、 CMA开展的法定审计服务市场研究

2018年10月，英国BEIS部国务大臣Greg Clark 要求竞争与市场管理局（CMA）主席 Tyrie考虑研究审计行业的竞争。CMA随即发布市场研究通知和评论邀请文件，要求各相关利益方对评论文件进行回复。研究过程中，CMA向四大和五大挑战者会计师事务所（Challenger Firms）发送了信息请求，寻求有关审计投标、事务所财务、审计项目、市场数据、审计和非审计服务、技术投资及其内部文件的信息，这些信息涉及事务所可能考虑采取的措施，以应对对法定审计市场的担忧；向富时350指数公司和前100家大公司中的63家经审计的公司发送了信息请求，寻求有关审计师、审计费用、非审计费用、投标信息等信息。与此同时，与四大和挑战者会计师事务所、投资者、FRC、审慎监管局和养老金监管机构、学者、金曼爵士的独立审查团队和国外相关监管机构等60家机构或个人进行了电话和面对面会议，讨论了审计市场的问题和可能的补救措施。在2018年12月18日发布更新文件后，CMA又与40多个利益相关方举行了面对面会议和电话会议，讨论更新文件中总结的问题和补救措施。研究过程中,CMA研究了大量来自市场、公司、会计师事务所提供的大量数据和资料。

2019年4月18日， CMA发布《法定审计服务市场研究》（Statutory Audit Services Market study）的报告。报告对英国法定审计市场的特征及近年来的变化进行了系统分析，针对会计师事务所的选择和监督、审计市场的选择、挑战者会计师事务所面临的扩张障碍、会计师事务所的恢复力及事务所结构产生的激励问题进行了深入的剖析，提出了完善事务所选择和监督机制、实施联合审计及同行审查、实施四大审计业务与非审计业务运营分拆、缓解事务所倒闭影响等多方面的建议。

2019年9月13日，BEIS部国务大臣Clark发布了CMA建议的初步咨询文件，希望英国继续从高质量、有竞争力和弹性的审计服务市场中受益。根据咨询文件，政府致力于根据CMA的调查结果采取行动，以创建一个和目的相称的监管制度，提供一个具有竞争力和弹性的审计市场。政府将根据CMA的建议和约翰·金曼爵士对FRC的审查结果，制定一整套改革建议。

3、布莱登爵士对审计质量和有效性的独立审查

2018年12月，BEIS部国务大臣Clark委托布莱登爵士对审计质量和有效性开展独立审查，审查的目的是重新审视审计的范围，测试当前的法定审计模式，以确定审计是否可以按照目前的既定模式使其更加有效，或者是否需要修改。考虑到不断变化的商业模式、新技术和更强的公众期望，审计服务应该如何发展以服务于未来的公众利益。审查的范围包括：1）了解利益相关方的需求和期望，期望差距的来源和看法，如何确保投资者和其他利益相关方充分参与审计并了解其范围和局限性；2）审计范围，未来投资者和公司信息用户可能要求公司提供什么信息，需要什么样的保证以及如何实现；3） 如何提供鉴证服务以及如何使鉴证服务对投资者更有效，包括应向谁以及如何提供保证，审计师能够且应该评估基础信息是否可靠的程度，审计师能够且应该在多大程度上评估不确定未来事件的影响，审计如何应对新技术和其他创新形式带来的机遇和挑战；4） 现行法定审计模式的任何变更将如何影响审计师的潜在责任；5）如何改进审计结果与用户的沟通，以使这些信息更有用；6） 审计准则在全球范围内的影响和凝聚力。

审查由唐纳德·布莱登爵士领导，并抽调BEIS部、FRC、ICAEW工作人员组成工作小组，同时成立了咨询小组，咨询小组就审查方向和证据来源提出建议，并帮助审查和质疑新发现和建议。审查过程中，工作小组与利益相关者群体进行了广泛的接触，收到120份正式的反馈意见，反馈意见汇总大约有2500页。与此同时，布莱登爵士也在100多个会议和圆桌讨论上收到了大量的建议。

2019年12月，布莱登爵士发表了《审计质量和有效性的独立审查报告》（Report of the Independent Review into the Quality and Effectiveness of Audit）。报告中，布莱登爵士提出了新的审计目的、审计原则，设想了新的审计职业以及如何增强审计报告的价值，建议公司披露审计和鉴证政策（Audit and Assurance Policy）、恢复力声明（Resilience Statement）、年度公共利益声明（Annual Public Interest Statement），建议股东影响审计范围并与审计委员会和审计师互动， 提高董事和审计师预防和发现舞弊的重要性和透明度等一系列的与审计相关的改革建议。布莱登爵士指出，这些建议将使自1992公布的《麦克法兰法案》的结论得以持续辩论，这是审计史上的一个重要时刻，审计人员需要有真正的愿望，抓住机会，维护审计用户及其自身职业的利益。

4、EBIS委员会发布的《审计的未来》

英国议会下议院（House of Commons）BEIS委员会于2019年3月26日发布《审计的未来》的报告。在发布报告前，EBIS 委员会举行了6次听证会，主要会计师事务所的CEO或主席、主要会计职业团体的负责人、主要监管机构的负责人以及投资者代表、学术界的代表、金曼爵士、布莱登爵士都出席了听证会。报告发布的同时，BEIS委员会主席于3月26日召集会议进行了宣读并逐段进行了二读，会议同意向英国议会提交该报告。

《审计的未来》报告是在金曼审查报告、布莱登审查报告以及CMA研究报告基础上提出的有关审计有效性、利益冲突与审计师独立性、竞争与恢复力、监管等方面的系统改革方案。报告指出，“审计失败对公司、就业和投资者都有直接影响。在如此多的审计失败之后，几乎没有采取任何行动来提高审计质量，这是不可接受的。人们厌倦了听到失败的借口，不能容忍把责任从一组高薪的人转移到另一组人身上。因此，依赖审计获取基本信息的公众和关键利益相关者对审计的可靠性已经不再抱有幻想，对那些在让业务失败的同时照顾自己的董事的表现也不信任。需要彻底改变。”报告阐明了如何以协调一致的方式推进目前的审查，其目的是：通过加强监管和明确会计准则与法律之间的相互作用，提高审计质量；通过细分市场份额上限和联合审计试点，提高挑战者事务所的能力，增强其抗击风险的能力；避免利益冲突，将审计和非审计服务分开；提高审计产品的有用性，鼓励扩大审计范围，以提供更有用的信息，帮助经济体有效分配资本。

报告指出，EBIS委员会提出的改革是务实的，旨在提供证明效果最佳的解决方案。作为一个整体，这将帮助英国在审计质量方面走在国际前列，降低企业失败的风险，并最终提高英国审计市场的竞争力和弹性。政府应该毫不拖延地采取行动，发挥带头作用，降低进一步导致企业破产和审计尴尬局面的风险。

5、BEIS部发布的《恢复对审计和公司治理的信任》政府咨询文件

继上述三份独立审查报告及下议院EBIS委员会《审计的未来》之后，英国政府BEIS部于2021年3月公布了致英国议会的《恢复对审计和公司治理的信任》的政府咨询文件（以下简称政府咨询文件）。正如该部新任国务大臣KWASI KWARTENG在文件前言中所说：“我很高兴公布政府的雄心勃勃的计划，以加强英国的审计和公司治理框架，并赋予股东权力，这将有助于公司重建更强、更好的能力，以应对未来的挑战，并使英国继续成为首要的全球投资中心。”。政府咨询文件系统阐述了BEIS部的具体建议，以增加审计市场的选择和质量，明确发现和预防舞弊的责任，并确保审计产品和审计职业适合未来。在政府咨询文件中，政府表示同意所有三项独立审查的结果，以及议会下议院BEIS委员会于2019年发布的《审计的未来》中所提出的各项建议，并认为，公司报告和审计问题绝不是英国独有的，但英国必须解决一些问题，需要对支撑审计和公司报告的框架进行根本性改革，以重建公众的信任。政府咨询文件是英国政府提出的一揽子审计改革方案，涉及到一系列有关董事、审计师和会计师事务所、股东和审计监管机构的具体改革方案。

政府希望就个别改革方案及整体改革方案征求有关各方的意见，听取有关各方进一步的建议。政府咨询文件的反馈截止日前为2021年7月8日。截至目前，征求意见已经结束，已经收到600多份的反馈意见。英国政府正在进一步完善政府咨询文件中所述改革方案。对于最终定稿的改革方案，我们拭目以待。英国审计行业的系统改革方案，呼之欲出。

三、 重构报告，满足利益相关各方需求

高质量的公司报告，有助于为现有和潜在的投资者、债权人、监管机构和更广泛的公众提供更大信心，增强对公司的信任。三份独立调查报告，以及《审计的未来》报告和《恢复对审计和公司治理的信任》的政府咨询文件提出了一系列公司报告重构建议。

（一）公司内部控制有效性声明及鉴证

对公司报告的信心，取决于董事实施和监督内部控制和风险管理流程的有效性。多起公司倒闭，表明这些公司内部控制不力，风险管理不善，极大地削弱了这种信心。金曼审查建议政府考虑如何加强英国已建立的内部控制框架，包括如何从美国的萨班斯-奥克斯利制度（the Sarbanes-Oxley Regime，以下简称SOX）中吸取教训。在征求意见中，一些利益相关者认为，引入SOX的制度安排将带来更好的财务报告、更少的重大会计重述，并使投资者更加确信内部控制的稳健性。但也有反馈意见称，SOX的合规成本很高，引入这一安排可能会降低英国对投资或上市公司的吸引力，“任何新的框架在管理上都应该比美国的制度少一些麻烦”。如果希望强化英国公司的内部控制，则应该建立在英国目前的框架和FRC关于风险管理、内部控制和相关财务和业务报告的指导上，而不是考虑规则性和更繁重的SOX式规定。美国的体系以规则为基础，而英国的体系以更广泛的原则和规定为基础，这些原则和规定以“遵守或解释”为基础，基于原则的方法优于基于规则的方法。

布莱登审查建议政府考虑强制性“内部控制声明”，包括首席执行官和首席财务官向董事会签署的证明，说明评估公司的财务报告的内部控制是否已经完成，是否有效。然后，董事会应报告其已收到此类证明。同时建议，如果重大控制缺陷在两个报告期内持续存在，董事会应有义务对其证明进行审计，直到宣布内部控制措施有效为止。

在此基础上，政府咨询文件提出了以下可以考虑的改革方案：

1、要求董事就内部控制和风险管理系统的有效性发表明确声明

政府咨询文件指出，《英国公司治理守则》（UK Corporate Governance Code）原则C要求董事会建立一个审慎有效的内部控制框架，以便能够评估和管理风险，要求董事会监控公司的风险管理和内部控制系统，至少每年对其有效性进行一次审查，并在年度报告中报告审查结果。但《英国公司治理守则》中没有要求董事会对内部控制系统的有效性或其他方面发表意见，其后果是，这可能使投资者对董事会对内部控制系统的看法一无所知。政府咨询文件建议要求首席执行官和首席财务官（或董事会集体）加强英国公司的内部控制，包括：解释风险管理和内部控制系统年度审查的结果，并就是否认为内部控制系统有效运行做出陈述；披露用于进行评估的基准系统；解释董事会如何确保自己做出的声明是适当的；如果已确定存在缺陷，则说明正在采取的补救措施以及时间范围。这些新的报告规定可以通过修改《英国公司治理守则》或通过立法来实施。考虑实施这一要求的影响，政府咨询文件提出一种渐进的分阶段实施方法，即首先将新要求应用于优质上市公司，两年后再应用于其他公共利益实体。

董事声明可涵盖公司内部控制和风险管理程序的所有方面，或者仅限于财务报告的内部控制。对于董事会内部控制声明的依据，有人建议采用Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission（COSO）框架，根据英国的要求进了调整后，用于评估财务报告内部控制的有效性。有人建议采用英国的标准，英国的标准可以更加注重设计效率、实体层面控制和管理层判断的使用，以确保强调最高风险领域。与此同时，审计委员会主席独立论坛（ACCIF）也制定了一套原则草案，以支持首席执行官/首席财务官向董事会证明财务报告的内部控制。对于董事声明，董事会需要决定其所需的保证程度，以确保内部控制框架在设计和实施方面都是有效的，可以选择依靠内部审计师的工作，也可以委托外部审计师就内部控制框架的所有方面或具体方面开展额外工作。在这方面，政府咨询文件提出，董事会在确定其对内部控制有效性声明的方法时应遵循以下原则：在决定采用哪一个标准或内部控制框架时应考虑的事项；在决定是否以及何时应寻求内部控制系统的外部测试和认证时应考虑的因素；应如何在年度报告中报告内部控制有效性年度审查结果，以确保报告对投资者有用。具体考虑因素包括公司的业务范围、多地点运营、多个信息系统、尚未整合的收购、新进入的领域、内部文化和问责制的力度、内部审计职能或第二道防线的实力，以及以前的内部控制失败等等。

2、要求审计师更多地报告其对公司内部控制系统有效性的看法

审计准则目前要求审计师向审计委员会报告其对财务报告相关的内部控制有效性的意见。然而，审计师的意见并未公布，也不构成审计报告的一部分。政府咨询文件认为，现有审计准则可用于要求审计师在审计报告中提供更多信息，说明其对内部控制的看法（但仅限于其已将内部控制视为审计的一部分）以及在审计计划时对内部控制的依赖程度。鉴于金融行为管理局（the Financial Conduct Authority，以下简称FCA）的披露和透明度规则（Disclosure and Transparency Rules）（DTR）要求上市公司在其年度报告和财务报表中包括一份 “公司的主要特征”的声明（作为其公司治理声明的一部分）说明与财务报告流程有关的内部控制和风险管理系统”，而审计师必须说明这是否与财务报表审计期间获得的了解相一致，以及声明中的信息是否存在任何重大错报，如果存在，则说明其性质。

3、要求审计师就董事对内部控制系统有效性的评估发表正式意见

这一改革方案类似于SOX的要求，赋予审计师参与额外的审计和保证工作，以便能够对董事的评估发表正式意见。如前所述，董事声明可以是关于公司内部控制和风险管理程序的所有方面的声明，也可以仅是关于财务报告的声明。因此，审计师的鉴证要求应该与董事声明的范围相匹配，可能是公司内部控制和风险管理程序的所有方面，也可能是仅限于财务报告的内部控制结构和程序，或是仅限于财务报告内部控制结构和程序的一个子集。后者仅将审计师的工作重点放在投资者特别感兴趣的优先领域，如内部控制的“设计有效性”（而非其执行有效性），或“实体层面”而非“交易层面”控制，或涵盖舞弊、持续经营、生存能力和管理层判断使用的控制。有反馈意见强烈建议将审计师的鉴证工作限于财务控制，不能超越审计师的能力范围，也不能超出美国的要求。因为在美国，所涉及的额外审计成本已被证明是有争议的，并可能对在美上市构成威慑。

而对于内部控制鉴证的频率，可能需要每年一次，如美国的情况，也可能不太频繁，如至少每三年一次，或在任何重大收购或合并或其他重大公司事件后的一年。在公司经历重大内部控制失败、董事会确定存在重大缺陷或股东要求将其作为审计和鉴证政策的一部分的情况下，也可能需要进行内部控制审计和鉴证。

对于上述改革方案，政府咨询文件中考虑的首选方案是侧重于财务报告的内部控制，要求董事承认他们有责任建立和维持适当的与财务报告相关的内部控制结构和流程，并就财务报告内部控制的有效性进行声明。而关于内部控制有效性声明是否应接受外部审计和鉴证，由审计委员会和股东决定。但在内部控制出现严重且明显的失效，或在几年内持续存在重大控制缺陷情况下，必须由外部审计师鉴证其内部控制。监管机构有权调查董事内部控制披露的准确性和完整性，并在必要时下令修订或建议对内部控制进行外部审计。如果董事未能建立和维持适当的与财务报告相关的内部控制结构和程序，则应有有效的权力对其进行制裁。政府建议将以上要求纳入立法，并在一段时间内分阶段实施。

（二）拟议股息和资本维护声明

支付股息会导致公司拥有更少的资产来偿还其对债权人的债务和满足其他资本需求。因此，公司可以分配股息的金额存在法律限制，例如要求不能从资本中支付股息，而只能从公司的累计实现利润减去累计实现亏损中支付股息。一些引人注目的案件显示，公司在发出利润预警前不久支付了大量股息，随之进入破产状态。这些案件引起了人们对其稳健性以及股息和资本维持规则的遵守和执行程度的质疑。布莱登审查中对此提出了相关建议，BEIS委员会在2019年《未来的审计》中也提出了改革方案。政府咨询文件提出了以适当方式加强股息和资本维持制度的建议，包括要求公司报告其可分配储备，并要求董事就任何拟议股息的合法性和可承受性发表正式声明。

1、 赋予ARGA定义已实现损益的权力

根据2006年《公司法》的规定，股息只能从可用于该目的的利润中进行分配，可分配的利润为公司累积的“已实现利润”减去其累积的“已实现亏损”。但对已实现的利润和损失没有固定的定义，仅仅是会计专业团体ICAEW和ICAS发布了关于已实现利润和可分配利润的联合指南。但该指南旨在提炼当前普遍接受的会计实务，没有正式的法律地位。政府咨询文件提出以下两种改革方案：1）ARGA根据普遍接受的原则，就应视为已实现利润和损失的内容发布指南。建议在2006年《公司法》中规定，在根据普遍接受的原则解释已实现利润和损失时，应考虑监管机构制定的指南，赋予该指南权威地位；2）   赋予ARGA权力，就公司必须遵守的已实现利润和损失的含义制定具有约束力的规则。

2、要求公司披露可分配储备

鉴于公司年度财务报表中披露的数字必须使用会计准则（IFRS或英国会计准则）编制，采用应计概念的公认会计原则（GAAP）。会计准则和公司财务报表没有已实现或未实现利润的概念，报表中显示的利润不一定等于可分配的已实现利润（现金或接近现金）。公司董事在提议或支付股息时必须遵守已实现利润和损失的规定，但股东和其他人必须相信股息不是从不可分配储备中支付的。鉴于此，布莱登爵士及BEIS委员会均建议更严格的披露要求。

但披露并非易事，在法律上，股息只能由个别公司支付，不能由集团支付。母公司可以向其外部股东支付股息，但这只能从母公司自身业务活动积累的储备中支付。子公司产生的利润可以增加可分配储备，但仅限于以股息的方式转移给母公司的利润。而且子公司向其母公司支付股息的能力可能受到许多限制，包括监管资本要求、支持扩张或投资计划、外汇管制限制等等。

考虑到ICAEW的技术建议后，政府咨询文件中提出了以下新的法定报告要求：1） 在财务报表中披露可分配储备，适用于涉及约定范围内的个别公司（或集团公司，仅限母公司）。如果无法准确计算该数字，则可以允许公司报告其可分配储备的“不低于”数字。任何拟议的股息支付都不允许超过已知数字。可分配储备数字纳入财务报表，也就意味着这一数字将接受审计；2）披露对集团股息支付能力的估计。要求母公司估算并披露整个集团的潜在可分配利润金额，原则上，这些利润可以转移给母公司，以便向股东支付未来股息。这一披露用以解释对子公司向母公司支付其可分配储备的能力的任何重大限制，构成财务报表的一部分，须接受审计。监管机构将考虑在适当的时候发布关于满足新报告要求的最有效方式的指导，指导公司如何更好地报告其股息和资本分配政策。

3、董事关于拟议股息的合法性以及对公司未来偿付能力影响的声明

在提出股息时，董事们还必须考虑2006年《公司法》的法定职责，即考虑长期决定的后果，以及更广泛的法律责任和受托责任，以考虑公司未来的财务需求。布莱登审查和BEIS委员会的建议要求董事对股息决策承担更明确的责任——既符合资本维持规则，也不会影响公司未来的偿付能力。政府咨询文件中建议，董事在提议股息时，应发表声明，声明包括以下内容：1）确认在提议股息时，董事会已确信股息在已知可分配储备范围内，且已考虑到其在2006年《公司法》第172（1）条下的一般职责（包括需要考虑任何决策可能产生的长期后果），以及更广泛的法律责任和受托责任；2）根据进行的风险分析以及董事会对公司在拟定股息之日状况的了解，确认董事会合理预期股息支付不会威胁公司未来两年的偿付能力。

4、为投资者提供关于公司分配政策的改进信息

仅披露可分配储备的数字无法让投资者了解公司如何保存和使用其现金和资本的全貌。为了对投资者最用，解释公司的分配政策和资本维持的一般方法也非常重要。政府咨询文件鼓励公司向股东提供有关股息决策和资本分配策略的更全面说明。投资协会在其长期报告指南（Long Term Reporting Guidance）中建议公司解释其资本管理战略，包括董事会“在任何相关法律或财务约束条件下，对股东回报的金额和时间做出决定的长期方法，包括股息、股票回购和其他资本分配”。

（三）恢复力声明

公司如何识别和管理其短期、中期和长期生存和成功所面临的风险，对现有和潜在的投资者和债权人以及监管机构和其他利益相关者具有重要意义。公司建立恢复力以降低公司无序破产的风险，以及由此引发的社会和经济冲击，显然也符合公众利益。目前，根据会计准则的要求，所有公司必须在其年度财务报表中披露可能影响公司持续经营能力的任何“重大不确定性”（Material Uncertainties）。对于适用于《英国公司治理守则》下的优质上市公司，在根据FCA发布的上市规则，需要每年发布一份持续经营声明（The Going Concern Statement）、生存能力声明（The Viability Statement），以及对公司新兴和主要风险的评估，并解释如何管理或缓解这些风险。持续经营声明与生存能力声明侧重点有所不同。前者要求董事会说明其认为在其半年度和年度财务报表中采用持续经营假设是否合适，并确定其至少在未来十二个月内采用持续经营假设的能力是否存在重大不确定性。后者则是要求董事会评估公司的前景，并指定该评估适用的期限以及为什么适用，还要求董事会说明其是否有合理的预期，即该公司将能够在该期间继续经营并履行其债务义务，并提请注意任何必要的假设。

布莱登审查建议，公司报告应更多地证明董事在短期、中期和长期内保持业务韧性的计划，应通过恢复力声明说明公司在短期（1-2年）、中期（5年）和长期（由公司确定的未定义限期）缓解风险和不确定性的方法，其目的在于提高公司在持续经营评估中考虑的潜在“重大不确定性”的透明度，以及更多地使用情景测试。

政府咨询文件指出，现有的生存能力声明大多以三年的前瞻性为基础编制，并不涵盖公司计划如何在一个典型的商业周期中生存和发展，同时，许多生存能力声明中提到的风险情景规划相对缺乏细节。因此，政府同意布莱登审查建议，提议引入一项法定要求，要求公共利益实体发布年度恢复力声明（Resilience Statement），巩固和扩展现有的持续经营和生存能力声明。政府建议，鉴于优质上市公司在编制生存能力声明方面的现有经验，应首先要求其提交恢复力声明，并应在两年后将其扩展至其他公共利益实体。

恢复力声明应针对短期、中期和长期的业务恢复力，其短期部分将纳入公司现有的持续经营声明，包括披露管理层在持续经营评估期间考虑任何重大不确定性所运用的重大判断。声明的中期部分将纳入现有的生存能力声明要求，以评估公司的前景和恢复能力，并解决可能威胁公司继续经营和履行到期负债能力的事项，评估期应为五年，而不是目前大多数出具生存能力声明的公司选择的三年期。政府目前打算要求公司在其恢复力声明中至少包含两种反向压力测试场景。声明中的长期部分，说明公司董事认为的，公司面临的主要长期挑战，如人口、技术、消费者偏好等及对公司长期商业模式的影响，以及这些问题是如何解决的。

在政府咨询文件中，政府还建议在恢复力声明的短期和中期部分披露具体的风险和生存能力事项，包括：1） 对流动性、偿付能力和业务连续性的威胁，以应对扰乱正常交易条件的重大破坏性事件（如流行病）；2）供应链韧性和任何其他重要业务依赖领域（如特定市场、产品或服务）；3）数字安全风险（包括外部网络安全威胁，以及因内部失误导致的重大数据泄露风险）；4）公司的商业投资需求，以保持生产力和可行性；5）公司股息和更广泛分配政策的可持续性；6）气候变化风险等。与此同时，政府也同意布莱登的评论，公司应该考虑，作为他们的审计和鉴证政策的一部分，是否需要任何独立鉴证的恢复力声明。

对于这一新的公司报告要求，政府打算最初只针对优质上市公司推出恢复力声明，在这项规定生效两年后其他公共利益实体再发布恢复力声明。但最近上市的公司将保留自愿遵守的选择，以建立投资者对其报告和未来前景的信心。政府在本阶段的首选实施路线是通过立法将恢复力声明作为现有战略报告的一个新章节实施，并由新的审计、报告和治理机构（ARGA）维护的非法定指导提供支持。

（四）审计和鉴证政策披露

股东和其他利益相关者依赖于公司披露信息的准确性、可靠性、可比性和一致性。目前，根据英国2006年《公司法》的规定，仅需要对公司的年度财务报表进行审计，即法定审计。然而，公司年度报告中包含一系列其他信息，这些信息主要包含在董事报告、战略报告和公司治理声明中，对股东以及其他利益相关方越来越重要。根据审计准则的要求，公司法定审计师在开展年度财务报表审计时会关注这些信息，但审计师的职责仅仅是告知该信息是否按照适用的法定要求编制，以及审计师是否发现任何与财务报表或审计师在审计期间获得的了解存在重大不一致的信息。审计师的这一关注义务，并不构成国际审计准则中认可和定义的两种类型的保证意见（有限或合理）。因此，股东和其他利益相关方可能无法确定他们对其他信息的信任程度。

随着投资者和其他利益相关方越来越重视财务报表以外的公司报告，他们对这些披露的完整性和可靠性的兴趣可能会增加。鉴于此，布莱登审查建议引入一项法定要求，要求公共利益实体发布年度审计和鉴证政策（Audit and Assurance Policy，简称AAP），说明公司在未来三年寻求对其报告信息进行鉴证的方法。政府同意布莱登的建议，认为AAP将为公司提供一种相称且灵活的方式，以解释其是否以及如何获得公司年度审计要求以外的任何公司报告的保证。该政策还为公司提供了一个机会，解释其内部审计和保证方法，以及根据经验教训提出的改进建议，并说明公司在任命公司审计师方面可能采取的政策。政府建议，这项政策最初适用于优质上市公司，两年后将扩展到其他公共利益实体。

就AAP所披露内容而言，政府咨询文件考虑包括以下内容：

1、解释公司打算在未来三年内就年度报告和法定审计要求以外的其他信息获得何种独立鉴证（如有）。政府建议，这应包括解释公司计划就以下事项获得何种独立鉴证（如有）：1）公司的全部或部分恢复力声明，以及与风险相关的其他披露；2）公司内部控制框架的有效性；3）公司内部审计和保证流程的说明。这可能包括如何对年度报告和财务报表中的管理层结论和判断进行内部质疑和验证，以及公司是否以及如何在未来三年内加强其内部审计和保证能力。

2、说明公司在外部审计服务招标方面可能采取的政策（例如，公司是否准备允许外部审计师提供许可的非审计服务）。

3、说明在制定AAP时是否以及如何考虑股东和员工的意见。

布莱登审查建议，AAP应每年公布一次，对公司的报告审计和鉴证方法进行三年的滚动展望，并对上市公司进行年度咨询股东投票。政府同意该政策应涵盖三年期限，并由顾问股东投票决定。政府还认为，该政策应按照布莱登审查的建议每年公布一次，以便根据不断变化的环境和需求对政策进行更新。

就实施的时间而言，政府打算规定，从报告要求生效之日起，优质上市公司至少应有一年时间准备和公布其AAP，并将其提交股东表决，对于其他上市和未上市的公共利益实体应该有两年的时间来制定和公布其AAP。

（五）支付实务报告

逾期付款是小企业面临的一个重大问题，政府和监管机构一直积极寻求根除最恶劣的付款方式，于2017年引入大公司支付实务报告义务，强化了董事会对支付实务的责任，要求大公司每年（自2019年起）报告其如何履行《公司法》第172节规定的职责，以考虑（除其他事项外）促进公司与供应商的业务关系的需要，以及这方面的影响。FRC曾在向审计委员会主席和财务总监发出的年度公开信中鼓励公司在第172节相关声明中包括向供应商付款的报告，以符合BEIS委员会对其“创建负责任的付款文化”要求的回应。

布莱登审查认为，在公司年度报告中披露付款实务是有价值的，但目前年度报告中的此类披露是不完整的。许多公司在其年度报告中声明，它们遵守了付款实务报告义务（the Payment Practices Reporting Duty）（PPRD），或者是自愿即时付款守则（the Voluntary Prompt Payment Code）的签字人，但大多数公司没有提供上一年供应商付款记录的详细信息。因此，布莱登审查建议改进改进支付政策和绩效报告。

对于布莱登审查的这一建议，政府考虑的改革方案是，要求公共利益实体的年度报告提供公司（或母公司的集团），在上一个报告年度供应商付款表现的摘要，并就其与前一年的表现进行比较，这些信息包含于公司的战略报告。政府建议包括以下内容：公司的供应商付款政策，包括其标准付款条款和最短和最长标准付款期；公司供应商付款中符合其标准条款的百分比，如果该数字低于80%，说明为什么会发生这种情况，以及公司计划采取什么措施来改善其付款记录；如果前一年的年度报告中要求作出此类解释，则在下一年的报告中更新为改善付款记录而采取的行动以及提出的任何其他步骤。

对于支付实务报告，公司应当考虑是否以及如果是，他们应该如何寻求供应商付款报告的额外保证作为其AAP的一部分。

（六）公共利益声明

政府目前不建议对公共利益声明提出法定要求，但欢迎对布莱登审查建议提出意见。FRC于2021年2月发布的《公司报告的未来》的讨论文件中，已经公共利益报告纳入公司报告，正在邀请利益相关者和公众对公共利益报告发表意见。 

四、 重塑审计，增强利益相关各方信心

布莱登爵士在对审计质量和有效性开展独立审查后，就审计服务的重塑提出了一系列的改革建议，涉及到审计目的、审计范围、审计原则、审计报告、审计责任与审计职业等多个方面。CEIS部在全面考虑布莱登爵士审查建议后，于政府咨询文件中系统阐述了政府的改革建议。该等建议一旦实施，将会对审计行业的发展带来深远的影响。

1、审计目的

布莱登审查认为，“审计没有崩坏，但已经迷失方向”。审查报告引述了一位受访者的评论，“为对使用者来说价值不断下降的历史财务报告添加保证，因此审计/证明服务的效用不断下降。审计的价值不能大于审计师出具意见针对的主体的价值。” ⁵这代表了公众对审计的基本看法。基于此，布莱登认为 “审计的概念需要重新思考和定义，这一重新定义需要植根于对其目的的广泛接受的澄清”，以确保审计实务不再局限于财务报表是否符合会计准则，而是更加怀疑、信息更加丰富，从而更加可信。

审计必须有助于增强信心，欧盟2014年审计法令指出：“法定审计师和会计师事务所受法律委托对公共利益实体进行法定审计，以增强公众对这些实体的年度和合并财务报表的信心。法定审计的公共利益职能意味着，广大公众和机构依赖法定审计师或会计师事务所的工作质量。良好的审计质量通过提高财务报表的完整性和效率，有助于市场的有序运作。因此，法定审计师发挥着特别重要的社会作用。”⁶布莱登认为，审计的目的不应该受到期望差距的干扰，建议审计的目的应该是“帮助建立和维护对公司、董事及其有责任报告的信息（包括财务报表）应有的信心”。同时建议，“审计应提供有助于现有和潜在投资者、贷款人、债权人和其他用户对公司进行合理投资、信贷和其他决策和评估的信息”。同时，布莱登建议政府应考虑如何将审计目的纳入2006年公司法，并让监管机构监督审计师遵守这一审计目的。

在政府咨询文件中，BEIS部认为，这一新的审计目的符合政府的目标，即让审计变得更加可信、信息更加丰富，从而对英国更有价值，也体现了审计的精神（the Spirit of Audit），有助于理解审计精神。政府打算将布莱登审查提出的审计目的作为其审计行业改革计划的广泛意义上的目标，并要求监管机构将这一目标纳入其工作的相关部分，符合其法定目标。

2、审计范围

目前，根据英国2006年《公司法》的规定，法定审计仅涵盖公司年度财务报表。如前所述，根据审计准则的要求，公司法定审计师在开展年度财务报表审计时会关注公司年报中披露的其他信息，但这并不构成审计或其他保证意见。然而，公司年度报告中披露的其他信息，包括本文第三部分所提及的各种报告，存在着非常广泛的审计需求。布莱登审查认为，如果公司要求审计范围更广的信息，则可以增强对这些公司的信心，从而改善信息的可获得性和资本成本。根据布莱登审查的意见，广泛的审计需求和法定审计服务共同构成了公司审计，法定审计服务可以命名为“财务报表审计师”，而公司其他信息的审计，可以由财务报表审计师负责，也可以委托其他审计师提供服务，财务报表审计和其他信息审计共同构成了公司审计，公司审计成为新的审计职业。在此基础上，布莱登审查报告提出了图表2所示的新的审计模型⁷。

布莱登认为，对于财务报表之外的其他信息是否需要审计，应由市场来决定，公司董事会应该在考虑股东意见以及其他相关方利益后决定，并在公司AAP中进行披露。

政府同意布莱登审查，打算引入一个监管框架，涵盖财务报表审计和公司决定通过AAP流程的其他信息的审计，同时也建议监管机构保持与国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）的互动。政府建议赋予监管机构与所有公司审计师（即法定审计师和通过公司AAP提供更广泛审计服务的审计师）相关的一些职能，包括制定和执行适用于整个公司审计的标准。而监管机构针对公众利益实体审计的检查是否涵盖其他信息的审计，需要进一步听取有关各方的意见，或者是赋予监管机构相应权力，由其自行决定。

3、审计原则

今天的审计，特别重视规则，执行审计必须遵循审计准则，发表审计意见须按照审计准则，监管检查时强调审计准则，执法抗辩时也以审计准则为理由。这种模式业已受到严厉的批评。布莱登审查报告提及了这种批评的声音。“审计就像跳高：审计师试图以尽可能小的距离越过障碍，以免任何超额表现导致新的困难”。“生产者主导的审计（Producer-led Audit ）和生产者主导的标准（Producer-led Standards）是同一枚硬币的两面，它们相互联系在一起，使审计陷入了‘按流程和标准正确’的方法中，从而削弱了怀疑和判断的使用”。

布莱登认为，审计应该回到审计准则的起源，即作为原则的延伸。这些原则已经越来越被规则淹没，已经越来越被遗忘。布莱登建议制定公司审计原则，以形成监管审计师行为的总体框架。布莱登建议的审计原则⁸包括：1）正直行事，诚实、公平、坦率、勇敢和保密（Honesty, Fairness, Candour, Courage and Confidentiality）地履行职责；2）具备适当的资格，在其整个工作过程中运用专业判断，保持适当的怀疑；3）行为符合公共利益，并考虑审计报告使用者的利益，而不仅仅是股东的利益；4）保持独立于所审计的实体及其高级职员；5）客观，提供的审计发现和意见不受偏见、成见、妥协和个人或公司利益冲突的影响；6）努力核实并鼓励财务和其他公司报告的公开性和诚实性；7）要求董事会报告可以合法披露的任何重要信息，以帮助审计报告使用者理解，并在必要时自行披露；8）向管理层提出适当的挑战，批判性地评估收到的信息和解释，以发现过度乐观、判断偏见或可能的舞弊迹象；9）审计报告包含明确的审计发现和意见表达，列出正确理解意见及其依据所需的所有信息；10）审计报告使与管理层的任何意见分歧以及如何解决分歧变得透明。

政府同意布莱登的审查建议，打算引入一个新的法律框架，授权监管机构制定和实施新的公司审计原则，这些原则将适用于法定审计师和通过AAP指定提供审计服务的审计师。政府咨询文件也指出，审计师必须了解拟议的原则法律框架将如何与适用于法定审计师的审计准则等现有要求相互作用，符合审计准则但不符合审计原则的审计师将可能受到制裁，而例外情况下，未能遵守审计准则以遵守审计原则的审计师将能够证明其行为正当。

笔者注意到，FRC在2021年11月发布了《什么是高质量审计》的文件，提出高质量审计应该具备以下的特征：1）向投资者和其他利益相关方提供财务报表真实公允的高水平保证；2）遵守审计法规和标准的精神和文字；3）通过对实体及其环境的透彻了解，进行稳健的风险评估；4）得到严格的、谨慎的审计程序和审计证据的支持，避免利益冲突，具有强大的质量管理能力，并积极运用专业判断和专业怀疑；5）有效挑战管理层，并为得出的结论获取足够的审计证据；6）明确报告审计师对财务报表的结论。⁹毫无疑问，上述高质量审计的特征是对审计原则的重要补充。

可以看出，上述审计原则强调的是审计精神，体现了怀疑、挑战和信息有用性的审计文化。

4、舞弊审计

根据审计准则（ISA240），防止和发现舞弊是公司治理层和管理层的责任，而审计师的责任是按照审计准则实施审计工作为财务报表在整体上不存在重大舞弊提供合理保证。同时，由于存在管理层凌驾等固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，审计师也不能对财务报表整体不存在重大舞弊获取绝对保证。如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。《ISA240——财务报表审计中审计师对舞弊的责任》的上一次修订还是在2004年，10多年来没有修改和完善。一系列重大公司舞弊的发生，特别是前富时100指数公司NMC Health和咖啡连锁店Patisserie Valerie的倒闭，引发了人们广泛且猛烈的批评。本文第一部分提及的Grant Thornton的CEO戴维.邓克利（David Dunkley）在高等法院证词中说“我们不是在寻找舞弊。我们不是在看未来。我们并没有声明财务报表是正确的。我们说它们是合理的。我们正在寻找过去，我们不是为了寻找舞弊”，受到各方面的强烈抨击。

布莱登审查报告中提出以下建议：1）建议ARGA修改ISA（英国）240，以明确审计师有义务努力以所有合理方式发现重大舞弊；2）建议公司董事在其舞弊风险评估的背景下，报告其为履行防止和发现重大舞弊的义务而采取的行动；3）将法证会计和舞弊意识培训作为执业的财务报表审计师正式资格认证和持续学习过程的一部分；4）建议审计报告明确说明所开展的工作，以确定董事关于其为防止和发现重大舞弊而采取的行动的声明是否适当，同时说明审计师采取了哪些程序来评估相关控制措施的有效性和发现任何此类舞弊行为；5）建议ARGA保持一个开放访问的案例研究记录，详细说明已发生的公司舞弊，以便审计师能够实时从这些舞弊中学习；6）ARGA设立一个独立的审计师舞弊调查小组，将审计师未能发现重大舞弊的调查结果提交给该小组，该小组应具备对审计师实施制裁的能力。

针对布莱登所提出的建议，BEIS部在政府咨询文件中指出：

1）政府提议立法要求公共利益实体的董事报告他们为防止和发现重大舞弊所采取的措施。政府认为，这将加强董事预防和发现舞弊的主要责任，在某些情况下，还可能加强董事对舞弊性财务报告相关风险的关注。政府将与FRC和其他利益相关方讨论制定和发布董事协助指南的必要性。

2）建议监管机构修改舞弊审计标准，明确审计师有义务采用所有合理的方式努力发现所有重大舞弊行为。如果法定审计师怀疑公共利益实体的财务报表可能存在包括舞弊在内的违规行为，则必须采取措施，必须通知该实体，要求该实体进行调查。如果该实体未能采取行动，则通知FRC。

3）建议立法要求公共利益实体的审计师，作为其法定审计的一部分，报告他们所做的工作，以确定董事关于防止和发现重大舞弊行为的声明是否真实准确。

4） FRC计划与专业会计团体一起考虑如何加强审计师教育和持续专业发展的现行监管框架，以在整个审计人员的职业生涯中嵌入舞弊意识培训。

5）舞弊登记册很可能是审计人员的一个有用的教育工具，审计人员应共同努力推动这一举措，由监管机构提供任何必要的投入。

我们注意到，在布莱登审查报告及BEIS部政府咨询文件发布之后，2021年5月，经过公众咨询，FRC发布了修订后的《ISA240——财务报表审计中审计师对舞弊的责任》¹⁰，明确审计师有义务计划和执行审计工作，以对财务报表整体是否不存在因舞弊而导致的重大错报获取合理保证。根据新修订的准则，审计师必须执行风险评估程序，并设计和执行进一步的审计程序，其方式不偏向于获取可能具有佐证性的审计证据或排除可能相互矛盾的审计证据。并且，审计师应保持警惕，注意表明记录或文件可能不真实的情况，以及提供可能表明实物或电子文件不真实或已被篡改的资料。

5、审计报告

根据布莱登审查和金曼审查，审计师应向审计报告使用者提供更有意义和有用的意见和信息，审计师应力求以清晰、简洁和透明的方式进行报告，以增加其报告对股东和其他用户的价值。

布莱登审查提出了一些改进审计报告的具体建议，要求审计师在审计报告中说明以下事项：1）审计工作在多大程度上被外部信号告知其所审计公司的风险状况有所增高；2）前两年报告的关键审计事项的更新，以及公司如何应对前一年审计中发现的缺陷；3）审计中使用的任何抽样技术的原因和依据；4）按资历级别分析的审计时数；5）审计师认为风险报告中遗漏的重大风险；6）根据审计师对公司及其流程的了解，公司按照2006年《公司法》第172节所披露的声明是否反映了“观察到的现实”。此外，布莱登审查建议，审计师应在其审计报告中对使用者有重大意义的新信息，而不是仅对董事报告的信息发表评论。

审计报告中是否应该就审计结果进行分级，比如管理层报告的经营业绩是否过于乐观、过于谨慎还是中性等，在布莱登审查及金曼审查中均有提及。金曼审查报告中指出，在审计报告中纳入分级审计结果可确保所达成结论的更大透明度，可以提供更多股东可以质疑管理层的信息。然而，金曼审查也注意到，各公司对审计师的此类报告缺乏兴趣。布莱登审查建议将分级结果的报告留给市场，建议公司董事会在其AAP中反映其在考虑股东意见后的决定。它表明，允许更自由的报告形式可能会让用户获得更好的信息，而要求报告特定类型的“分级结果”更可能导致新的样板化。布莱登审查的结论是，拟议的公司审计原则，而不是更多的规则，应该为审计师在这一领域的行为提供信息。

布莱登审查还建议将2006年《公司法》中的“真实和公允”措辞替换为“在所有重大方面公允列报”，因为财务报表通常反映了一些前瞻性会计估计和判断，因此在字面意义上不可能是“真实的”。审查还建议监管机构制定一份新的审计用户指南，以明确解释审计报告不同要素的含义，而且应该在每一份年度报告中注明。政府支持制定新的审计用户指南，FRC也已同意推进这项工作。政府认为，这可能比将审计报告中的“真实和公允”改为“在所有重大方面公允列报”更能有效地提高用户的理解。

6、替代绩效指标和关键绩效指标审计

公司高级管理人员的薪酬通常与替代绩效指标（Alternative Performance Measures ，以下简称APM）和关键绩效指标（Key Performance Indicators，以下简称 KPI）挂钩，因此，公司及其股东可能希望获得年度报告之内或之外报告的替代绩效指标和关键绩效指标的具体保证。

APM是公司用于报告其业绩的指标，但相关财务报告框架未规定，目前也未包含在财务报表中。例如，它们包括“调整”或“基础”利润指标，这些指标不反映会计准则要求确认的某些成本。APM通常在公共传播中得到高度重视，通常包括在投资者简报和初步公告中，以及年度报告的“前半部分”。与高管薪酬相关的KPI可以是财务和/或非财务性质的，在金融行业，可能包括监管资本和流动性等指标。上市公司必须编制年度董事薪酬报告（Directors’ Remuneration Report）（DRR），其中必须包括用于确定高管薪酬的绩效指标的详细信息。

布莱登审查建议，要求公司对APM和KPI都进行审计，但布莱登也认为要求对风险加权资产（与监管资本要求直接相关）的计算进行审计是不合适的，因为这超出了审计师能力范围。

目前，国际会计准则理事会（IASB）就要求公司在财务报表的单独附注中披露“管理绩效指标”（Management Performance Measures，简称MPM）进行了咨询，解释了为什么提供了有用的信息、如何计算以及如何与最具可比的IFRS指标进行调节。IASB将MPM定义为IFRS未规定的收入和支出小计，但这并不涵盖所有APM或财务KPI。IASB的建议如获采纳，MPM的披露将自动纳入法定审计范围。

尽管如此，布莱登审查和政府咨询文件均认为，公司的AAP应该说明与薪酬相关的APM和KPI的具体保证政策。政府注意到，公司可能希望聘请另一审计师为与薪酬相关的APM或KPI提供具体保证，特别是需要专业知识的非财务KPI（例如员工满意度指标、碳排放或石油储备）。因此，不能假设法定审计师总是最适合提供公司及其股东可能希望获得的任何保证。AAP将使公司能够解释其提议聘用特定审计师的理由，并酌情征求股东的意见。

7、审计责任

布莱登在开展审查工作时，持续不断地感受到对审计师承担的赔偿责任的担忧，这种担忧导致了审计方法的标准化，导致了准则至上而非原则至上，限制了审计的作用发挥，其目的都是为了防止诉讼。布莱登认为，审计师有能力与所审计的公司商谈，寻求“责任限制协议”（liability limitation agreement）（LLA），但很少有公司这么做，因为有些公司董事会认为，他们向股东建议同意的任何责任限制，违反了他们的受托责任。为了解决这一问题，布莱登审查建议政府明确规定，如果董事真诚地建议公司股东授权LLA，则董事不会违反其职责。政府咨询文件认为，审计师可签订“责任限制协议”，以限制其与审计相关的责任，前提是该协议满足某些要求，且不将审计师的责任限制在低于公平合理的金额。LLA仅适用于财务报表审计。布莱登审查还建议，尽管审计师认识到非股东将利用其报告，但其法律责任不应超出对股东作为一个整体的责任。

布莱登审查发现，阻碍审计变得更有用和更具信息性的一个障碍可能是，人们认为审计创新超出了现行法律或标准的规定，可能会增加审计师的诉讼风险。因此，它建议投资者和审计师之间就审计师责任制度展开新的对话，以促进信息更丰富的审计。政府打算让公司董事和审计师自由决定非法定审计项目的法律责任安排。

8、审计职业

如前所述，广泛的审计需求和法定审计服务共同构成了公司审计，未来的审计职业涵盖财务报表审计师（法定审计师）和其他信息审计师，统称为公司审计师。布莱登审查认为，目前没有独立的外部审计师专业团体，今天的法定审计师必须是少数专业会计团体之一的成员，这反映出他们传统上专注于财务报表审计。在当前的监管框架下，所有审计师都必须拥有五个专业会计团体之一授予的审计资格，这五个专业会计团体都是公认的合格机构（RQB），所有审计师和事务所都必须在四个公认的监管机构（RSB）之一注册¹¹。然而，公司审计具有新的道德观和更广泛的范围，将要求未来的审计师包括具有不同技能的个人。布莱登审查建议设立一个新的职业，包括所有接受过适当教育和授权的公司审计专业人员。为了支持其拟议的新职业，布莱登审查建议监管机构为公司审计师设立一个新的专业团体，并担任新审计职业的法定监督机构。

布莱登审查还建议监管机构确保在新的公司审计职业中持续开展教育和培训，优先发展特定的审计师资格，获得审计师的授权，根据其所取得的特定资格开展特定类型的公司审计。专业团体的成员通常需要坚持某些专业标准，进行与其角色相适应的持续专业发展（CPD），并遵守该团体制定的道德规范。会员如未能达到预期标准或以其他方式行事可能使该行业名誉受损，该机构可对其进行纪律处分或开除。

政府咨询文件认为，为所有公司信息的审计师建立一个新的专业机构，有助于提高审计师的地位，有助于强化他们的道德和公共利益义务。因此，政府建议设立一个适当的框架，以便为各类公司信息的外部审计师建立一个新的专业机构。就法定审计师而言，将继续需要财务报告方面的专业知识，而其他信息的公司审计师将需要其他技能和相关领域专业知识。新职业成员的资格和持续学习框架还需要确保所有审计师具备一套核心的审计技能和经验。

政府认为，将审计扩展到公司审计是一项重大变革，可能需要对当前的审计专业安排进行重大变革。这一变化将要求政府确保建立适当的法律框架，并要求监管机构参与新制度的发展和运作。

9、治理机制

FRC于2010年发布《会计师事务所治理守则》，于2016年发布了修改后的守则。在一系列备受瞩目的公司倒闭导致社会公众对审计的信心和信任受到损害后，在BEIS部就一揽子审计改革进行咨询后，FRC于2021年8月发布了《对会计师事务所治理守则拟议修订》的咨询文件（以下简称征求意见稿）。对《会计师事务所治理守则》进行修订的目的是增强利益相关者和整个资本市场对审计价值的信任和信心，其重点在于提高审计质量，同时突出公共利益和会计师事务所的恢复力。

征求意见稿建议守则的适用范围是审计公共利益实体的会计师事务所。FRC鼓励所有此类会计师事务所自愿采用该守则，并希望会计师事务所在审计20家或20多家公共利益实体或审计一家或多家富时 350指数公司时采用该守则。征求意见稿强调审计业务和非审计业务的运营分拆以及公众利益，并突出了以下要求：

1）强调独立非执行人员（INEs）的作用，他们不对会计师事务所的业绩负责，他们代表公众利益，并从公共利益角度就事务所的活动提供咨询和质疑，他们的工作是确保事务所在决策和运营中考虑公众利益。守则规定INEs对事务所负有看守义务（a Duty of Care to the Firm），这意味着他们在履行职责时必须本着诚信、合理谨慎和勤勉的态度行事。具体内容包括：（1）独立非执行人员应至少有三名，在由独立非执行人员主持的机构中占多数，该机构负责监督公共利益事宜，并作为成员或具有参与权的正式参与者嵌入公司内的其他相关治理结构；（2）至少有一名独立非执行人员应具备会计和/或审计方面的能力，例如从审计委员会、公司财务职能部门或事务所的职位中获得的能力；（3）INEs应全面了解整个业务，应评估事务所战略、文化、高级任命、财务绩效和职位、运营政策和程序的影响：（4）事务所应与每个INEs签订服务合同，规定其权利和义务；（5）INEs应按特定条款任命，任期最长为九年；（6）在INEs认为事务所的行为违反了公共利益或INEs认为事务所正在危及治理守则的目标时，INEs应尽快提醒监管机构关注。

2） 强调董事会的作用。征求意见稿要求至少有一半的董事从事务所内部没有重大管理责任的合伙人中选出，董事会主席不应同时担任管理机构的主席或管理合伙人。董事会应明确规定职权范围，明确保留供其决定的事项，特别详细说明其在公司战略、风险、文化和其他相关事项方面的作用。

3）强调透明度报告。透明度是提高审计信任和信心的关键。征求意见稿要求审计公共利益实体的所有事务所发布年度透明度报告。透明度报告增强了责任感并推动履职，有助于确保领导层将重点放在守则所涵盖的关键治理和绩效问题上。除了FRC的审计质量报告外，透明度报告还应向利益相关者提供有关提高审计质量的质量流程和举措的重要信息。（完）