会计责任和审计责任该如何界定

对十三届全国人大第四次会议第3755号建议的答复

《关于厘清会计责任和审计责任合理界定注册会计师的民事责任的建议》收悉。经认真研究并商最高人民法院、财政部,现就有关问题答复如下:

一、关于会计责任与审计责任

我会在日常监管及执法过程中,严格区分会计责任和审计责任,判定会计责任以是否违反《企业会计准则》等会计制度为依据，判定审计责任以是否违反《中国注册会计师执业准则》等执业规则为基准,不以上市公司等主体信息披露虚假的会计责任而直接“倒推”审计机构的审计责任。我们同意提案所提建议,并将持续加强资本市场会计监管,继续推动各类主体各尽其责,切实提升资本市场财务信息披露质量和审计机构执业能力。

二、关于证券服务机构民事责任

证券法第一百六十三条明确规定,会计师事务所等证券服务机构在证券发行、上市、交易等证券业务活动中,制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,给他人造成损失的,应当与委托人承担连带赔偿责任,但是能够证明自己没有过错的除外。我们认为,应当基于侵权法规定与原理解释该条文,即如何在区分侵权人过错类型基础上,确定与过错程度相适应的侵权责任;同时也要考虑法律逻辑与公共政策的平衡,即在遵循侵权法原理前提下,兼顾“通过侵权责任手段激励证券服务机构切实发挥看门人作用”“避免因责任过重威胁到证券服务机构行业经营”双重政策目标的实现,切实保障资本市场的健康发展。

因此,我们同意提案关于“证券服务机构明知委托人虚假陈述,而故意不予纠正或者不出具非无保留意见的,应与委托人对投资人的损失承担连带责任”以及“证券服务机构能够证明自身没有过错的,不承担赔偿责任”的意见。对于证券服务机构因过失造成投资者损失的赔偿责任,最高人民法院将加快对该问题的深入调研,尽快出台合理确定证券服务机构民事赔偿责任的规则,以准确适用证券法相关规定,平衡保护相关主体利益,公平分配侵权责任与商业活动损失。我会与有关部门将配合完善会计师事务所民事责任承担机制,切实保护投资者合法权益。

感谢对资本市场发展的关心和支持,欢迎继续提出意见和建议。

附：

建议主题-关于厘清会计责任和审计责任的建议

建议人：朱建弟

建议提交部门：中国证监会

内容：

一、区分会计责任和审计责任的必要性

目前，注册会计师行业承担的法律责任有行政责任、民事责任和刑事责任。在民事赔偿责任方面，新《证券法》要求承担连带责任，第一百六十三条规定证券服务机构制作、出具的文件存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带责任，但是能够证明自己没有过错的除外。同时新《证券法》还引入新的集体诉讼制度，最高人民法院发布的《关于证券纠纷代表人诉讼若干问题的规定》，则进一步落实证券集体诉讼制度，加大了注册会计师承担民事赔偿责任的风险。

对于审计失败给投资者造成的损失，注册会计师应当承担一定的赔偿责任，但责任范围和过错程度应当匹配。以前在西方国家盛行的“深口袋”现象在我国开始出现，即投资者不会考虑上市公司和注册会计师责任孰大孰小问题，谁承担的起赔偿，就向谁索赔。人民法院也是按照这个思路去判案，不去考虑在会计职业利益与社会公众利益之间寻求平衡。如果不分青红皂白或一味加重注册会计师的民事责任的承担，这种职业的危险系数会急剧加大，大型事务所的持续经营面临挑战，最终将导致不再有优秀人才从事这个行业。因此，厘清会计责任和审计责任，责罚相当是推进注册会计师健康发展的保证。

当前，一个非常重要的问题是需要厘清会计责任和审计责任。上市公司和会计师事务所作为财务报告供应链条上最关键的两个环节，一个是生产信息，一个是鉴证信息，两者的工作存在密切联系。因此，证券法要求两者均对财务信息承担相应责任。

上市公司是公众公司，绝大多数股东不直接参与经营管理，所有权和经营管理权处于分离状态。全体股东将公司的经营管理活动委托给管理层，全体股东成为委托人，管理层成为受托人，这就产生全体股东如何监督管理层的经营管理的问题。根据证券法的规定，管理层需要编制定期报告，向股东报告受托责任，其中财务报告是定期报告中的核心内容。这些财务报告必须由注册会计师出具客观、公正的审计报告。对上市公司来说，上市公司及其管理层对编制财务报告承担法律责任，这是会计责任；对注册会计师而言，会计师事务所及其签字注册会计师对出具审计报告承担法律责任，这是审计责任。

对于上市公司、公司债券上市交易的公司、股票在国务院批准的其他全国性证券交易场所交易的公司，新证券法规定的承担财务报告和定期报告会计责任的主体范围要大的多，涉及发行人的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员。

区分会计责任和审计责任，有利于推动各方归位尽责，提高财务信息质量。先有会计责任，后有审计责任。会计责任和审计责任既不能相互替代，也不能相互转嫁，会计师事务所及其签字注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除上市公司及其管理层的会计责任。

二、合理界定注册会计师的民事责任

建议证监会进一步完善监管工作的科学性，包括更合理地认定和划分财务信息披露相关事项涉及的会计责任和审计责任，并以此为基础考虑可能涉及的更有针对性的监管措施，通过推动人民法院公平贯彻责罚对等的原则，为各方主体营造高效、透明和公正的监管环境。原因如下：

首先，从证券服务机构的工作特点和成本考量，为了保障证券服务机构能够充分适当履行职责，不应对中介机构苛以过重乃至于超出其职责范围的注意义务，而是需要保持一定的平衡。否则，动辄得咎必然会打破市场各方的责任边界，走向市场监管良好目的的反面，也不利于市场投资者的理性成长。因此，证券服务机构对与其有关的证券虚假陈述行为是否承担民事赔偿责任、承担何种性质的民事赔偿责任，应该取决于不同行为的性质、主观过错种类和过错程度，责任与过错应该相适应。

其次，根据《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下称“《若干规定》”）第二十四条规定，专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法（1998年颁布）第一百六十一条和第二百零二条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。第二十七条规定，证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构，知道或者应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。《证券法》（1998年颁布）第一百六十一条规定，为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。此处的责任性质虽然仍规定为连带责任，但强调是对“其应负有责任的部分”而非全部连带责任。不难看出，《若干规定》制定时，根据当时证券法的具体规定对证券中介服务机构民事责任类型作了明确区分。

2005年证券法修改后，原第一百六十一条的上述规定被修改后的第一百七十三条内容所取代，具体规定中未再区分中介机构故意或过失情况。但是，2007年颁布的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下称“《审计侵权规定》”）的第五条和第六条，不仅对会计师事务所审计业务中故意和过失侵权造成利害关系人损失的赔偿责任作出了不同规定，而且比《若干规定》更为明确地列举规定了认定故意和过失的不同情形。《审计侵权规定》对认定会计师事务所的民事责任类型和大小具有重要参考适用价值。该司法解释立法意旨与《若干规定》基本一脉相承，依照该司法解释规定，如果中介机构承担连带赔偿责任，主观上需要有与发行人或者上市公司恶意串通等知道或应当知道的故意，构成共同侵权。而在过失的情况下，人民法院应根据其过失的大小确定其赔偿责任。

根据2009年颁布的《侵权责任法》第八条的规定，应承担连带责任的共同侵权是指二人以上共同实施侵权行为。理论上，共同侵权行为通常表现为主观上行为人之间有意思联络或者多个行为人之间对侵权行为知道或者应当知道。《侵权责任法》第十一条规定，二人以上分别实施侵权行为造成同一损害，能够确定责任大小的，各自承担相应的责任；难以确定责任大小的，平均承担赔偿责任。综上，考察相关法律规定的沿革背景，我认为判断中介机构的责任类型时应考量其过错性质，才符合立法意旨。

再次，证券中介服务机构应当就其负有责任的部分对投资者损失承担过错补充责任。理论上，一般将共同责任划分为按份责任、连带责任和补充责任。按份责任是指由多数人按照法律规定或合同约定各自承担特定份额的责任。连带责任是由于违反连带债务或共同侵权行为而产生的民事责任。补充责任，是指在应承担责任主责任人的财产不足给付时，补充责任人对不足部分予以补充的责任。不难看出，责任产生的原因和当事人之间的法律关系决定着责任的具体承担方式。

就补充责任而言，既强调了共同责任中多个责任主体的主从顺位，也反映了多个责任主体之间过错性质和程度的不同。从实践看，补充责任人要么与主责任人之间存在某种法律上的监督管理或利益支配关系，要么对主责任人的债务不履行行为具有一定的过错。在侵权性的补充责任中，补充责任人承担的是过错补充责任。最高人民法院法函[1998]13号“关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题”的复函（现行有效）指出：“在民事责任的承担上，应当先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任”。这是关于侵权性补充责任的直接规定，会计师事务所出具虚假验资报告，存在过错自不待言，对虚假验资企业对外债务清偿不足部分，批复要求验资会计师事务所在其“证明金额的范围内”承担赔偿责任，不难看出，此时会计师事务所承担的是有限的补充责任。

综上，根据民法公平原则和权利与义务、过错与责任相一致的一般原则，当证券中介服务机构在执业过程中，疏忽大意，把关不严，使本来可以避免的或者减少的损失得以发生或者扩大，属于补充责任人，应当对投资者损失应承担补充赔偿责任。

由于新《证券法》并未明确证券服务机构承担连带责任的主观要件，法院在审理案件时，可能直接将证券服务机构受到证监会行政处罚，直接等同于证券服务机构知道或者应当知道上市公司虚假陈述而不予纠正，进而判决证券服务机构与上市公司构成共同侵权，要求证券服务机构对投资者的损失承担连带责任。该等责任认定方式与《若干规定》确立的证券服务机构责任认定规则相悖，导致证券服务机构承担加重的连带责任，将对证券中介服务行业造成毁灭性的打击，将证券服务机构执业不严谨的行为等同于与上市公司恶意串通的虚假陈述行为，将证券服务机构和上市公司视为一个整体，导致证券服务机构很可能因为某一单业务而产生破产的重大风险。

三、相关建议

综上所述，我建议，应当对证券服务机构故意和过失情形下分别应承担的法律责任进行相应区分，即：证券服务机构明知委托人虚假陈述，而故意不予纠正或者不出具非无保留意见的，应与委托人对投资人的损失承担连带责任；证券服务机构因过失制作、出具存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的文件，给投资人造成损失的，应由委托人先承担赔偿责任，委托人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿投资者损失的，由证券服务机构承担与其过失程度相应的补充赔偿责任；证券服务机构能够证明自身没有过错的，不承担赔偿责任。

来源：证监会网站、审计观察，审计之家编辑整理