注协期刊：IPO审计重点探讨

为适应全面注册制下市场对高质量信息披露的需求，证监会结合注册制改革的实践经验，聚焦首次公开发行股票公司（以下简称“首发公司”）共性的财务会计问题，制定了证券期货法律适用意见第 17号、发行类监管规则适用指引等，在无形资产的判断、财务内控规范性、现金交易、第三方回款、经销商模式、信息系统核查、资金流水核查等方面对会计师事务所和 CPA 归位尽责提出要求。本文梳理了注册会计师（以下简称“CPA”)在进行IPO 审计中应该关注的审计重点和执行的审计程序，供 CPA 审计时作参考。

一、关注财务内控不规范情形

有些首发公司会存在财务内控不规范的情况，如存在转贷行为即在没有真实业务支持情况下，通过供应商等取得银行贷款或为客户提供银行贷款资金走账通道；向关联方或供应商开具无真实交易背景的商业票据，通过票据贴现获取银行融资；与关联方或第三方直接进行资金拆借；频繁通过关联方或第三方收付款项，金额较大且缺乏商业合理性；被关联方以借款、代偿债务、代垫款项或者其他方式占用资金；利用个人账户对外收付款项；出借公司账户为他人收付款项；违反内部资金管理规定对外支付大额款项、大额现金收支、挪用资金存在账外账；在销售、采购、研发、存货管理等重要业务循环中存在内控重大缺陷。CPA 应根据上述情形发生的原因及性质、时间及频率金额及比例等因素，综合判断是否对内控制度有效性构成重大不利影响。

如果确有特殊客观原因，需提供充分合理证据，如外销业务因外汇管制等原因确有必要通过关联方或第三方代收货款，且不存在审计范围受到限制的情形；连续 12个月内银行贷款受托支付累计金额与相关采购或销售(同一交易对手或同一业务)累计金额基本一致或匹配等；与参股公司(非受实际控制人控制)的其他股东同比例提供资金。CPA 要对有关行为违反法律法规、规章制度情况进行认定，判断是否属于舞弊行为，构成重大违法违规，存在被处罚情形或风险；应完整核查有关行为，验证相关资金来源或去向，充分关注相关会计核算是否真实、准确，与相关方资金往来的实际流向和使用情况，判断是否通过体外资金循环粉饰业绩或虚构业绩。

二、核查关联方、主要客户和供应商

CPA应当关注首发公司是否存在通过未披露关联方实施舞整的行为。一是如果存在未披露关联交易迹象，CPA 应当采取进一步措施核实是否存在未披露关联方的情况。CPA 应调查与首发公司存在重大、异常交易的交易对手背景信息，如股东、关键管理人员、业务规模办公地址等信息，并与已经取得的申报期内实际控制人、董事、监事.高级管理人员关系密切的家庭成员名单相互核对和印证。二是如果存在关联方注销及非关联化的情况，CPA 应关注是否将关联方注销及非关联化之前的交易作为关联交易进行披露；应识别将原关联方非关联化行为的动机及后续交易的真实性、公允性，以及是否存在剥离亏损子公司或亏损项目以增加公司利润的行为。三是如果存在与控股股东及其控制的企业发生重大关联交易等情形，CPA 应扩大对关联交易的审计范围，必要时可要求首发公司及控股股东配合，以核查关联方财务资料。

同时，CPA 应当核查首发公司是否为主要客户建立客户档案，确定其授信额度，并在授信额度内对客户提供赊销:核查是否建立合格供应商名录，是否在合格供应商名录内选择供应商:是否核查主要客户和供应商情况，并根据重要性原则进行实地走访或电话访谈。一是对主要客户和供应商如前 10 名客户或供应商情况进行核查，取得客户或供应商的工商登记资料:根据重要性原则，对主要客户和供应商进行实地走访或电话访谈。特别注意甄别客户和供应商的实际控制人及关键经办人员与首发公司是否存在关联方关系。二是对比历年主要客户和供应商名单，对报告期新增的主要客户核查其基本情况，必要时通过实地走访等方式核实其交易的真实性;对于与原有主要客品供应商交易额大幅减少或合作关系取消的情况，应关注变化原因。三是 CPA 应关注与主要客户交易的真实性，客户所购货物是否有合理用途、客户的付款能力和货款回收的及时性，以及供应商的真实性和供货来源。

如果首发公司已将客户资源或客户关系确认为无形资产的，应详细说明确认的依据，是否符合无形资产的确认条件。首发公司应在资产负债表日判断是否存在可能发生减值的迹象，如考虑上述无形资产对应合同的实际履行情况与确认时设定的相关参数是否存在明显差异等；在企业合并确认无形资产的过程中，应保持专业谨慎，充分论证是否存在确凿证据以及可计量、可确认的条件，评估师应按照公认可靠的评估方法确认其公允价值。CPA 应详细核查确认的无形资产是否符合会计准则规定的确认条件和计量要求，是否存在虚构无形资产情形，是否存在估值风险和减值风险。

三、资产盘点和资产权属

CPA 应关注存货和其他资产的真实性以及减值准备计提是否充分，了解是否建立主要资产的定期盘点制度，包括盘点频率、盘点执行人、监盘人等，盘点结果是否形成书面记录:CPA 应在存货盘点现场实施监盘，并对期末存货记录实施审计程序。一是如果存在异地存放和由第三方保管或控制的存货，CPA 应当针对实际情况，执行异地盘点或向第三方发函等审计程序。二是如果 CPA 在申报期第1年或第2年结束后接受委托担任CPA，可能无法对第1年或第2年年末的存货实施监盘，CPA 应考虑能否实施有效替代程序包括取得、使用并评古前任 CPA 的监盘结果。三是在进行银行函证时，关注是否存在受限货币资金；对于房屋及建筑物、交通工具、矿权等资产的监盘，CPA除实地查看外，应同时查看资产权属证明原件，了解是否设定对外抵甲，并取得复印件作为工作底稿；对于正在办理权属证明的大额资产PA应了解权属证明办理情况，确认是否存在权属纠纷或实质性障碍是如果实施监盘程序确有困难，CPA 应考虑能否实施有效替代程序包括聘请专家执行监盘程序。CPA 应当关注不同时期存放存货的仓库变动情况，以确定盘点范围是否完整，是否存在因仓库变动未将存货纳入盘点范围的情况发生。

四、核查大额现金交易情况

如果首发公司存在现金交易或以大额现金支付薪酬、报销费用、垫付各类款项的，CPA 应关注并核查以下方面：一是现金交易或大额现金支付的必要性与合理性，是否符合业务情况或行业惯例，现金交易比例及其变动情况是否处于合理范围；二是现金交易的首发公司客户或供应商情况，是否涉及关联方；三是相关收入确认及成本核算的原则与依据，是否涉及体外循环或虚构业务；四是现金管理制度是否与业务模式、内部管理制度匹配，与现金交易、现金支付相关的内部控制制度是否完备、合理并执行有效；五是现金交易流水的发生与相关业务发生是否真实一致，是否存在异常分布；六是实际控制人及首发公司董事、监事、高管等关联方以及大额现金支付对象是否与客户或供应商及其关联方存在资金往来；七是首发公司为减少现金交易采取的改进措施及进展情况；八是现金交易占比达到重要性水平的，相关风险是否充分披露。CPA 应详细说明对现金交易、大额现金支付的核查方法、过程与证据，对现金交易、大额现金支付的真实性、合理性和必要性及相关内控有效性发表明确意见。

五、核查第三方回款

第三方回款通常指销售回款的支付方如银行汇款的汇款方、银行承兑汇票或商业承兑汇票的出票方或背书转让方与签订经济合同的主来客户或实际交易对手不一致。如果首发公司存在第三方回款的CPA 应重点核查以下方面：一是第三方回款的真实性，是否虚构交易或调节账龄，抽样选取不一致业务的明细样本和银行对账单回款记录，追查至相关业务合同、业务执行记录及资金流水凭证，获取相关客户代付款确认依据，以核实委托付款的真实性、代付金额的准确性及付款方和委托方之间的关系，说明合同签约方和付款方不一致的合理原因及第三方回款统计明细记录的完整性，并对第三方回款所对应营业收入的真实性发表明确意见；二是第三方回款有关收入占营业收入的比例，相关金额及比例是否处于合理范围；三是第三方回款的原因、必要性及商业合理性，是否与经营模式相关、符合行业经营特点是否能够区分不同类别的第三方回款。与经营模式相关、符合行业经营特点的第三方回款情况包括但不限于：客户为个体工商户或自然人，通过家庭约定由直系亲属代为支付货款；客户为自然人控制的企业，该企业的法定代表人、实际控制人代为支付货款；客户所属集团通过集团财务公司或指定相关公司代客户统一对外付款:政府采购项目指定财政部门或专门部门统一付款；通过应收账款保理、供应链物流等合规方式或渠道完成付款；境外客户指定付款；四是发行人及其实际控制人、董事、监事、高管或其他关联方与第三方回款的支付方是否存在关联关系或其他利益安排；五是境外销售涉及境外第三方回款的，第三方代付的商业合理性或合规性；六是是否因第三方回款导致货款归属纠纷；七是合同明确约定第三方付款的，该交易安排是否合理；八是资金流、实物流与合同约定及商业实质是否一致，第三方回款是否具有可验证性，是否影响销售循环内部控制有效性的认定。

六、核查收入和成本真实性

CPA 应结合首发公司所处行业特点，关注收入确认和成本核算的真实性、完整性，以及毛利率分析的合理性，尤其是在识别和评估舞弊导致的收入项目重大错报风险时，对不同类型的交易进行重点关注。一是不同销售模式下收入确认方式:如果采用经销商或加盟商模式，CPA 应当关注频繁发生经销商或加盟商加入及退出的情况，以及申报期内经销商或加盟商收入的最终销售实现情况。同时，应考虑收入确认会计政策是否符合《企业会计准则》及其应用指南的有关规定，包括对不稳定经销商或加盟商的收入确认是否适当、退换货损失的处理是否适当等。如果采用直销模式，CPA 应当检查销售协议中收入确认条件、退换货条件、款项支付条件等是否能够证明与商品所有权相关的主要风险和报酬已经发生转移。如果存在其他特殊交易模式或创新交易模式，CPA 应当合理分析盈利模式和交易方式创新对经济实质和收入确认的影响。CPA 应注重从外部独立来源获取审计证据。如果采用完工百分比法确认销售收入，CPA 应当核查确认完工百分比的方式是否合理，从内部不同部门获取资料中相关信息是否一致，以及完工百分比是否能够取得客户确认、监理报告、供应商结算单据等外部证据佐证。二是 CPA 应考虑与营业收入相关的报表项目之间的逻辑关系；如果应收账款余额较大或者应收账款增长比例高于销售收入的增长比例，CPA 应当分析具体原因，并通过扩大函证比例、增加大客户访谈、增加截止测试和期后收款测试的比例等方式，加强应收账款的实质性测试程序。如果经营性现金流量与利润严重不匹配，CPA 应分析经营性现金流量与净利润之间产生差异的原因，并逐项核对差异是否合理。三是 CPA 应当关注申报期内成本核算的真实性、完整性和收入成本配比的合理性，具体包括成本核算的会计政策是否符合实际经营情况。如果毛利率与同行业公司相比明显偏高且与行业发展状况不符、存货余额较大、存货周转率较低，CPA 应核查是否存在通过少转成本虚增毛利润的行为。如为满足高新技术企业认定条件，将应计入生产成本项目的支出在管理费用的研发费用中核算和列报。CPA 应核查是否向实际控制人及其关联方或其他第三方转移成本，以降低期末存货和当期营业成本。CPA 应进行截止测试，检查是否通过调节成本确认期间在各年度之间调节利润。四是如果毛利率变动较大或者与同行业上市公司平均毛利率差异较大，CPA 应当采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行核查。

对于报告期任意一期经销收入或毛利占比超过 30%的首发公司CPA应做好相关工作并出具专项说明,并核查经销商模式商业合理性经销商模式内控制度合理性及运行有效性:经销收入确认、计量原则经销商构成及稳定性；经销商与首发公司关联关系及其他业务合作经销商模式经营情况分析。核查程序包括：一是制定核查计划。详细记录核查计划制定的过程，过程如有调整，详细记录调整过程、原因及审批流程；二是选取核查样本。采用统计抽样、非统计抽样等方法选取样本，详细记录样本选取标准和选取过程。样本选取应考虑因素包括经销商类别、层级、数量、规模、区域分布、典型特征、异常变动如新增或变化较大等具体特点。核查的样本量应能为得出核查结论提供合理基础；三是实施有效核查。CPA 应按核查计划，综合采用多种核查方法，对选取样本实施有效核查，如实记录核查情况，形成工作底稿。具体核查方法包括：一是内部控制测试。了解、测试并评价与经销商相关内控制度的合理性和执行有效性。二是实地走访。实地走访所选取经销商及其终端客户，察看其主要经营场所，产品在经营场所的库存状态，了解进销存情况。了解经销商实际控制人和关键经办人相关信息、采购的商业理由，了解经销商经营情况、财务核算基础、信息管理系统等。核查经销商财务报表了解经销商资金实力。三是分析性复核。核查相关合同、台账、销售发票、发货单、验收单报关单/代销清单、回款记录等，核查经销收入与经销商采购成本的匹配性，销货量与物流成本的匹配性，相互印证销售实现过程及结果真实性；核查与经销商相关的信息管理系统可靠性，经销商信息管理系统进销存情况，与其他业务管理系统、财务系统、资金流水等数据是否匹配。四是函证。函证主要经销商，函证内容包括各期销售给经销商的产品数量、金额、期末库存和对应应收款等。五是抽查监盘对经销商的期末库存进行抽查监盘，核实经销商期末库存真实性。六是资金流水核查:核查首发公司及其控股股东、实际控制人、董事监事、高管、关键岗位人员及其他关联方与经销商之间的资金往来发现异常情况应扩大资金流水核查范围。由于行业特征、经销商结构和数量等原因导致部分核查程序无法有效实施的，CPA 应充分说明原因，并使用恰当的替代程序。CPA 应逐一核查，说明核查程序、核查方法、核查比例、核查证据并得出核查结论。

七、核查公司资金流水情况

CPA 应当充分评估首发公司所处经营环境、行业类型、业务流程规范运作水平、主要财务数据水平及变动趋势等因素，确定相关资金流水核查的具体程序和异常标准。CPA 在符合银行账户查询相关法律法规的前提下，核查资金流水范围除首发公司银行账户资金流水以外，结合实际情况，还可能包括控股股东、实际控制人、主要关联方董事、监事、高管、关键岗位人员等开立或控制的银行账户资金流水以及与上述银行账户发生异常往来的关联方及员工开立或控制的银行账户资金流水。

CPA在资金流水核查中,应结合重要性原则和支持核查结论需要，重点核查报告期内发生的以下事项：一是资金管理相关内部控制制度是否存在较大缺陷；二是是否存在银行账户不受控制或没有在财务核算中全面反映的情况，是否存在银行开户数量等与业务需要不符的情况；三是大额资金往来是否存在重大异常，是否与公司经营活动、资产购置、对外投资等不相匹配；四是与控股股东、实际控制人、董事、监事、高管、关键岗位人员等是否存在异常大额资金往来:五是是否存在大额或金额、日期相近的异常大额资金进出的情形，是否无合理解释；六是是否存在大额购买无实物形态资产或服务如商标、专利技术、咨询服务等的情形，如存在，相关交易的商业合理性是否存在疑问；七是实际控制人个人账户大额资金往来较多且无合理解释，或者频繁出现大额存现、取现情形；八是控股股东、实际控制人、董事、监事、高管、关键岗位人员是否从首发公司获得大额现金分红款、薪酬或资产转让款，转让股权获得大额股权转让款，主要资金流向或用途存在重大异常:九是控股股东、实际控制人、董事、监事、高管关键岗位人员与首发公司关联方、客户、供应商是否存在异常大额资金往来；十是是否存在关联方代首发公司收取客户款项或支付供应商款项的情形。

如果存在以下情形的，CPA 应考虑是否需要扩大资金流水核查范围：一是备用金、对付款等资金管理存在重大不规范情形；二是毛利率、期间费用率、销售净利率等指标各期存在较大异常变化，或者与同行业公司存在重大不一致；三是经销模式占比较高或大幅高于同行业公司，且经销毛利率存在较大异常:四是将部分生产环节委托其他方进行加工的，且委托加工费用大幅变动，或者单位成本、毛利率大幅异于同行业；五是采购总额中进口占比较高或者销售总额中出口占比较高，且对应的采购单价、销售单价、境外供应商或客户资质存在较大异常；六是重大购销交易、对外投资或大额收付款，在商业合理性方面存在疑问；七是董事、监事、高管、关键岗位人员薪酬水平发生重大变化；八是其他异常情况。CPA 应将上述资金流水的核查范围重要性水平确定方法和依据，异常标准及确定依据、核查程序、核查证据编制，在核查中受到的限制及所采取的替代措施形成工作底稿还应结合资金流水核查情况，就首发公司内部控制是否健全有效、是否存在体外资金循环形成销售回款、承担成本费用的情形发表明确核查意见。

八、专项核查信息系统可靠性

首发公司日常经营活动高度依赖信息系统的，如业务运营、终端销售环节通过信息系统线上管理，相关业务运营数据由信息系统记录并存储，且相关业务营业收入或成本占比、毛利占比或相关费用占期间费用的比例超过30%的，CPA 应对开展相关业务的信息系统可靠性进行专项核查并发表明确核查意见。应结合发行人的业务运营特点、信息系统支撑业务开展程度、用户数量及交易量级等进行判断。如结合对发行人业务运营、信息系统以及数据体量的了解，认为存在覆盖范围等方面局限的，应考虑引入信息系统专项核查工作。核查包括IT系统控制；基础数据质量探查；业务财务数据一致性核查；多指标分析性复核；反舞弊场景分析；疑似异常数据跟进。信息系统专项核查报告应清晰描述核查工作的整个过程，准确描述和定义核查范围、比例，清晰描述业务模式、经营活动，充分揭示所有风险点，准确叙述每一个风险点涉及的核查方法、核查经过、核查结果、异常情况和跟进测试情况。应结合信息系统专项核查结果，分别就信息系统是否真实、准确、完整地记录发行人的经营活动，业务数据与财务数据是否一致发表明确意见。存在明显异常事项的，应明确披露该等事项及问题性质，并就该事项的实质性影响发表明确意见。因核查范围受限、历史数据丢失、信息系统缺陷、涉及商业秘密等原因，无法获取全部运营数据，无法进行充分核查的，应就信息系统可靠性审慎发表核查意见。

部分首发公司如电商、互联网信息服务、互联网营销企业等，其业务主要通过互联网开展。其报告期任意一期通过互联网取得的营业收入占比或毛利占比超过 30%，CPA 应对该类企业通过互联网开展业务的信息系统可靠性分别进行专项核查并发表明确核查意见。

一是互联网线上销售、互联网信息服务、互联网游戏等直接向用户收取费用的企业。CPA 核查应包括经营数据的完整性和准确性，是否存在被篡改的风险，与财务数据是否一致:用户真实性与变动合理性，包括新增用户的地域分布与数量、留存用户的数量、活跃用户数量、月活用户数量、单次访问时长与访问时间段等，系统数据与第三方统计平台数据是否一致:用户行为核查，包括但不限于登录 IP 或MAC 地址信息、充值与消费的情况、重点产品消费或销售情况、僵尸用户情况等，用户充值、消耗或消费的时间分布是否合理，重点用户充值或消费是否合理；系统收款或交易金额与第三方支付渠道交易金额是否一致，是否存在自充值或刷单情况；平均用户收入、平均付费用户收入等数值的变动趋势是否合理；业务系统记录与计算虚拟钱包(如有)的充值、消费数据是否准确；互联网数据中心(IDC)或带宽费用的核查情况，与访问量是否匹配；获客成本、获客渠道是否合理变动是否存在异常。

二是用户点击广告后向广告主或广告代理商收取费用的企业，用户消费占整体收入比较低，主要通过展示或用户点击转化收入的企业。CPA 核查应包括经营数据的完整性和准确性，是否存在被篡改的风险，与财务数据是否一致；不同平台用户占比是否符合商业逻辑与产品定位；推广投入效果情况，获客成本是否合理；用户行为真实性核查，应用软件的下载或激活的用户数量、新增和活跃的用户是否真实，是否存在购买虚假用户流量或虚构流量情况;广告投放的真实性，是否存在与广告商串通进行虚假交易；用户的广告浏览行为是否存在明显异常。如因核查范围受限、历史数据丢失、信息系统缺陷、涉及商业秘密等原因，导致无法获取全部或部分运营数据，无法进行充分核查的，CPA 应考虑该情况是否存在异常并就信息系统可靠性审慎发表核查意见。

三是发行人主要经营活动并非直接通过互联网开展，但其客户主要通过互联网销售产品或服务。如该类业务营业收入占比或毛利占比超过 30%，应核查该类客户向发行人传输交易信息、相关数据的方式、内容，并以可靠方式从发行人获取该等数据，核查该等数据与发行人销售、物流等数据是否存在差异,互联网终端客户情况如消费者数量集中度、地域分布、消费频率、单次消费金额分布等是否存在异常对无法取得客户相关交易数据的，应充分核查原因并谨慎评估该情况对发表核查意见的影响。

九、持续经营能力

当首发公司存在以下情形的，CPA 应重点关注是否影响持续经营能力：一是因宏观环境因素影响存在重大不利变化风险，如法律法规汇率税收、国际贸易条件、不可抗力事件等；二是因行业因素影响存在重大不利变化风险，如所处行业被列为行业监管政策中的限制类淘汰类范围，或行业监管政策发生重大变化，导致不满足监管要求；所处行业出现周期性衰退、产能过剩、市场容量骤减、增长停滞等情况;处行业准入门槛低、竞争激烈，导致市场占有率下滑;所处行业上下游供求关系发生重大变化，导致原材料采购价格或产品售价出现重大不利变化；三是因自身因素影响存在重大不利变化风险，如重要客户或供应商发生重大不利变化，进而对业务稳定性和持续性产生重大不利影响；由于工艺过时、产品落后、技术更迭、研发失败等原因导致市场占有率持续下降，主要资产价值大幅下跌、主要业务大幅萎缩；多项业务数据和财务指标呈现恶化趋势，由盈利转为重大亏损，且短期内没有好转迹象；营运资金不能覆盖持续经营期间，或营运资金不能够满足日常经营、偿还借款等需要；对业务经营或收入实现有重大影响的商标、专利、专有技术以及特许经营权等重要资产或技术存在重大纠纷或诉讼，已经或者将对财务状况或经营成果产生重大不利影响；四是其他明显影响持续经营能力的情形。CPA 应详细分析和评估上述因素的具体情形、影响程度和预期结果，综合判断上述因素是否对持续经营能力构成重大不利影响。

此外，如果存在尚未盈利或最近一期存在累计未弥补亏损的,CPA应充分核查其原因，并就其是否影响持续经营能力发表意见。如果存在来自合并报表范围以外的投资收益占当期合并净利润比例较高的情形，应重点关注来自合并财务报表范围以外的投资收益对盈利贡献程度，纳入合并报表范围以内主体状况，合并财务报表范围以外投资对象业务内容，以及招股说明书相关信息披露等情况。来自合并报表范围以外的投资收益占当期合并净利润的比例较高，CPA 应关注以下方面：一是如减除合并财务报表范围以外的对外投资及投资收益，剩余业务是否具有持续经营能力；二是被投资企业主营业务与发行人主营业务是否具有高度相关性，如同一行业、类似技术产品、上下游关联产业等，是否存在大规模非主业投资情况；三是是否充分披露相关投资的基本情况及对发行人的影响。

十、关注财务异常信息情况

CPA 应了解首发公司的生产经营情况，将财务数据进行多纬度对比分析，并分析选用会计政策和会计估计的适当性。同时，还应关注会计政策和会计估计的一致性，关注是否存在利用会计政策和会计估计变更从而人为改变正常经营活动以影响各年度利润的行为。一是财务数据与同行业公司财务数据相比是否存在异常，分析异常原因;申报财务报表与原始财务报表是否存在差异，分析差异原因，并评价是否与会计基础薄弱或管理层舞弊有关。二是采用的会计政策和会计估计是否与同行业公司存在明显差异，分析其是否利用会计政策和会计估计变更操纵利润，如降低坏账计提比例、改变存货计价方式、改变正常经营活动以粉饰业绩，如发行人放宽付款条件促进短期销售增长、推迟广告投入减少销售费用、短期降低员工工资、引进临时客户等。

如果首发公司申报后存在会计政策、会计估计变更事项的，CPA应重点核查以下方面：变更事项的时间、内容和范围，对首发公司的影响；变更事项的性质、内容、原因及依据，是否合规，是否符合审慎原则，变更后会计政策、会计估计与同行业上市公司是否存在重大差异；是否滥用会计政策或者会计估计；变更事项是否反映会计基础工作薄弱或内控缺失:变更事项是否已准确、充分披露。如果申报后出现会计差错更正事项的，应重点核查以下方面；差错更正事项的时间、内容和范围，对首发公司的影响；差错更正事项的性质、原因及依据，是否合规，是否符合审慎原则；差错更正事项是否因会计基础薄弱、内控重大缺陷、盈余操纵、未及时进行审计调整的重大会计核算疏漏、滥用会计政策或者会计估计以及恶意隐瞒或舞弊行为，是否反映发行人会计基础工作薄弱或内控缺失；差错更正事项是否已准确、充分披露。

对于申报期内存在的盈利异常增长和异常交易，CPA 对盈利异常增长事项发表核查意见;同时，应关注异常交易的真实性、公允性、可持续性及其相关损益是否应界定为非经常性损益等。针对申报期内存在盈利异常增长情况，CPA 要设计合理的分析程序，对实质性分析结果的预期值进行科学预判，特别对毛利率、期间费用率、应收账款周转率、存货周转率、预收账款变动率、产能利用率、产销率等影响盈利增长的重要财务指标和非财务指标进行多维度分析。对于申报期内毛利率高于同行业水平，而应收账款周转率、存货周转率低于同行业水平，以及经营性现金流量与净利润脱节的情况是否追查其合理性，识别是否存在利润操纵。为了识别是否通过挤占申报期前后的经营成果以美化申报期的财务报表，CPA 要关注申报期前 1至2年的财务报表和申报期财务报表日至财务报表报出日之间的财务信息。CPA要关注申报期内的盈利异常增长现象并发表核查意见，如申报期内出显高于营业收入的增长幅度等情况。

异常交易往往具有如下特点：一是偶发性；二是交易标的不具备实物形态或对交易对手而言不具有合理用途；三是交易价格明显偏离正常市场价格。虽然这些异常交易支持其发生的各种形式和证据齐全、审计证据的收回率较高，但 CPA 对此仍应保持高度的职业怀疑态度。CPA 在审计异常交易的过程中不应仅满足于取得形式上的审计证据，而应着重于实质性的专业判断，考虑与上述交易相关的损益是否应界定为非经常性损益等。

会计师事务所应当按照执业准则的规范要求，完善并强化 IPO 审计项目质量控制制度及其执行。尤其在承接 IPO 审计业务时，应当对首发公司上市动机、所处行业的基本情况及其行业地位、可能存在的高风险领域、公司治理情况及申报期基本财务指标等进行调查。对于存在欺诈上市嫌疑或者 CPA 无法应对重大审计风险的情况，会计师事务所应坚决拒绝接受委托。如果首发公司在 IPO 过程中曾经更换过CPA，后任CPA 应就发行人更换 CPA 的原因与前任 CPA 进行沟通，以了解发行人管理层的诚信情况，发行人与前任 CPA 存在重大分歧的会计、审计问题及其他可能对审计造成重大影响的事项。

在 IPO 审计业务执行阶段，会计师事务所应建立健全与监督、咨询和复核等有关的质量控制体系，始终将审计风险控制在可接受的范围。质量控制复核人员可尽早介入，结合行业特点、行业同期基本情况，全面分析首发公司经营模式、经营特点和在申报期内的变化情况以及会计处理的合理性和会计处理在申报期内的变化情况，以确定可能存在舞弊和重大错报风险的领域及其对财务报告的影响程度。

来源：《上海注册会计师》2023年第5期