【行业热点】致同解读《2021年年报应予关注的会计准则实施重点技术问题》

财政部、国务院国资委、银保监会和证监会联合发布了《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号），就2021年年报工作相关事项做出了要求。

通知要求，企业应当按照国家统一的会计制度编制财务报告，不得对外提供不同口径的财务报告，不得编制或提供不符合国家统一的会计制度要求的会计信息。

关于执行新准则，通知要求：企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑业绩。如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定履约进度，并加以一贯运用。部分行业如贸易、百货、电商等应特别关注主要责任人与代理人的判断，严格按照新收入准则的相关规定进行处理。企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照新收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理。企业取得的“云信”、“融信”等数字化应收账款债权凭证，不应当在“应收票据”项目中列示。

关于其他准则，通知要求：分摊商誉的资产组或资产组组合不得随意变更，除非企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组组合构成的情形下，才能将商誉进行重新分摊，但企业管理层应当证明该变更是合理的。判断是否对被投资单位具有重大影响或共同控制时，不应仅以撤回或新委派董事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断。房地产开发企业将投资性房地产转换为存货的，应当结合业务实质严格把握重新开发的判断，必须有确凿证据表明用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。评价持续经营能力时，评价结果表明企业对持续经营能力产生重大怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施，进入破产重整程序的企业对此应予以特别关注。企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围。

会计师事务所在进行年报审计时，应当切实贯彻落实风险导向审计理念和方法，重点关注货币资金、收入、存货、固定资产及在建工程、商誉、资产减值、金融工具、企业合并、关联方交易、会计差错、持续经营等高风险领域，严格执行审计程序，保持职业怀疑，有效识别、评估及应对重大错报风险。

相关内容概要如下：

 01 关于执行新准则的相关会计处理 

1、按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称新收入准则）的相关规定，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足新收入准则第七条有关条件时，应当合并为一份合同进行会计处理。

提示：根据《企业会计准则第14号——收入》第七条，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。

如果满足上述（1）或（2）的标准，合同中对价之间的关系（即价格的相互依赖）会使得如果此类合同未予合并，则分摊至每项合同中履约义务的对价金额可能无法如实地反映向客户转让的商品或服务的价值。上述条件（3）则旨在避免企业根据其设计合同结构的方式而有效规避有关识别履约义务的要求的可能性。

2、企业应当按照新收入准则第十一条的相关规定，结合业务实际情况，判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如满足，则该履约义务属于某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在履约义务履行的期间内确认；如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务，相关收入应当在客户取得相关商品或服务（以下简称商品）控制权的时点确认。企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑业绩。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当判断是否能合理确定合同履约进度，并考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体事实和情况选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。例如，在评估是否采用“已达到的里程碑”这一产出指标来确定履约进度时，企业应当分析合同中约定的里程碑与履约进度是否存在差异，如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定履约进度，并加以一贯运用，不得在同一会计期间内或不同会计期间随意变更确定履约进度的方法。

提示：根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估己实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。

当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。

根据《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号），如果里程碑节点能恰当代表履约进度，则表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是恰当的。

如果会导致由客户控制的重要的在产品或产成品未包括在进度计量中，则使用“已达到的里程碑”是不恰当的。就过往履约的成本确认资产（如在产品）与控制在某一时段内持续转移的概念不符。除非已发生的成本是与未来履约相关且符合资本化条件。

可参考《收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认》。

3、当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。部分行业如贸易、百货、电商等应予以特别关注，应当严格按照新收入准则的相关规定进行判断和会计处理。

为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

提示：

根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。

当企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该商品的法定所有权时，并不意味着企业一定控制了该商品。

需要注意的是，主要责任人与代理人的判断，不再考虑信用风险，因为信用风险通常不太相关或完全无关；原准则下某些主体试图用信用风险敞口推翻更强有力的反映代理人的证据。也不再考虑佣金形式，尽管该指标有时对于评估主体是否为代理人可能会有所帮助，但对评估主体是否为主要责任人没有助益。

可参考《收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断》。

4、企业为了履行收入合同而从事的运输活动，应当根据新收入准则相关规定，结合相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。如果该运输服务不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。该合同履约成本应当在确认商品收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。

提示：根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

根据《收入准则实施问答》，通常情况下，企业商品或服务的控制权转移给客户之前、为了履行客户合同而发生的运输活动不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品或服务收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。该合同履约成本应当在确认商品或服务收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。

为履行客户合同而发生的与运费类似的保险费、装卸费等也做类似处理。

可参考《收入准则应用案例——运输服务》及证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》2-6运输费用的确认与列报。

5、企业应当按照新收入准则的相关规定，根据与客户的合同条款、并结合其以往的习惯做法确定合同的交易价格。企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照新收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

提示：根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。

现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。原准则下，现金折扣在实际发生时计入财务费用。新准则下，根据《收入准则实施问答》，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》中关于可变对价的相关规定进行会计处理。相比原准则，存在现金折扣时确认的收入金额会变小（扣除预期折扣）。

可参考证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》2-5销售返利的会计处理。

6、企业应当按照新收入准则的相关规定，对合同资产和合同负债进行确认、计量、列示和披露。需要强调的是，企业应当注意区分合同资产和应收款项，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额在资产负债表列示。净额为借方余额的，应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列示，其中预计自资产负债表日起一年内变现的，应当在“合同资产”项目列示，不应在“一年内到期的非流动资产”项目列示；净额为贷方余额的，应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中列示，其中预计自资产负债表日起一年内到期的，应当在“合同负债”项目列示，不应在“一年内到期的非流动负债”项目列示。

提示：根据《企业会计准则第14号——收入》第四十一条，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

根据《收入准则实施问答》，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。即合同负债不含税，但合同资产可能含税。

预收款中估计的增值税部分确认为“应交税费——待转销项税额”。根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示。即估计的增值税并不在“应交税费”项目列报。

同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，即列报合同资产与合同负债的适当计量单元为整项合同。需要注意的是，应收账款（金融资产）与合同负债（非金融负债）不得抵销。

可参考《收入准则应用案例——亏损合同案例》《收入准则应用案例——合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）》《收入准则应用案例——合同负债（电商平台预售购物卡）》。

7、企业应当按照新收入准则第四十二条等有关披露要求，在附注中充分披露与收入有关的信息。

提示：根据《企业会计准则第14号——收入》第四十二条，需要披露收入确认和计量政策、关键判断、方法、输入值和假设，合同相关信息，与合同成本有关的资产相关的信息等。

需要注意的是，租金收入、利息收入、现金股利收入不适用收入准则，不应在收入确认政策中进行披露。

公司当期根据新收入准则要求对相关交易或事项进行确认和计量时，需注意对于相同交易或事项对本年年初留存收益及财务报表相关项目的影响也应进行恰当调整。此外，在披露首次执行新收入准则对当年年初财务报表的影响时，除了列示影响的相关项目和金额，还需披露调整性质及原因等信息。

8、企业（社会资本方）应当按照《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）等相关规定，对符合该解释范围的政府和社会资本合作（PPP）项目合同进行会计处理、新旧衔接和附注披露。

提示：

9、企业在对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同进行公允价值计量时，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号，以下简称金融工具确认计量准则）相关规定，基于初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，当成本不能代表相关金融资产的公允价值时，企业应当对其公允价值进行估值。仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。

提示：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南，权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。即适用金融工具准则的权益工具投资必须公允价值计量。权益工具不具有仅为本金及利息支付的现金流量，因此不论业务模式如何，公允价值信息始终是相关的。

虽然在初始入账时，交易价格（取得成本）可能是公允价值的最佳证据，但是后续计量时，成本通常无法提供关于权益工具所产生的未来现金流量的有用信息（IFRS9-BC5.15）。公允价值计量虽然会带来不确定性，但是成本作为一个可靠（和客观）的金额，只有（即便有）很少的相关性。并且如果采用恰当的估值技术和输入值，信息就是可靠的。技术上讲，权益投资的估值方法发展得比较成熟，而且通常远不如其他要求以公允价值计量的金融工具、包括许多复杂的衍生产品所要求的那么复杂（IFRS9-BC5.17）。

仅在有限情况下，成本可能代表对公允价值的恰当估计。但是，需要注意“信息不足”应是客观事实，不能是主观认定。通常情况下，基本的股东权利通常可确保其获得进行估值所需的必要信息（IFRS9-BC5.17）。

可参考《金融工具准则实施问答》。

10、企业因销售商品、提供服务等取得的、不属于《中华人民共和国票据法》规范票据的“云信”、“融信”等数字化应收账款债权凭证，不应当在“应收票据”项目中列示。企业管理“云信”、“融信”等的业务模式以收取合同现金流量为目标的，应当在“应收账款”项目中列示；既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标的，应当在“应收款项融资”项目中列示。企业转让“云信”、“融信”等时，应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）判断是否符合终止确认的条件并进行相应的会计处理。

提示：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南，“应收票据”科目核算以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

根据《票据法》，汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。票据凭证的格式和印制管理办法，由中国人民银行规定。根据《电子商业汇票业务管理办法》，电子商业汇票是指出票人依托电子商业汇票系统，以数据电文形式制作的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。电子商业汇票的付款期限自出票日起至到期日止，最长不得超过1年。电子商业汇票出票必须记载下列事项：（一）表明“电子银行承兑汇票”或“电子商业承兑汇票”的字样……

“云信”、“融信”的付款人为承诺付款方，平台并无付款承诺，不同于一般的商业承兑汇票，不是汇票、本票和支票。“云信”、“融信”属于一种应收账款债权数字凭证，与票据的权利属性、不可拆分、转让流程、中间手责任、格式规定存在不同，不应作为“应收票据”列示。

“云信”、“融信”作为应收债权，其风险主要是承诺付款方的信用风险及延迟支付风险。在核心企业信用级别较高时，终止确认分析涉及的主要风险可能是延迟支付风险。若即使承诺付款方或采购商未按时付款，后续转让方也无需支付融资利息、管理费用和平台服务费（即不存在逾期利息/费用），且资金方不能向转让方追索或返售，则可能表明转让方的风险和报酬已转移。此时转让的“云信”、“融信”可能可以终止确认。

11、商业银行在资管新规过渡期采取回表方式处置不符合资管新规要求的理财存量资产，除能够对被投资方实施控制、共同控制、重大影响的权益性投资以外的金融资产，应当按照金融工具确认计量准则有关业务模式和合同现金流量特征的规定确定其分类并计量。以摊余成本计量的，应当按规定计提信用风险减值准备。

提示：根据《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》（银发〔2018〕106号，“资管新规”），资产管理业务是金融机构的表外业务，金融机构开展资产管理业务时不得承诺保本保收益。出现兑付困难时，金融机构不得以任何形式垫资兑付。金融机构不得在表内开展资产管理业务。金融机构对资产管理产品应当实行净值化管理，净值生成应当符合企业会计准则规定，及时反映基础金融资产的收益和风险。资管新规按照“新老划断”原则设置了过渡期。资管新规过渡期原设定在2020年年底结束，后延长至2021年年底。过渡期即将结束，银行理财进入全面净值化时代。

根据《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22号），适用资管新规的资产管理产品，执行新金融工具相关会计准则的日期可以推迟至2022年1月1日。

根据《金融工具准则实施问答》，首先，企业应当判断投资方是否对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响，从而使该投资适用长期股权投资准则。其次，如果该投资不适用长期股权投资准则，企业应当根据金融工具确认计量准则，判断该投资是否为权益工具投资，并进行相应会计处理。

12、在境内外同时上市的保险公司以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的保险公司，应当按照《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号）有关“保险公司暂缓执行新金融工具相关会计准则的补充披露要求”披露相关信息。其他保险公司不作上述披露要求。

提示：根据《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22号），符合《财政部关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号）中关于暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的保险公司，执行新金融工具相关会计准则的日期允许暂缓至执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的日期。

根据《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号），在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023年1月1日起执行；其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。同时，允许企业提前执行。

根据《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号），保险公司符合条件并选择暂缓执行新金融工具相关会计准则的，应当披露以下信息：1.符合暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的依据。2.保险合同（包括混合合同分拆前的存款成分和嵌入衍生工具）产生的负债的账面价值占所有负债的账面价值总额的比例小于等于90％时，除保险合同产生的负债以外的其他与保险相关联的负债的性质和账面价值。3.与保险相关联的负债的账面价值占所有负债的账面价值总额的比例小于等于90％但大于80％时，公司不从事与保险无关的重大活动的依据……

 02 关于其他准则的相关会计处理 

1、企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号，以下简称资产减值准则）等相关规定，根据企业具体情况对存货跌价准备、长期资产（如固定资产、长期股权投资、商誉等）减值准备进行职业判断和会计处理，合理确定关键参数，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。对于供应商或客户发生重大风险事件等情形，企业应予以特别关注。

企业应当按照资产减值准则第六章和第七章等相关规定对商誉减值进行会计处理。企业应当按照该准则第六章的规定，将商誉的账面价值自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合进行商誉减值测试，分摊的资产组或资产组组合不得随意变更，除非企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组组合构成的情形下，才能将商誉进行重新分摊，但企业管理层应当证明该变更是合理的。企业应当按照资产减值准则第七章的规定，在附注中披露与商誉减值有关的信息。

提示：根据《企业会计准则第8号——资产减值》第二条和第十八条，资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合（购买方预计受益于企业合并的协同效应的资产组，可以包括购买方原有业务中的资产组）。分摊时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。

参考《深圳证券交易所创业板上市公司重大资产重组审核规则（2021年修订）》，协同效应，是指上市公司因本次交易而产生的超出单项资产收益的超额利益，包括下列一项或者多项情形：（1）增加定价权；（2）降低成本；（3）获取主营业务所需的关键技术、研发人员；（4）加速产品迭代；（5）产品或者服务能够进入新的市场；（6）获得税收优惠；（7）其他有利于主营业务发展的积极影响。

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。需要说明的是，一个会计核算主体并不简单等同于一个资产组。

需要注意的是，公司应合理区分并分别处理商誉减值事项和并购重组相关方的业绩补偿事项，不得以并购重组相关方有业绩补偿承诺或尚在业绩补偿期间为由，不进行商誉减值测试。

当形成商誉时收购的子公司后续存在再并购、再投资、处置重要资产等情形，公司经营组成部分发生变化，继而影响到已分摊商誉所在的资产组或资产组组合构成的，应将商誉账面价值重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。若集团内部管理架构调整、子公司区域整合，仅为企业管理架构的调整，并未影响资产组产生现金流入的方式，不应变更与商誉减值测试相关的资产组。

可参考证监会《会计监管风险提示第8号——商誉减值》《2020年上市公司年报会计监管报告》。

2、企业应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号，以下简称长期股权投资准则）、《企业会计准则第40号——合营安排》（财会〔2014〕11号）的相关规定，判断是否对被投资单位具有重大影响或共同控制，并进行相应会计处理和披露。企业应当综合考虑所有事实和情况来作出恰当的判断，不应仅以撤回或新委派董事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断。

对于按照长期股权投资准则进行核算的长期股权投资，企业应当密切关注被投资单位的价值变化，按照该准则及资产减值准则的相关规定对长期股权投资进行减值测试，及时计提长期股权投资减值准备，同时在附注中披露资产可收回金额的确定方法等相关信息。

提示：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第二条，重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

根据证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》1-2重大影响的判断，重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。另外，值得注意的是，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”（例如，投资方已派驻董事并积极参与被投资方的经营管理），其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。

可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例1-04重大影响的判断。

3、企业应当按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号）等相关规定，必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，并在附注中披露房地产转换情况、理由以及对损益或所有者权益的影响等相关信息。例如，房地产开发企业将投资性房地产转换为存货的，应当结合业务实质严格把握重新开发的判断，必须有确凿证据表明用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。

提示：根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十三条，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：（）投资性房地产开始自用；（2）作为存货的房地产，改为出租；（3）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；（4）自用建筑物停止自用，改为出租。

《企业会计准则讲解(2010)》“第四章投资性房地产”规定：“房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。”

是否可从投资性房地产转换为存货，核心是如何认定“重新开发”。投资性房地产转为存货，不仅要有管理层持有意图改变的相关证据，同时还需要对其为了对外出售的目的而进行重新开发。此处的“重新开发”是指对房屋的重大结构性调整和实质性变化，应看后续开发支出是否符合“资本化”的条件。也就是说，这些支出要能够增加资产未来的经济利益流入，比如延长资产使用寿命等。

如果不对投资性房地产进行重新开发，直接以其当前状态对外出售（或者仅对其进行不涉及结构性调整的重新装修、维修等后即对外出售），则在终止确认之前仍应将其列报为投资性房地产，而不能列报为存货；相应地，在处置日所在年度的利润表上将体现为投资性房地产的处置，而不是存货的出售。

4、企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，符合负债定义和确认条件的，应当按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》（财会〔2014〕8号）确认为应付职工薪酬。企业应当按照《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）对股份支付进行会计处理，不得在股份支付协议获得批准的日期即授予日前，确认相关负债。

提示：根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二条、第九条和第十条，利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。

根据《企业会计准则第11号——股份支付》第二条，股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

股份支付与利润分享计划的主要区别在于职工获取的对价不同，前者的对价反映（或就是）公司股份的公允价值。例如，某公司向其职工发行股份增值权，职工有权获得授予日与可行权日之间8倍EBITDA计量的上涨部分对应的款项。该安排不是股份支付，因为特定倍数的EBITDA不太可能反映公司股份的公允价值。

授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。《企业会计准则讲解（2010）》进一步指出，这里的“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求。根据《公司法》，对公司增加或者减少注册资本作出决议是股东会的职权，因此，激励计划须经股东会审批同意。但是，有时股东会授权董事会确定具体事项，则还需经过董事会的审批。

5、根据《企业会计准则第13号——或有事项》（财会〔2006〕3号），与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值，且确认的资产不得与预计负债相互抵销。

提示：预计负债反映企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证（保证类）、重组义务、亏损性合同等预计负债，以及不在一年或一个正常营业周期内清偿的应付退货款、对贷款承诺及财务担保合同计提的预期信用损失等。

根据证监会《2020年上市公司年报会计监管报告》，对于未决诉讼、未决仲裁等形成的或有负债，随着时间推移和事态的进展，相关未决诉讼在被证实很可能导致经济利益流出，且该义务金额也能够可靠计量时，企业应当确认预计负债。企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。年报分析发现，个别上市公司因合同纠纷被起诉，在法院一审判决其败诉并要求对原告进行赔偿的情况下，上市公司仍以上诉为由未确认相关损失和预计负债，缺乏合理性。针对同一公司的预计负债与或有资产应分别确认，二者之间不得随意抵销。年报分析发现，个别上市公司与不同公司间存在多个诉讼事项，相关公司同属一个集团。根据判决结果，个别诉讼判决公司需对外支付赔偿款，个别诉讼判决公司胜诉并基本确定能够获得赔偿款。公司认为相关诉讼案件中，其应付的赔偿义务与应收赔偿款金额大致持平，未根据实际情况合理确认预计负债及或有资产，错误地抵销预计负债与或有资产，未恰当确认预计赔偿损失及补偿收益。

6、企业应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）的相关规定，根据交易或事项的实质对来源于政府的经济资源所归属的类型作出判断，对于符合政府补助的定义和特征的，正确区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并按照该准则的要求进行确认、计量、列示与披露。政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量；政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。

提示：根据《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号），在疫情停工停产期间计提的固定资产折旧和无形资产摊销应当根据用途计入相关资产的成本或当期损益；承租人因疫情停业原因收到政府发放的、用于补偿其停业期间发生损失的租赁费补贴，属于与收益相关的政府补助。

需要注意的是，新租赁准则实施后，承租人虽然确认使用权资产，但若政府补助实质上是弥补企业在特定期间的租赁成本费用（例如该特定期间的相应经营租赁使用权资产折旧等），则属于与收益相关的政府补助，并不因为实施新租赁准则后承租方在经营租赁中形成使用权资产而改变对政府补助分类的判断。

根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，均在“收到其他与经营活动有关的现金”项目填列。

根据《关于政府补助准则有关问题的解读》，通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。

与自然灾害等不可抗力发生的停工、停产损失有关的政府补助，通常与日常活动无关。例如，因疫情防控需要政府要求强制停工（相关损失计入营业外支出），则补助计入营业外收入；其他情况下疫情补助可认为与日常活动相关。

7、企业应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则解释第13号》（财会〔2019〕21号）的相关规定，正确判断企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务，选择采用集中度测试仅限于判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务；对于构成业务的，应当按照该准则的相关规定，正确区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，并进行相应会计处理。

提示：根据《企业会计准则解释第13号》，合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。

集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务。如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照“构成业务的判断条件”进行判断。

8、企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）的相关规定，正确划分会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正，并进行相应会计处理和披露。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，并在重要的前期差错发现当期的财务报表中调整前期比较数据。企业采用的会计政策和会计估计应当如实反映企业的交易和事项，不得滥用会计政策、前期差错更正或随意变更会计估计。

提示：根据会计准则委员会“会计准则实务问与答”第21问，会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更为划分基础确定是会计政策变更还是会计估计变更。根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条，前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

根据证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》1-24区分会计估计变更和差错更正，企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。

不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。

9、企业应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（财会〔2006〕3号）的相关规定，将资产负债表日与财务报告的批准报出日之间发生的有利或不利事项，正确区分为资产负债表日后调整事项和非调整事项，并进行相应会计处理。判断某事项是资产负债表日后调整事项还是非调整事项，应当根据该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。例如，企业在资产负债表日后发生的销售退回，应当根据相关事实和情况，按照企业会计准则判断属于资产负债表日后调整事项还是非调整事项。企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日已编制的财务报表；重要的资产负债表日后非调整事项应当在附注中披露。

提示：根据会计准则委员会“会计准则实务问与答”第14问，某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

根据《金融工具准则实施问答》，企业在资产负债表日后终止确认金融资产，属于表明资产负债表日后发生的情况的事项，即非调整事项。如果企业在资产负债表日考虑所有合理且有依据的信息，已采用预期信用损失法基于有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测计提了信用减值准备，不能仅因资产负债表日后交易情况认为已计提的减值准备不合理，并进而调整资产负债表日的财务报表。即不能因期后收回而冲减资产负债表日计提的损失准备。原因在于对预期信用损失的估计是概率加权的结果，已反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性。而期后收回只是资产负债表日估计的情形之一，已在计量损失准备时反映。

根据《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南，对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。

10、在编制财务报表的过程中，企业管理层应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号，以下简称财务报表列报准则）的相关规定，利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。评价结果表明企业仍处于持续经营的，应当以持续经营为基础编制财务报表；评价结果表明企业对持续经营能力产生重大怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施；评价结果表明企业处于非持续经营的，应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。进入破产重整程序的企业对此应予以特别关注，严格遵循上述有关规定进行判断和会计处理。

提示：根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》第五条，评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力时，需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。

企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持，则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。

11、企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称合并财务报表准则）的相关规定，综合考虑所有相关事实和情况，按照控制定义的三项要素判断企业是否控制被投资方。企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围。对控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项要素中的一项或多项是否发生了变化，是否影响了投资方对被投资方控制的判断。

需要强调的是，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。在判断是否将结构化主体纳入合并范围时，如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等，企业应当严格遵循上述有关要求，按照合并财务报表准则的相关规定进行判断和会计处理。

母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表，将整个企业集团视为一个会计主体，正确抵销内部交易的影响，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

提示：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条，控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。

结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。投资方在评估结构化主体设立目的和设计时，应考虑其被专门设计用于承担回报可变性的类型、投资方通过参与其相关活动是否承担了部分或全部的回报可变性等。

根据证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》1-9控制的判断，在主动清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施控制，仍应将其纳入合并财务报表范围。在破产清算的情况下，进入清算阶段子公司相关活动的决策权移交给破产管理人（非原母公司及其控制的主体）时，原母公司对其已丧失控制权，不应再将其纳入合并财务报表范围。一致行动协议带有期限，且期限结束后投资方不拥有对被投资方控制权的，很可能表明投资方无法对被投资方可变回报具有重大影响的事项（如重大资产的购建、处置、重大投融资等）进行决策。这种情况下，投资方不具有主导对被投资方价值产生重大影响的活动的权力，不应因一致行动协议而认定对被投资方拥有控制。

根据《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号），母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，正确抵销内部交易的影响，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。例如，集团公司（非保险集团）适用新金融工具准则，子公司保险公司尚未执行新金融工具准则，集团公司在编制合并财务报表时应当统一保险公司的会计政策，使子公司采用新金融工具相关会计准则规定的会计政策。

12、企业应当按照《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（财会〔2014〕16号）的相关规定，在附注中披露其在子公司、合营安排、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等其他主体中的权益的相关信息。

提示：根据《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》第三条，在其他主体中的权益，是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。参与方式包括持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。其他主体包括企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。

13、企业应当按照财务报表列报准则、《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会〔2006〕3号）、《财政部关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）、《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）、《财政部关于修订印发合并财务报表格式（2019年版）的通知》（财会〔2019〕16号）等相关规定，按照规定的报表格式等要求编制2021年年度财务报表。

提示：2014年修订《企业会计准则第30号——财务报表列报》之后，一般企业财务报表格式经过了多次修订，包括《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2017〕30号，被“财会〔2018〕15号”废止）、《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》、《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号，被“财会〔2019〕6号”废止）、《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》等等。

目前一般企业适用的规范主要是《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）、《关于修订印发合并财务报表格式（2019版）的通知》（财会〔2019〕16号）和《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）。金融企业适用的规范主要是《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）。

注：本专题是致同对法规的理解，实务中应以监管要求为准。《致同研究之会计准则系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前，不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。

来源：CPA创新发展研究中心