注册会计师上市公司年报审计及IPO审计执业过程中存在的问题

 上市公司审计执业问题 

（一）收入审计相关问题

1、未审慎评价收入真实性及确认方法的恰当性

根据审计准则及股票上市规则，注册会计师应当执行风险评估程序，通过了解被审计单位及其环境，了解内部控制，基于收入确认存在舞弊风险的假定，识别和评估财务报表重大错报风险；最近一个会计年度被实施退市风险警示后，出现扣非净利润为负且营业收入低于1亿元的，将被强制退市。

年报审阅发现，个别上市公司去年被实施退市风险警示，本年营业收入2.25亿元，增长7倍以上，其中贸易收入2.22亿，占比99%，公司按照总额法确认收入。公司前五大客户销售占比64%，前五大供应商采购占比74%，并存在4家公司既是客户又是供应商的情况，其库存商品期初、本期发生额及期末余额均为0，应收款项期末余额仅为84万元，贸易收入的真实性及收入确认方法恰当性存疑。注册会计师未充分考虑公司面临的退市压力，未充分关注贸易收入迅猛增长、供应商及客户重合等异常情况，未审慎判断贸易收入的真实性和收入确认方法恰当性，收入审计不到位。

2、未充分关注收入相关会计处理、列报及披露的恰当性

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当针对评估的重大错报风险，设计和实施审计程序，评价财务报表的总体列报与相关披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定，对与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异作出必要调整，对财务报表整体是否不存在重大错报，确定是否已获取合理保证得出结论。

年报审阅发现，个别上市公司开展物业出租业务，根据承租人消耗的水、电量及市场单价收取水费、电费，并按照总额法将收取的水费、电费一并确认销售收入。注册会计师对收入准则的理解不够深入，未能识别以总额法确认水费、电费收入的会计处理不恰当，对于收入确认、计量、列报和披露相关的错报未能作出恰当调整。

（二）资产减值审计相关问题

根据审计准则及相关规定，注册会计师应关注管理层如何识别是否需要作出会计估计、如何作出会计估计，并确定不同期间会计估计的方法是否一致，若会计估计或作出会计估计的方法不同于上期，评估其是否合理；注册会计师应复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。

年报审阅发现，个别上市公司存在以下情形：为按揭购买上市公司产品的客户提供回购担保，本年度因部分客户出现贷款逾期，公司垫付大额款项，并就垫付的款项确认其他应收款及计提坏账准备；对于未出现逾期的客户，上市公司仅披露对外担保信息，未计提预期信用损失，亦未说明原因；在商誉减值测试中，仅以部分资产组处于停产状态为由，未将其纳入商誉减值测试范围；主营煤电供热业务，受产业政策及供应变动影响，原材料价格大幅上涨，产成品销售毛利率大幅下降且为负数。公司为保障生产，期末大幅增加原材料库存，但未计提存货跌价准备。注册会计师未充分关注担保义务相关履约风险及预期信用损失相关错报，未恰当评价商誉减值相关会计估计方法的恰当性以及是否得到一贯运用，未结合减值迹象对存货跌价准备的充分性保持合理怀疑，未有效识别及应对资产减值相关重大错报风险。

（三）债务重组审计相关问题

根据审计准则及相关规定，注册会计师应充分了解被审计单位及其环境，充分关注债务重组交易的合规性，评价交易的商业合理性，债务豁免是否满足条件，设计及实施进一步的实质性审计程序，重点关注债务重组交易涉及的债务豁免事项是否履行审批程序、豁免是否具备法律效力、豁免的相关承诺事项是否存在撤销的可能性。

年报审阅发现，个别上市公司前期承担了对实控人借款的连带还款义务或财务担保。对于上述违规借款、违规担保，上市公司与实控人、重整投资人等（不包括债权人）签订《债权债务重组协议》，重整投资人承诺后续向债权人收购相关债权并豁免公司义务，公司以此为由未确认或有还款、担保义务。注册会计师未恰当评估相关还款、担保的现时支付义务，未审慎判断签署债务重组协议是否满足终止确认负债的条件，债务重组审计不到位。

（四）非标报告相关问题

1、未恰当考虑持续经营事项

根据审计准则及相关规定，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。

年报审阅发现，个别上市公司主营生态保护和环境治理，本年营业收入大幅下降，最近两年及2022年第一季度持续亏损，存在大额有息负债及大额未决诉讼，期末流动负债远高于流动资产，明显缺乏偿债能力。注册会计师仅就实控人资金占用尚未归还、公司涉嫌信息披露违法违规被立案调查发表了带强调事项段的无保留意见。注册会计师未恰当考虑持续经营相关事项的影响，未识别公司持续经营能力存在的重大不确定性及相关披露不充分的问题，审计意见恰当性存疑。

2、未审慎判断上期非标事项对本期审计意见的影响

根据审计准则及相关规定，如果针对上期财务报表发表了保留意见、无法表示意见或否定意见，本期应首先判断导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项是否已经解决。在判断时，注册会计师不仅要考虑相关事项对本期财务报表的影响，也需要考虑对本期数据和对应数据的可比性的影响。如果事项已解决，注册会计师可以对本期财务报表发表无保留意见；如果事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。

年报审阅发现，个别上市公司去年因审计范围受限、未决诉讼、商誉减值准备计提的合理性、内部控制失效等多个事项被出具无法表示意见，本年公司自查发现虚假存货并根据2021年9月底业务系统存货数据前推得出的2020年底存货数据，进行了差错更正。2021年公司换所，后任注册会计师认为前期会计差错已更正、非标事项已消除，对2021年财务报表发表了带强调事项段的无保留意见。注册会计师未审慎评估前期会计差错是否已获取充分、适当的审计证据，期初差错更正是否恰当、准确，审计意见的恰当性存疑。

3、未审慎评估错报的广泛性

根据审计准则及相关规定，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，应当发表无法表示意见。对财务报表影响具有广泛性的情形包括：不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

年报审阅发现，个别上市公司根据不能控制重要子公司公章、子公司擅自解聘上市公司委派的财务经理并作废原银行优盾、改变应收款项收款方式等事项判断已失去对子公司的控制，自2021年起不再将其纳入合并报表。注册会计师因无法获取充分、适当的审计证据而出具了保留意见。注册会计师未充分评估上市公司对子公司失控的判断是否恰当，对子公司未纳入合并报表范围涉及多个重要报表项目相关错报存在的广泛性判断不够审慎，审计意见的恰当性存疑。

（五）内部控制审计问题

1、未恰当考虑财务报表错报对内控审计意见的影响

根据企业内部控制审计指引及相关规定，注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而被审计单位内部控制在运行过程中未能发现该错报的情形，是被审计单位内部控制存在重大缺陷的迹象。

年报审阅发现，个别上市公司存在以下情形：在披露业绩预告后进行业绩修正，修正原因为需对部分在建工程转固时点及范围进行调整，并调增费用化利息。相关缺陷已被管理层认定为重大缺陷，且报告日尚未完成整改，注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见；对一季报、半年报、三季报多个科目进行会计差错更正，相关更正对净利润的影响金额已超过公司设定的财务报告内部控制重大缺陷的定量标准（净利润的5%），公司未识别上述重大缺陷，注册会计师出具了无保留意见。注册会计师未充分评估公司相关财务报告内部控制是否存在重大缺陷，未充分关注缺陷整改是否运行足够长的时间以及是否满足最少运行次数的要求，专业判断不够审慎，审计意见的恰当性存疑。

2、财务报告内部控制缺陷披露不恰当

根据企业内部控制审计指引及相关规定，上市公司应根据控制目标是否与财务报告可靠性目标相关，区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制，并分别披露评价结论。注册会计师在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。

年报审阅发现，个别上市公司2021年底及当年多个月份存放在关联财务公司的款项已超过股东大会审批限额，相关金额已超过公司设定的财务报告内部控制重大缺陷认定标准（净资产的0.5%），表明资金管理、关联交易审批等财务报告内部控制可能存在重大缺陷。公司未识别财务报告内部控制缺陷，注册会计师将上述缺陷作为非财务报告内部控制重大缺陷进行披露，出具强调事项段的无保留意见，内部控制审计意见恰当性存疑。

 IPO审计执业问题 

（一）收入核查程序不充分

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当运用职业判断并保持职业怀疑，了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或错误导致的重大错报风险，设计和实施恰当的应对措施，针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据，并对财务报表形成审计意见。

监管发现，个别发行人主营水污染治理业务，其水污染治理装备在完成设备安装调试并取得客户签章的安装调试确认单时确认收入，但未考虑合同约定的发行人水质检测合格为设备检验合格标准，公司对设备控制权转移时点判断不当。注册会计师未能保持应有的职业审慎，未对水质检测条款是否实质上影响设备可使用状态及收入确认条件进行深入核查分析，收入核查程序不充分。

（二）资金流水核查不充分

根据审计准则及相关规定，注册会计师在符合银行账户查询相关法律法规的前提下，资金流水核查范围除发行人银行账户资金流水以外，结合发行人实际情况，还可能包括控股股东、实际控制人、主要关联方、董监高、关键岗位人员等开立或控制的银行账户资金流水等。注册会计师应结合重要性原则，重点核查大额资金往来较多且无合理解释，或者频繁出现大额存现、取现情形等。

监管发现，个别发行人的实际控制人于某年内分两次向为发行人建设生产基地的施工方进行大额转账，相关情况未如实在审核问询回复中说明。注册会计师未审慎核查实控人与发行人工程施工方的业务和资金往来，未识别发行人对其实际控制人资金流水说明不完整的问题，资金流水核查不充分。

（三）关联方关系核查不到位

根据审计准则及相关规定，注册会计师在计划和实施与关联方关系及其交易有关的审计工作时，保持职业怀疑尤为重要。某些安排或其他信息可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露关联方关系或关联方交易，注册会计师应当在检查记录或文件时，对这些安排或其他信息保持警觉。对于管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，应当评价该情况对审计的影响。

监管发现，个别发行人各期末与重要供应商存在大额预付款，借用异地仓库存放向该供应商采购的原材料，但租赁合同等文件缺失，该供应商联系电话、邮箱与发行人分公司联系方式一致，公司在审核问询中说明发行人和该供应商不存在无业务背景的异常大额资金往来，不存在关联关系或其他利益安排。注册会计师未对相关异常情形保持职业怀疑，未采取进一步审计程序核查大额资金往来的商业实质及合理性，未对该供应商做进一步背景调查以核实其与发行人是否存在关联关系。

（四）存货函证程序设计不到位

根据审计准则及相关规定，当实施函证程序时，注册会计师应对询证函保持控制，询证函的设计可能直接影响回函率，以及从回函中获取的审计证据的可靠性和性质。在设计询证函时，需要考虑函证针对的认定、识别出的重大错报风险、询证函的版面设计和表达方式、沟通的介质等因素。

监管发现，个别发行人主营汽车车身成型系统及总装系统的研发、生产和销售，存货占资产比例较高，境外子公司在产品包括整车总装与整车下线检测系统、车身成型系统、车轮装配与检测系统等，金额较大。注册会计师采用邮件方式向发行人的客户函证在产品余额，但客户在函证中确认的内容为当年末未完工项目的订单号、订单金额、货运单号等情况，未对发行人在产品余额提供证据。注册会计师未严格按照执业准则要求，对境外在产品的函证设计存在瑕疵，未取得能够验证发行人账面在产品余额的审计证据，存货函证审计程序执行不到位。

（五）内部控制核查不到位

根据《首发业务若干问题解答》及相关规定，发行人内部控制制度应健全并有效执行。注册会计师应对发行人财务内控不规范的情形及整改运行情况进行核查，并发表意见，确保发行人的财务内控在提交申报材料审计截止后能够持续符合规范性要求，不存在影响发行的情形。

监管发现，个别发行人存在以下情形：与2家不同供应商签订的采购合同的合同编号、合同日期相同，大量采购发票日期早于合同签订日和到货日，采购合同管理存在控制缺陷；财务入账使用的领料单并非原材料领用的原始单据，部分领料单存在规律性签名补签、代签等问题，ERP系统不能及时准确反映存货收发存情况、库存商品明细未设置具体的产品和规格，无法将原材料消耗与产品直接对应，存货管理存在控制缺陷；未建立研发领料流程，研发人员以邮件形式请购项目材料，财务部根据采购发票直接计提研发费用，存在请购单无法对应至具体研发项目的问题，研发投入管理存在控制缺陷。注册会计师未充分识别上述内控流程存在的缺陷，内部控制核查不到位。

上述问题反映出部分证券所疏于质量管理，部分注册会计师缺乏职业怀疑态度及专业胜任能力，未能有效识别和应对重大错报风险。下一步，证监会将持续强化证券所备案监管、年报审计监管、监督检查等，加大证券审计违法违规行为惩处力度，提升证券审计市场透明度，加强与行业主管部门及行业协会的专业联系和监管协作，切实督促证券所勤勉尽责、规范执业。

来源：会计雅苑