不良资产审计：哪些形式？怎么审？

企业的不良资产滞留于企业各资产项目中，一方面粉饰着财务状况，另一方面又掩盖着资产流失。为了正确评价企业的财务状况和经营成果，向报表使用者提供真实、准确的会计信息，注册会计师在对企业的审计业务中，应对不良资产予以揭示，如实反映企业资本存量的质量结构。

一、不良资产存在的主要形式

1.货币资金中的不良资产。包括银行存款中难以收回的长期未达账项和外埠存款中的呆死账。银行存款中的长期未达账项是因汇兑差错等原因造成无法收回或难以收回的长期未达账项；外埠存款中的呆死账是企业以采购名义将款项汇入采购地或经销代购网点，被挪用或因其他原因形成呆死账，但仍挂在其他货币资金账户未作处理的款项。

2.应收款项中的不良资产。包括应收账款、预付账款和其他应收款中的呆死账。应收账款中的呆死账是赊销形成的无法收回而企业也未作坏账处理的货款；预付账款中的呆死账是企业以订购名义付出，但由于各种原因不能收到符合要求的货物而又无法退款的预付款项；其他应收款中的呆死账是以各种名义借出或按规定应收回而无法收回的款项。

3.存货中的不良资产。包括外购材料的减值，产成品、自制半成品的减值，生产成本的减值和分期收款发出商品的减值。外购材料的减值主要是市价下跌减值和货物霉变毁损减值；产成品、自制半成品中的减值除以上原因外，还有企业为高估利润人为少转销售成本而滞留于库存商品中的高估成本；生产成本中的减值是因料件废损缺失减值、市价下跌和企业为高估利润形成的生产成本账面价值高于实际价值的虚增成本；分期收款发出商品中的减值主要是购货方未按合同规定分期付款又无法收回货物而形成的坏账。

4.长期股权投资中的不良资产。包括已入账而无法收回的投资收益和无法收回的投资本金。其形成原因一是被投资单位经营亏损而形成的投资收益倒挂和投资本金亏蚀，二是企业为粉饰经营业绩和财务状况，将低值资产人为高估投资给关联方，形成的虚增投资。此外，还有少数企业决策者为个人利益将企业资产投资于个人的关系单位，造成投资零收益和投资本金的流失。

5.固定资产、在建工程、无形资产中的不良资产。

固定资产中的不良资产包括：

（1）报废、毁损已无使用价值的固定资产；

（2）由于市价不跌，或技术进步发生无形损耗的固定资产；

（3）长期闲置实质上没有或不能给企业创造经济利益的固定资产；

（4）由于企业人为原因不提或少提折旧，致使固定资产账面净值高于实际价值的固定资产。

在建工程中的不良资产包括报废或毁损的部分工程和报废、毁损的已领用工程物资以及由于工程建设期长、工程成本大于工程市值的在建工程。

无形资产中的不良资产包括由于技术进步等原因发生减值及企业人为不摊销或少摊销而形成的、账面价值高于实际价值的无形资产。

6.待摊费用、递延资产和待处理财产损溢中的不良资产。待摊费用、递延资产、待处理财产损溢都是虚拟资产，实质上属于费用。其中的不良资产包括应摊未摊的费用和应转未转的损失，是企业为调节利润，人为不摊不转或少摊少转而形成的不良资产。

二、不良资产的审计方法

1.对于货币资金中的不良资产，首先应核查银行存款明细账、银行对账单、银行存款余额调节表，查清长期未达账项的形成原因，分析未达账项的可收回性，查出其中的不良资产；其次应核查其他货币资金明细账，检查外埠存款、汇票存款等其他货币资金银行对账单，确认其他货币资金的真实性，若发现已被挪用仍长期挂账的其他货币资金，应查清资金去向，确定其可收回性，如为损失，应查清造成损失的原因。

2.对于应收款项中的呆死账，应通过获取或编制应收账款账龄分析表、其他应收款账龄分析表及预付账款长期挂账资料，分析各应收款项的可收回性通过查询、函证和抽样分析，确认应收账款、其他应收款、预付账款中的呆死账数额，以正确评价企业应收款项的实存量。

3.对于存货中存在的不良资产，首先应对存货进行盘点，确定存货的短缺、霉变毁损数量及金额；其次，对存货的账面价值与市价进行比较，以确定存货账面价值高于实际价值的金额，对于其中人为高估利润而造成产成品、自制半成品、生产成本等存货的虚增，应与正常的市价下跌引起的存货减值加以区分，以确定问题性质，分清责任；第三，审查分期收款发出商品合同，检查货款回收情况，对未执行合同而长期挂账的分期收款发出商品，应通过查询及函证，对其可收回性进行评估，以确认其中包含的不良资产数额。

4.对于长期投资中的不良资产，首先应检查投资合同，审查投资收益的真实性和完整性，检查实际收回的投资收益与合同规定是否一致，检查有无将投资收益存入账外作为小金库或被挪用的现象，有无高估投资收益虚增利润的情况；其次，检查长期投资的账面价值与可收回价值是否相符，通过查询及分析，确定投资成本的亏蚀情况及损失金额。对于投资收益不能按合同收回的情况应查明原因，特别是投资收益不入账的情况应充分揭示，以防止资产流失；第三，对于投资成本不能收回的情况，应分清是投资决策失误还是被投资方的经营失败，或者是企业领导人以投资名义谋取个人利益而造成的投资损失，应分别不同情况提出审计意见。

5.对于固定资产、在建工程、无形资产中隐含的不良资产，应进行如下审计：

（1）对固定资产，首先按类别进行盘点，以发现缺损淘汰的固定资产和长期闲置的机器设备；其次，根据固定资产折旧资料计算固定资产净值，与企业账面固定资产净值进行比较，确定折旧计提是否正确，有无人为少提折旧高估利润的现象，如有，应查清其高估金额；第三，对固定资产价值与市值进行对比，估算固定资产由于技术进步形成的无形损耗及市价下跌发生的减值，综合确定固定资产账面价值中包含的不良资产数额。

（2）对于在建工程，应审查施工中的报废工程是否记入当期损益，在建工程账面价值与市价是否相符，如有减值[各类审计方法案例报告模板关注公众号内审网可查阅获取,内审网注]应查明其原因是市价下跌还是人为抬高或挤占工程成本。

（3）对于无形资产，应审查其入账基础，有无将已在费用中开支的支出又作为无形资产入账的现象，检查其摊销是否符合规定，有无不摊或少摊，造成无形资产账面价值高于实际价值的现象，同时还要结合市价对无形资产进行估价，以确定无形资产中包含的不良资产。

6.对于待摊费用、递延资产、待处理财产损溢等费用，在审计时应进行甄别，通过检查、计算和分析性复核，确定合理的挂账金额，识别企业为粉饰经营业绩，选用不恰当的会计政策或任意变更会计估计，造成应摊未摊，应转未转的现象，查出虚拟挂账金额，合理确认企业的待摊费用、递延资产、待处理财产损溢等费用性资产的真实性。

最后，对审计中查出的不良资产进行汇总，并在报表或报告中予以恰当披露，以正确评价企业的经营成果，如实反映企业资产存量的质量结构和财务状况。

来源：内审网