【致同提示】11个财务舞弊易发高发领域及重点应对措施（6-11）

2022年10月12日，财政部发布了《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号），旨在贯彻落实《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号），指导会计师事务所和注册会计师提高应对财务舞弊的执业能力，充分发挥审计鉴证作用。

通知要求各会计师事务所充分认识加大审计重点领域关注力度、控制审计风险、进一步有效识别财务舞弊的重要意义，不断健全质量管理体系，完善审计程序；注册会计师要严格执行审计准则，提高应对财务舞弊的执业能力；财政部门、注册会计师协会要持续加强审计秩序管理和业务指导。本通知自2022年11月1日起施行。

财会〔2022〕28号通知附件列举了货币资金、存货、在建工程和购置资产、资产减值、收入、境外业务、企业合并、商誉、金融工具、滥用会计政策和会计估计、关联方关系及交易等11个财务舞弊易发高发领域及重点应对措施，本期分析境外业务、企业合并、商誉、金融工具、滥用会计政策、会计估计和关联方关系及交易相关内容。

六、境外业务相关舞弊风险应对措施

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与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易属于重大非常规交易，应评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事重大非常规交易的目的是为了对财务信息作出虚假陈述或掩盖侵占资产、虚增虚构资产的行为。重大非常规交易通常很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位与该风险相关的控制。

在收入确认领域实施审计程序时，分析程序是一种较为有效的方法，注册会计师需要在充分了解被审计单位及其环境的基础上，识别与收入相关的财务数据和其他财务数据、非财务数据之间存在的关系，以提升实施分析程序的效果。除了检查被审计单位的文件记录外，注册会计师可以考虑向相关方函证交易合同的条款和金额。

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七、企业合并相关舞弊风险应对措施

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企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定，综合考虑所有相关事实和情况，按照控制定义的三项要素判断企业是否控制被投资方。企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围。对于以前年度收购的子公司拒绝向企业提交财务报表、账簿等关键资料，或阻挠企业进入办公现场进行审计等“失控”情形，应充分考虑其是否依然享有对子公司施加控制的实质性权利，如能够通过股东大会、董事会等内部权利机构，或者外部司法途径等方式，继续行使控股股东权力，包括更换管理层、获取印章及账簿资料以及接管经营管理等，不能仅依据形式上的“失控”认为丧失了对子公司控制。

缺乏经济实质的非常规交易可能导致重大错报，对于重大非常规交易，应评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事重大非常规交易的目的是为了对财务信息作出虚假陈述或掩盖侵占资产的行为。

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八、商誉相关舞弊风险应对措施

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企业合并中确认的商誉代表了由企业合并中获取的其他资产所产生的未来经济利益，该未来经济利益不能单独辨认，也无法单独确认。这些未来经济利益可能产生于取得的可辨认资产之间的协同效应（如规模经济、成本节约、市场份额增加），也可能产生于不符合在财务报表上单独确认条件的资产（如客户基础、非合同客户关系、市场份额、潜在合同、集合劳动力等）。确定被购买方可辨认净资产公允价值时应充分识别被购买方拥有但未在单独报表中确认的可辨认资产和负债（如合同权益、客户关系、未决诉讼、担保）。但在没有明确合同或其他法定权利支持情况下，“客户资源”或“客户关系”通常理解为企业为获取客户渠道而发生的费用。购买日标的公司可辨认资产公允价值超过原账面价值（计税基础）的，企业应相应确认递延所得税负债。

因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组（购买方预计受益于企业合并的协同效应的资产组，可以包括购买方原有业务中的资产组）。一个会计核算主体并不简单等同于一个资产组。资产组一般以长期资产为主，不包括流动资产、流动负债、非流动负债、溢余资产与负债、非经营性资产与负债，除非不考虑相关资产或负债便难以预计资产组的可收回金额。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。但若集团内部管理架构调整、对子公司进行区域整合，仅为企业管理架构的调整，并未影响资产组产生现金流入的方式，则不应变更与商誉减值测试相关的资产组。

公司应合理区分并分别处理商誉减值事项和并购重组相关方的业绩补偿事项，不得以并购重组相关方有业绩补偿承诺或尚在业绩补偿期间为由，不进行商誉减值测试。另外，一般而言，被收购公司股权转让价格对应的是被收购公司的净资产，往往包括与商誉无关的资产（如金融资产、长期股权投资、投资性房地产等）和已确认的负债，通常不适宜直接作为商誉相关资产组或资产组组合的可收回金额。

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九、金融工具相关舞弊风险应对措施

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《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南和永续债新规定对永续债会计属性区分提供了比较明确的判断标准，发行方应根据会计准则的规定，审慎考虑相关条款，谨慎分析自身是否能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务。对于或有结算条款，应严格判断是否满足准则规定的例外情形，合同中约定的具有商业实质的条款不能被认定为几乎不具有可能性。

判断保理的应收账款是否应终止确认，不能仅依据保理协议的类型或是否附有追索权，也不能仅依据是否计入或计入何方的征信信息，而是应根据安排的条款和条件分析保理业务风险与报酬的实质及其转移情况。

在签署债务重组合同的时点，如果债务的现时义务尚未解除，债务人不能确认债务重组相关损益。企业应根据债务重组协议的实际履行情况进行分析判断，在执行结果重大不确定性消除时才能确认债务重组相关损益。表明重大不确定性已消除的确凿证据通常应当是能够表明债务人已履行完毕与重整计划相关义务的证据，包括确定以现金偿还的负债已经支付、确定以偿债的股权已经过户、抵债的债权转让协议已经各方签署，相关债权已移交并收到回执。

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十、滥用会计政策和会计估计相关舞弊风险应对措施

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对会计政策、会计估计的变更，应履行必要的审批程序。如无充分、合理的证据表明会计政策或会计估计变更的合理性，或者未经批准擅自变更会计政策或会计估计的，或者连续、反复地自行变更会计政策或会计估计的，可能会被视为滥用会计政策或会计估计。

企业在进行会计估计时，如果没有恰当运用当时能够取得的可靠信息，则属于前期差错。会计估计变更应当采用未来适用法进行会计处理，而前期差错更正通常应当采用追溯重述法进行会计处理。

如果是随着信息和经验的积累才发现需要对会计估计进行变更，企业很难找到某一个确切的时间点来作为估计变更的适用时间。在这种情况下，需要管理层在客观信息的基础上进行更多的主观判断和决策，因此通常应该以管理层作出改变会计估计的决定之后开始适用。实务中，新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告（如季报、半年报）开始使用，原则上不能追溯到更早会计期间。

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十一、关联方相关舞弊风险应对措施

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由于未披露关联方关系或交易大都经过精心策划或蓄意隐瞒，注册会计师往往难以识别和认定。注册会计师应结合舞弊动机分析，了解并评价内部控制，充分关注是否存在管理层凌驾于内部控制之上而导致的重大错报风险；加强对非财务信息和财务数据之间关系的分析，重要财务信息指标与同行业其他公司对比分析；重点关注重大交易是否具备未披露关联方交易的特征，考虑该交易是否属于利用未披露关联方实施舞弊的常见形式。

如果存在未披露关联方迹象，注册会计师应核实未披露关联方关系的存在性：调查重要交易对方的背景信息，如股东情况、关键管理人员、业务规模和办公地址等信息；询问直接参与交易的基层员工交易对方是否与公司存在不寻常的关系；对存在疑虑的重要客户及供应商进行实地走访；查询互联网或外部商业数据库。必要时注册会计师是否考虑聘请信用调查机构或律师协助调取工商资料。

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来源：致同官方微信公众号