英国持续经营审计准则变迁及启示

一、问题的提出自

 2021 年下半年以来，我国著名的地产开发商中国恒大陷入流动性危机，不仅在国内持续发酵，甚至还引起了国际关注。为此，2021 年 10 月 15 日中国香港财务汇报局发布新闻公告，宣布对中国恒大 2020 年度和 2021年中期财务报表中的持续经营评估、以及有关流动性风险和运用持续经营会计基础的披露充分性、是否符合适用的财务报告准则进行查讯。

香港财务汇报局在公告中指出：中国恒大在 2020 年度财务报表中，虽然粗略提到“为妥善管理集团流动性风险和资本结构而进行的融资活动，以及在经济环境发生重大不利变化时，减轻潜在现金流量影响的替代计划”，但是没有就实施缓解计划的影响之前或之后是否会出现持续经营的重大不确定性作出明确声明；在 2021 年中期财务报表中，尽管披露有关工作因房地产开发的应付账款逾期而停工，将采取其他缓解措施来解决面临的流动性问题，并就持续经营会计基础运用的适当性作出了模棱两可的声明，但未明确声明是否存在持续经营重大不确定性，或运用持续经营基础的判断是否适当，如果适当，该判断是否重大。

同时，香港财务汇报局也对审计机构——罗宾咸永道会计师事务所（简称罗宾咸永道）在中国恒大 2020 年度财务报表持续经营评估的审计工作、以及审计报告是否遵守适用的审计准则展开调查。罗宾咸永道已连续多年为中国恒大提供审计服务，在 2020  年度财务报表审计报告中发表了无保留意见，但没有提及持续经营重大不确定性。

事实上不仅是此次中国恒大事件，自2020 年初发生的新冠肺炎疫情引起了对公司经营风险和持续经营问题的广泛关注。社会公众质疑审计师提示被审计单位持续经营风险的及时性，希望审计师发挥更加积极作用。因而如何加强持续经营审计和报告、缩小公众和审计师之间的期望差距成为了审计理论和实务界、准则制定机构和监管部门亟需考虑的现实问题。

从世界范围来看，英国财务报告委员会（Financial Reporting Council，FRC）在修订持续经营审计准则（《国际审计准则（英国）第 570 号——持续经营》，ISA（UK）570 Going Concern）方面一直比较积极，近 10 年来 相 继 在 2014 年 9 月、2016 年 6 月 和 2019年 9 月进行了修订，现行准则提出了比国际审计准则更高的要求。

特别需要指出的是：（1）英国 FRC 在 2019 年 9 月修订持续经营审计准则时面临与我国当前相似的背景，一些有影响的大型公司发生流动性危机，公众质疑审计师没有及时提示持续经营风险；（2）英国现行准则比我国现正在施行的《中国注册会计师审计准则第 1324 号——持续经营》要求更加严格，并且从 FRC 对准则实施效果的事后检视来看证明了修订的价值和意义。以上表明英国持续经营审计准则的修订可能对我国具有借鉴价值和现实意义。为此，本文拟以英国持续经营审计准则为研究对象，在回顾修订历史的基础上得出启示，为改进我国持续经营审计和报告提出建议。

二、英国持续经营审计准则的变迁

在 2008 年全球性金融危机期间，英国最大的抵押贷款银行 HBOS 因濒临破产被收购，但之前审计师都发表了清洁审计意见、没有提示持续经营风险，为此受到社会质疑。于是，英国FRC分别于2008年1月和12月颁布审计指南公告：《2008 年第 1 号公告：当金融市场环境处于困境和信用能力可能受限时的审计问题》（Bulletin 2008/1 Audit issues when  financial  market  conditions  are difficult  and  credit  facilities  may  be restricted）和《2008 年第 10 号公告：处于当前经济环境下的持续经营问题》（Bulletin 2008/10  Going  concern  issues  during  the current  economic  conditions）， 指 导 持续经营审计工作。2009 年 10 月 FRC 跟随国际 审 计 与 鉴 证 准 则 理 事 会（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）完成了审计准则的明晰化，除了对所有准则按照明晰化格式重新编写外，还实质性修订了 13 项准则，新制定了 2 项准则，其中，对持续经营审计准则只进行了重编、没有实质性修改。但此后 3 次修订该准则，下面分析这3 次修订的背景和内容。

（一）2014 年 9 月修订

英国 FRC 制定审计准则的策略是基本上采用 IAASB 颁布的国际审计准则，但在必要时按照本国的法律和监管规定增加要求，并补充适合于本国法律、文化和商业环境的指南。公司治理准则的修订是驱动审计准则修订的重大因素。2014 年 9 月 FRC 颁布了修订的公司治理准则，新增要求适用公司治理准则的公司年报披露影响长期生存能力的风险信息，因此也相应同步修订了持续经营审计准则。

2014 年版的准则作出了如下补充规定。审计师在得出是否存在持续经营重大不确定性的结论时，如果被审计单位适用公司治理准则，应当阅读并根据在审计过程中获得的了解考虑下列信息：在年报中确认已对被审计单位面临的风险（包括对经营模式、未来业绩、清偿能力或流动性产生不利影响的风险）作出稳健评估；在年报中披露的描述风险和风险管理或缓释的内容；董事在财务报表中作出的“运用持续经营假设是否适当、是否识别出自财务报表批准日起至少 12 个月的期间内存在持续经营重大不确定性”的声明；董事在财务报表中关于“如何评估被审计单位前景、评估期间及确定评估期间的理由”的说明，以及关于“是否合理预期被审计单位将能够继续经营、在评估期间债务到期时能够得到满足”的声明，包括提醒关注的必要限制条件或假设的相关披露。

（二）2016 年 6 月修订

IAASB 在 2015 年 1 月颁布了新的或修订的审计报告准则，其中包括持续经营准则。英国 FRC 跟随 IAASB 于 2016 年 6 月修订了持续经营准则，以实现持续国际趋同。这次修订的一个变化是准则名称的前缀由原来的国际审计准则（英国和爱尔兰）（ISA（UK  and Ireland））改为国际审计准则（英国）（ISA（UK）），用术语“持续经营会计基础”（going concern  basis  of  accounting）替代“持续经营假设”，但最重要的是改变持续经营审计报告模式，详见表 1。

审计准则就持续经营对审计报告的影响区分了四种不同情形。表 1 比较了在四种情形下按照 2014 年版和 2016 年版持续经营准则出具的审计报告类型（均假设不存在影响审计报告的其他情况）。在情形（1）和情形（4）下，两个版本的规定相同，但在情形（2）和情形（3）下存在差异。

情形（2）在现实中最常出现，此时审计师应当出具标准审计报告。FRC 在 2016 年修订时为了突出审计师对持续经营审计的结论、也为了缩小社会公众与审计师之间在持续经营方面的期望差，新增要求在审计报告中（适用《英国公司治理准则》的被审计单位）包含标题为“与持续经营相关的结论”（Conclusions relating  to  Going  Concern）或其他适当标题的部分，就董事在财务报表中作出的“运用持续经营会计基础编制财务报表是适当的”声明、关于自财务报表批准日起至少 12 个月的期间内对持续经营重大不确定性的识别，以例外方式报告是否存在需要补充或提醒关注的重要事项。

在情形（3）下，即运用持续经营会计基础适当但存在重大不确定性、财务报表作出充分披露，2014 年版的准则要求将其作为强调事项在审计报告中沟通，但 2016 年版的准则要求专门设立“与持续经营相关的重大不确定性”部分，以突出持续经营方面存在的重大不确定性、更加醒目提醒使用者关注。这个改变与国际和我国现行审计准则相同。

需要指出的是，IAASB 曾经在 2013 年 7月发布的修订持续经营审计准则的征求意见稿中，要求审计师在情形（2）下出具的审计报告中包含标题为“持续经营”的部分，但许多评论者认为：在绝大多数审计项目中持续经

表1  2014年版和2016年版持续经营审计准则下审计报告模式对照表

营可能不是一个值得关注的问题，只有在发现与持续经营相关的问题时才有必要在审计报告中沟通，即应当遵循基于例外的报告模式；而且如果按照征求意见稿在所有情况下审计报告都包含“持续经营”部分，那么在真正需要报告时，就可能弱化持续经营问题的信号、削弱使用者对持续经营问题的敏感性，因而基于例外的报告模式比征求意见稿采用的全面报告模式更加可取，此外还担心由此引起审计师可能对持续经营提供与其他财务信息不同保证程度的误解、样板化措辞、价值有限、审计师的角色错位、扩大期望差，最终 IAASB 决定回到基于例外的报告模式，没有要求在情形（2）下出具的审计报告中包含“持续经营”部分。即便如此，英国 FRC 还是坚持采用审计报告全面沟通持续经营的原则，即使在标准审计报告中也要包含“与持续经营相关的结论”部分。由此可见英国审计准则制定的独特个性，并没有与国际准则完全保持一致。

（三）2019 年 9 月修订

2016 年 8 月英国拥有 88 年历史的百货公司 BHS 关门倒闭，2018 年 1 月拥有 200 年历史的建筑公司 Carillion 向法院申请破产。这一系列轰动事件引起了社会公众对审计师的质疑：为何之前的审计意见均是清洁意见、没有提示持续经营风险？ FRC 在一些执法案件中也发现审计师在持续经营审计方面的问题，认为有必要提高持续经营审计的有效性。于是，FRC 在 2019 年 3 月对修订持续经营准则征求意见，同年 9 月颁布正式的修订准则。

2019 年版的准则与 2016 年版本相比，在以下几个方面作出了重大改进。

1. 夯实了持续经营审计目标。表 2 对比了2016年版和2019年版的持续经营审计目标。二者之间的差异在于，2019 年版的准则除了就管理层运用持续经营会计基础的适当性获取充分、适当的审计证据并得出结论外，审计师还应当就被审计单位是否存在持续经营重大不确定性获取充分、适当的审计证据并得出结论，而 2016 年版的准则仅指出对重大不确定性得出结论，没有强调要获取充分、适当的审计证据。由此可见，2019 年版的准则夯实了审计目标。审计目标的夯实对于审计师加强执行审计程序以获取与重大不确定性有关的审计证据提出了更严格的要求。

2. 加强了风险评估程序和相关活动。2016 年版的准则只是笼统要求审计师在执行风险评估程序时考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，确定管理层是否对持续经营能力作出了初步评估，以及执行和未执行评估时要采取的行动。2019 年版的准则加强了风险评估程序和相关活动。明确了实施风险评估程序两个递进的目的，即确定是否存在单独或汇总起来可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、确定是否存在持续经营重大不确定性；建立起审计师在持续经营方面的责任与对被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础和内部控制的理解之间更清晰的联系。例如，在了解被审计单位及其环境时，要理解经营模式、目标、战略和经营风险等与持续经营相关的方面，在了解财务报告编制基础时，要理解其中与持续经营相关的要求和预计包含在财务报表中的相关披露，在了解内部控制时，要理解被审计单位的风险评估过程是如何识别、评估和应对与可能对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况相关的经营风险等；增加了审计师识别出管理层未曾识别或未向审计师披露的可能对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时的应对措施，要求管理层实施额外程序了解事项或情况的影响、询问未识别或未披露的原因，以及实施与新识别的事项或情况相关的额外审计程序。上述要求使得审计师实施与持续经营相关的风险评估程序和相关活动有了更明确的标准。

3. 细化了审计师评价管理层对持续经营能力作出评估的要求。2016 年版的准则仅笼统规定审计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估，就如何评价以获取充分、适当的审计证据提出粗略要求。而 2019 年版的准则在获取审计证据方面作出了具体详细的规定。

（1）明确要获取 3 个方面充分、适当的证据：是否存在对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、是否存在持续经营重大不确定性、管理层运用持续经营会计基础的适当性；

（2）详细规定应当实施的审计程序，包括评价管理层的评估方法、支撑数据的相关性和可靠性、假设、未来应对计划，考虑管理层作出评估后其他可获得的事实或信息，获取书面声明；

（3）补充规定在管理层不应审计师要求对持续经营能力作出评估或延长评估期间时的应对措施。应当与管理层讨论，并在适当情况下与治理层讨论。如果管理层或治理层未提供持续经营方面的充分信息，应当考虑对审计的影响、确定评估持续经营能力的内部控制是否存在重大缺陷。这些细化规定促使审计师更广泛利用可获得信息评价管理层对持续经营能力作出的评估，更严格挑战评估使用的方法、假设和数据，从而获得更充分、适当的审计证据。

4. 新增要求关注管理层偏向和强调保持职业怀疑。

管理层偏向是 2019 年修订时引入的新概念。准则在“定义”部分进行了界定——管理层在编制信息时缺乏中立性，同时在“要求”部分增加了相关规定。具体地说，审计师在实施风险评估程序时，应当考虑可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否引起管理层偏向的风险；在得出是否存在重大不确定性和持续经营会计基础适当性的结论时，应当评价管理层作出的判断和决定，即使单项是合理的，但是否可能存在管理层偏向的迹象，当识别出这样的迹象时，应当考虑对审计的影响。更加重视对职业怀疑的应用也是 2019 年版准则的一个特点。例如，在得出是否存在重大不确定性和持续经营会计基础适当性的结论时要求审计师“冷眼旁观”，既要考虑相互印证的证据，也要考虑相互矛盾的证据。

5. 强制要求对被审计单位生存能力的声明实施审计程序。

年报中的生存能力声明对使用者理解企业的持续经营能力具有重要价值。FRC 在 2018 年发布的《对年报中其他信息的审计质量专题复核》中强调审计师提高对生存能力声明的关注度，特别是要加强运用职业怀疑，更加关注信息的完整性、生存能力声明和主要风险披露之间的联系。为此，2019 年版的准则要求对董事会在年报中作出的生存能力声明（适用《英国公司治理准则》的被审计单位）实施必要的审计程序，以确定其与审计师在审计过程中了解到的情况之间是否存在重大不一致；而 2016 年版的准则只是要求阅读其他信息、并在阅读时考虑生存能力声明。可见，新准则提高了在持续经营审计时利用其他信息的要求。

6. 扩展了审计报告中与持续经营相关的披露。

2016 年版的准则要求审计师在所有类型审计报告（除非没有运用持续经营会计基础编制财务报表）中都要披露持续经营的内容。使用者对此表示欢迎。2019 年版的准则仍然采用这种模式，但增加并修改了披露内容。表 3 对比了 2016 年版和 2019 年版的准则要求在标准审计报告的“与持续经营相关的结论”部分披露的内容。我们可以看出：2019 年版的准则要求审计师以积极方式提出结论，而2016 年版的准则要求以例外方式报告，增信程度更高；2019 年版的准则要求披露的内容更加丰富，向使用者更清晰传递关于审计师的持续经营审计责任和审计工作的信息。

7.加强与监管机构的沟通。

2016年6月修订的《国际审计准则（英国）第 250 号B 部分——审计师向公众利益实体的监管机构和金融行业其他主体的监管机构报告的法定 权 利 和 责 任》（ISA  (UK)  250  (Revised June  2016),  Section  B——The  Auditor’s Statutory  Right  and  Duty  to  Report  to Regulators  of  Public  Interest  Entities and Regulators of Other Entities in the Financial Sector）规定：审计师应当向相关的监管、执法或监督部门报告可能对持续运作造成重大威胁或疑虑的有关公众利益实体或

表2  2016年版和2019年版持续经营审计准则下的审计目标对照表

与其有密切联系实体的信息。为与上述规定保持一致，2019 年版的持续经营准则提出一项新要求：当审计师考虑可能必须在审计报告中增加“与持续经营相关的重大不确定性”部分、或对与持续经营相关的事项发表非无保留意见时，应当确定法律、监管规则或相关职业道德守则是否要求审计师向被审计单位以外的机构报告，是否设定了宜向被审计单位以外的机构报告的责任。

8. 新增审计工作底稿的记录要求。

2019年版的准则增加了工作记录要求：审计工作底稿应当记录被审计单位与持续经营相关的内部控制、可能表明存在管理层偏向的迹象等。（四）2019 年版持续经营审计准则的实施效果2019 年对持续经营审计准则的修订在历史上力度最大。虽然预计会计师事务所变更审计方法将发生 1910 万英镑的成本（含一次性成本 250 万和持续性成本 1660 万），但 FRC认为公众从持续经营审计质量的提高中获得的收益将超过预计成本，因而修订是必要的。始于 2020 年初的新冠肺炎疫情席卷了全球，对企业经营活动和长期生存能力产生重大风险。这不仅给审计工作带来不便，也对包括持续经营在内的许多审计领域带来重大挑战，可以被视作检验持续经营审计准则实施效果的试金石。为此，英国 FRC 特地组织调查了在新冠肺炎情况下现行持续经营审计准则的执行情况，时间跨越 2019 年 12 月至 2020 年 5 月，范围涵盖最大的 7 家审计事务所。监督执行董事 David  Rule 于 2020 年 6 月和 11 月公布了检查结果。

表 4 报告了新冠肺炎疫情下与持续经营审计相关的主要检查发现。总体来看，现行准则得到了有效实施，表明 2019 年对持续经营审计准则的修订取得了预期效果。

三、启示和建议

商业竞争加剧、国内外环境日趋复杂和新冠肺炎疫情常态化加大了企业经营的不确定性，对企业的经营模式和生存能力产生不利影响，类似中国恒大的流动性危机事件可能不时发生。这给审计师的持续经营审计和报告带来挑战。近年来英国持续经营审计准则经历了多次修订，特别是 2019 年的修订比较激进，对审计师的要求已超出国际审计准则，从事后复核情况来看取得了积极效果。为此，我们可以借鉴英国的经验，修订完善审计准则及应用指南，督促审计师谨慎执行持续经营审计程序，加强审计报告和沟通，切实提高审计质量，缩小与社会公众之间在持续经营方面的期望差距，具体提出如下建议。

1.修订持续经营审计准则或应用指南，以适应环境变化对审计工作提出的新挑战。

虽然英国和我国一样也是实行国际趋同策略，但并不是亦步亦趋，而是根据自身法律监管环境在制定审计准则时保留自己特色，并且在需要时走在 IAASB 前面。FRC 在 2019 年 3 月发布修订持续经营准则的征求意见稿中指出，IAASB 自上次修订后已过去一段时间，暂时没有启动修订准则的计划，但鉴于持续经营会计基础在编制财务报表中的基础性地位和在近期执法行动中发现持续经营审计中存在的问题，从维护公众利益出发，必须尽快修订准则以提高审计质量。中国恒大及其他重要地产开发商的流动性事件对市场产生了影响，准则制定机构和监管部门应当调查并反思其中的持续经营审计问题。IAASB 可能意识到现行持续经营审计准则存在变革差距、没有跟上新形势下社会公众对审计师在持续经营方面所承担责任和审计工作期望的步伐，于是在 2020 年 9 月发布讨论文件《财务报表审计中的舞弊和持续经营：探索公众对审计师角色的认识和财务报表审计中审计师责任之间的差距》（Fraud and Going  Concern  in  an  Audit  of  Financial Statements:  Exploring  the  Differences Between  Public  Perceptions  About  the Role  of  the  Auditor  and  the  Auditor’s Responsibilities in a Financial Statement Audit），启动修订持续经营准则的准备工作，但截至目前尚未公开征求意见。在此形势下，我国的准则制定机构可以考虑在 IAASB 之前行动，及时启动修订第 1324 号审计准则或应用指南的工作，增强市场对注册会计师行业的

表4  新冠肺炎疫情下持续经营审计的主要检查结果信心。修订的持续经营审计准则应当进一步明确注册会计师在持续经营方面的责任和审计目标。现行准则规定，注册会计师的责任是“就管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据并得出结论，并根据获取的审计证据就被审计单位持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论”。这里应当作出修订，增加注册会计师对持续经营重大不确定性收集充分、适当审计证据的责任，并相应修改目标和要求。这样修订十分必要，一方面有助于缩小社会公众和审计师在持续经营方面的期望差，另一方面在发生类似中国恒大的流动性危机的项目审计中，审计师不仅需要得出是否存在持续经营重大不确定性的结论，更重要的是承担为得出结论需要收集充分、适当审计证据的责任并设定相应的目标，同时补充规定为实现目标要求实施的审计程序，例如评价管理层评估持续经营能力的方法、支撑数据的相关性和可靠性、假设、未来应对计划，这样才能压实责任，使得结论有据可依。现行第 1324 号审计准则规定了注册会计师评价管理层评估被审计单位持续经营能力的期间，但没有明确规定评价重大不确定性的期间，为此我们建议借鉴英国的做法，在修订时把评价持续经营重大不确定性的期间明确为自财务报表批准日起至少 12 个月。

2.修订会计准则、补充完善持续经营会计信息披露。

现行《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》规定：在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少 12 个月的持续经营能力。但没有明确评估持续经营重大不确定性的期间。管理层在评估持续经营重大不确定性时应当利用最新信息，自报告期末（财务报表日）至财务报表批准报出日之间可能发生事项或情况或者了解到新的信息致使管理层改变对未来 12 个月持续经营重大不确定性的评估，因而建议将管理层评估重大不确定性期间的起点从原来的财务报表日延后至财务报表批准日，评估期间保持至少 12 个月不变。这样修改比现行规定更加严格，有助于防止管理层在评估时因从财务报表日至批准报出日之间发生新事项或情况或者了解到新信息导致应当改变对重大不确定性的评估但有意规避的情形。现行会计准则规定：评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。界定“对持续经营能力产生重大怀疑”具有模糊性，建议对此明确区分两种递进的情形：“存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况”、“存在持续经营重大不确定性”，并规定在后一种情形下应当在报表附注中恰当披露，在前一种情形下根据判断披露。

3. 保持职业怀疑，合理运用职业判断，加强持续经营审计程序实施。

中国恒大审计事件暴露出来的是结果，背后的原因可能是多方面的，包括审计程序、审计证据、独立性等方面的问题。

结合英国 FRC 在复核持续经营审计中的发现，我们建议我国注册会计师在执行持续经营审计时应当保持职业怀疑、合理运用职业判断和加强审计程序的实施：（1）强调在整个审计过程中保持职业怀疑态度，尤其是当审查与被审计单位持续经营能力相关的未来现金流量时更应当如此，还应当关注在持续经营审计过程中是否表明可能存在管理层偏向的迹象。

（2）使用反向压力测试和情景测试，帮助审计师考虑导致持续经营重大不确定性的潜在因素。

（3）必要时利用专家工作，例如利用经济学家的工作考虑宏观经济环境的假设、利用行业专家考虑未来行业发展情况以合理预测未来现金流量。

（4）在遭遇类似房地产行业严监管、预测具有较大不确定性时，避免采用常用的“锚定和调整启发法”，而应当直接根据被审计单位的实际情况（包括所在行业和地域的情况）、选择与被审计单位风险相匹配的关键假设作出经济预测。锚定和调整启发法是指决策者先选择初始值或决策起点作为锚值，再根据接收到的信息对锚值进行调整，通常情况下会沿着正确的方向调整，但调整不充分，即没有调整到假使不采用锚定和调整启发式进行决策时的幅度，决策结果便产生偏差。这种非理性的心理学现象首先被 Tversky 和 Kahneman（1974）发现，称之为“锚定效应”。

（5）当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、特别是被审计单位暴露类似中国恒大事件的流动性风险、已经或预计将要发生流动性危机时，一方面要根据职业判断评价被审计单位是否需要在财务报表中恰当披露，另一方面要在获取充分、适当审计证据的前提下谨慎得出被审计单位是否存在重大不确定性的结论。

（6）在审计过程中保持独立，特别是要敢于挑战在被审计单位暴露在流动性危机的环境下对未来预测使用的假设、方法和数据，以及在适用情况下坚决要求被审计单位在财务报表中充分披露有关流动性和持续经营问题的信息。

4. 加强审计报告，缩小审计期望差距。

在持续经营假设适当的所有类型审计报告中增加单独的“持续经营”部分存在争议，IAASB 在修订持续经营准则的征求意见稿中曾提出这项建议，后因遭到反对最终删除该项规定，我国与国际审计准则保持一致，但英国保留该项规定。我们认为，我国近年来债券违约、严重拖欠供应商款项和员工工资、银行停贷、信用受限等流动性事件频发，持续经营审计成为市场关注焦点，公众对审计师在持续经营方面的责任和审计性质的误解可能加深，导致审计期望差距扩大，因而有必要考虑修订持续经营审计准则，要求在持续经营假设适当的所有类型审计报告中增加单独的“持续经营”部分，描述持续经营审计责任、审计程序的性质、关键观察、得出的结论等，提高持续经营审计工作的透明度，缩小期望差距，增强公众信心。

5. 加大对会计师事务所持续经营审计的执业质量检查力度，缩小审计执行差距。新西兰学者波特（Porter）创造性地提出“审计期望—执行差”（the audit expectation-performance  gap）的概念，把期望差距划分为 合 理 性 差 距（the  reasonableness  gap）和执行差距（the  performance  gap），执行差距又进一步细分为准则不完善（deficient standards）导致的差距和准则执行不到位（deficient  performance） 导 致 的 差 距（Porter，1993）。这种划分具有现实指导意义，要求针对不同类型的差距有的放矢采取不同的应对方案，提高应对效果。为了缩小持续经营审计的执行差距，除了一方面修订完善审计准则，另一方面还要加强准则的执行。而加强准则执行的一个重要途径是加大监督检查力度。为此我们建议，行业协会和监管部门有必要以中国恒大审计事件为契机，除了在年报审计中提示持续经营审计风险外，重要的是要开展对会计师事务所持续经营审计的专项检查，查找执行不到位的地方和存在的漏洞，提出整改建议，督促贯彻落实，切实提高持续经营审计质量。

6. 加强与监管机构的沟通。

中国恒大曾是世界 500 强企业，其所在的房地产行业是我国的支柱产业，具有类金融的性质。中国恒大及其他房地产开发商遭遇的经营风险、流动性危机具有传染性，影响具有外溢性，可能引起经济整体的波动。因此，及时从包括审计师在内的各个渠道全面了解和掌握金融和房地产等传染性较强、涉及公众利益企业的流动性风险和持续经营信息对于防范系统性金融和经济风险具有重大意义。2016 年 6 月修订的《国际审计准则（英国）第 250 号 B 部分——审计师向公众利益实体的监管机构和金融行业其他主体的监管机构报告的法定权利和责任》规定了审计师向有关监管、执法或监督部门的报告责任，英国 2019年版的持续经营审计准则也相应地提出考虑向监管部门报告持续经营信息的新要求。为此我们建议，借鉴英国的做法，制定会计师事务所向监管部门报告相关信息责任的监管规定，要求审计师加强与监管部门的沟通，及时报告可能对持续经营造成重大威胁或疑虑的有关公众利益实体的信息，当考虑可能必须在公众利益实体审计报告中增加“与持续经营相关的重大不确定性”部分，或对与持续经营相关的事项发表非无保留意见时，应当考虑向监管部门的报告责任。

7. 加强与社会公众的沟通，

减小对审计师在持续经营方面的责任和持续经营审计性质的误解。缩小持续经营审计的期望差距既要从审计服务的供给角度着手，也要从需求角度考虑。近年来恶性舞弊事件、引起轰动的流动性危机爆出后，社会公众对审计师的指责可能源自注册会计师行业与社会公众的沟通不够充分。为此，我们建议注册会计师行业加强与社会公众的沟通，有关监管部门在投资者教育内容中增加注册会计师审计的成分，一方面解释审计的角色、性质和局限性，更重要的是明确传递注册会计师发表的审计意见不是对被审计单位持续经营能力担保的信息。

 作者：柳木华 江苏