法国、英国、美国政府会计治理功能的比较与分析

研究表明,政府会计可以发挥治理功能。本文选取法国、英国、美国等欧美国家进行分析,总结出不同国家政府会计改革经验,提出对完善我国政府会计改革及其治理功能的建议。

一、法国的政府会计改革

（一）法国政府会计改革及功能分析

法国是欧盟的主要国家之一,历史上一直属于中央集权特点较为明显的大陆型国家,在国家治理模式、权力运行机制、法律特点等方面,与我国有很多相似之处。其政府会计的形成最早可以追溯到法国大革命时期,最初仅作为规范公务人员职业规范的手段。时至今日,在政治、经济、法律、文化以及国际环境的共同影响下,法国政府会计发展为基于权责发生制,三套会计体系并行,并有完善的法律规范为基础、周密的会计准则为支撑,可以全面反映公共预算的编制和执行情况并为政府决策提供量化数据支持的信息化系统。

法国政府会计的发展变迁分为三个阶段：萌芽阶段（1789年大革命至19世纪末）,形成阶段（20世纪初至70年代）和发展阶段（20世纪80年代至今）。20世纪80年代,新公共管理改革逐步兴起。公共服务的成本、公共管理的效率、经济政策的绩效等问题成为社会关注的热点。但传统的政府会计是基于收付实现制的现金会计,只记录现金收支,无法全面衡量政府的运营情况,也无法有效记录经济政策发挥作用的全过程。这些局限性使得当时的政府会计系统很难计算出一项公共服务的成本,也无法反应公共服务的效率情况,因而无法支持有效的公共管理。另外,法国议会也开始寻求在政府公共支出的预算形成和执行中的控制力。受到新公共管理运动的影响,法国政府开展了以“绩效”为基础的预算改革,实现预算管理模式从投入导向向产出导向或结果导向转变。

在经济全球化和新公共管理的冲击和影响下,法国政府在《财政法组织法》框架下,不断推动政府会计改革,先后成立了数个协调机构服务于政府会计的改革,并开发了chorus系统为改革目标的实现提供支持。这一时期,法国的政府会计在综合评价政府运用资源成果、公共政策的成本、提供公共服务的绩效以及履行受托责任等方面均发挥了重要作用。

（二）法国政府会计改革的主要措施

早在《财政法组织法》发布之前,法国政府就开始为政府改革做准备工作,包括法律规范、会计准则、过渡办法等在内的一系列措施有条不紊的逐项开展（见表1）。

1.通过立法为预算和会计改革提供法律保障。《财政法组织法》是法国政府会计改革最重要的法律基础,它规定了法国政府会计改革的方向,明确了改革的原则,制定了改革的具体步骤,指定了改革的参与机构等,是法国政府会计改革的基石。《财政法组织法》一经发布就开始在政府会计改革领域发挥重要作用,不仅扫清了各种政策障碍,而且为各项政策措施的推行提供合理性依据。

2.建立统一的政府会计体系。法国是传统的中央集权制国家,中央政府对地方政府实行高度集权的统治和管理,因此法国的预算管理体制也呈现出极强的集权式管理特点。公共预算一经批准,政府行政部门对预算执行和监督等方面的控制力要明显强于议会,行政部门也握有政府会计管理的主导权。因此,中央政府得以对各级政府会计进行统一管理,设置统一的政府会计规范,实行统一的会计准则,建立统一的政府会计体系。

3.由专门机构负责领导、推动和协调政府会计改革。法国的预算编制、执行及监督均由经济财政工业部（以下简称“财政部”）负责。财政部下设预算司和公共会计总局,中央政府预算编制及年度预算草案的形成由预算司负责,预算的执行和监督、政府会计管理由公共会计总局负责。此外,政府会计改革也由公共会计总局牵头负责。为了推动、监督预算和政府会计改革的进展,法国中央政府还成立了数个协调机构,在各部委之间发挥协调与监督的作用,包括一个部际委员会和财政部内部的协调委员会（中央政府财务升级任务司）。其中,部际委员会负责协调中央政府各部委之间的政府会计关系,中央政府财务升级任务司负责协调财政部内部的改革工作。2005年,法国组建国家财政信息署,开发了一套专门用于收集、整理、保存和处理政府会计信息的Chorus系统,提高了法国政府会计的信息化水平,并为会计信息在各部门之间的共享提供便利。至此,法国政府形成了由执行机构、协调机构和辅助机构构成的完善的政府会计改革领导机构,各机构之间分工明确,各司其职,共同推动和完善法国的政府会计改革工作。

4.建立三种会计体系并行的过渡办法。为了建立现代化公共财政管理的框架,为议会和公众提供更加透明的预算和会计信息,法国政府建立了三种会计体系并行的过渡办法：即预算会计、财务会计和成本会计并立并行。预算会计与预算的实际执行保持一致,是以收付实现制为基础的现金会计,主要用于控制预算的执行,但也兼顾一些权责发生制的特征；财务会计和成本会计是改革的重点,全面引入权责发生制,用财务会计核算政府部门的财务状况,全面、准确展示政府的资产负债情况；成本会计则具体衡量公共政策的成本和效果,对公共支出绩效进行评价。在实践中,法国的政府会计体系中的两种会计原则并行,实行双轨制。

5.完善会计准则体系。改革以后的会计准则体系以权责发生制为基础,具体准则包括财务报告、费用等13个实施细则。详细阐述了政府的收入、费用、资产、负债等方面的核算办法,规定了政府财务报告及附注的编制方法与规范,实施细则还包括了政府的现金状况、资本负债和金融衍生工具的使用情况。上述实施细则共同构筑了法国政府会计的准则体系,为改革提供制度保障。准则的制定充分考虑了欧盟发布和要求执行的《政府会计准则》,国际会计师联合会发布的《国际公共部门会计准则》,国际会计准则委员会发布的《国际会计准则》以及法国政府在私人部门执行的《统计会计计划》,在准则理念、实施方案和执行方式上都有较大进步。

二、英国的政府会计改革

（一）英国政府会计改革及功能分析

英国是奉行君主立宪制的单一制国家,地方政府受中央管辖,在接受中央规范和监管的同时,地方政权又保持了自主与灵活。对于英国政府会计而言,其改革与发展具有截然不同的历程。

英国中央政府会计变革过程主要包括三个阶段：一是在《支出和审计部门法案1921》中率先提出,在中央政府进行的商业活动需实行权责发生制会计核算,成为权责发生制应用的基础,是英国中央政府逐步将权责发生制融入会计与核算的开端。此后英国的政府会计核算形成两种局面,中央政府逐步采用权责发生制,但从事其他职能相关的经济活动时仍采用现金收付制。二是于1973年至1988年间,中央政府实行权责发生制会计核算的范围逐步扩展,部分单位在设立之初就按照英国公认的会计准则（UK,GAAP）实行权责发生制,包括贸易基金、非政府部门的公共单位以及执行机构三种类型的公共单位。1994年英国财政部发布绿皮书《更好地核算纳税人的钱——政府资源会计和预算》成为英国中央政府会计改革的代表性实例,明文规定中央政府会计必须采用权责发生制进行核算。三是2000年后,英国中央政府全面建立了以权责发生制为基础的政府会计核算。2000年7月议会通过并正式颁布了《政府资源与会计法案2000》,为进一步推行权责发生制奠定了法律依据；同年,各政府部门未经审核的财务报表首次向议会提交,成为第一份以权责发生制进行会计核算的政府财务报告。

英国的地方政府改革与中央政府强制性的会计改革方式有所不同,中央政府会计改革是直接实现了以权责发生制为基础的会计改革,实施效能高；而英国地方政府会计变革则采用循序渐进的方式,由传统现金收付制逐步转变到经修正的权责发生制,再到完全的权责发生制。英国地方政府会计改革是依靠会计职业团体推动的,自下而上不断演变,逐步扩展权责制应用范围,缓慢完成了政府会计变革。

（二）英国政府会计改革的主要措施

1.资源会计与预算改革。在新公共管理的背景下,西方各国财政赤字大幅扩张,新一轮的社会与政治问题由此引发,推动了各国政府进行改革。预算管理改革的主线是加强预算管理体系中以结果作为衡量政府会计工作成效的主要依据,从注重预算投入资源到关注预算投入目标与结果。与此相一致的是,对传统模式中合规性的关注也转移到对资源与预算管理所要求的其他目标的关注上,例如为控制总量而严格实施的财政纪律、根据国家政策的优先次序确定预算优先次序、通过绩效评价提高支出部门的运营效率等。

2.建立发达的会计管理信息系统。无论是地方政府或是中央政府,英国政府财务会计管理系统中都采用了相对完善的会计信息系统COINS(the Combined Online Information System),其将三个完全独立的会计信息系统GEMS(General Expenditure Monitoring System)、PES(Public Expenditure Survey)和GOLD(Government On-Line Data)进行整合,能够应用于电子系统中,灵活且精细地实现会计记录的处理及会计信息的传递,利用多维度的数据库基础来收集整合政府会计信息与财务预算信息,并通过该系统按照相关方不同的需求提供不同视角、不同内容的会计信息和财务报告。该网络结构系统既充分完成了数据互通、资源共享,又较好地维系了数据的一致性,对政府会计改革与治理提供了有效的数据支撑与技术支持。

3.全面采用国际会计准则。为适应世界财经领域国际化的重大发展趋势和财务会计标准的国际协调浪潮,加强争取国际信贷的竞争力,英国政府竭力将政府会计准则与国际会计准则实现协同统一。2007年英国政府颁布了《财务报表和预算报告》,要求所有政府部门及其他公共部门均按照国际会计准则（IFRS）编制年度财务报表,中央政府与英国国际医疗服务体系率先运用,而地方政府在政府会计的管理上具有一定的多样性与复杂性,实施相对滞后。英国政府充分分析与规划准则转换所需承担的经济风险,以及技术与资源的丰沛度能否满足重述财务报告的需要,针对复杂交易关系对人员与资源进行培训与升级,来支持在执行国际会计准则时的过度管理。

三、美国的政府会计改革

（一）美国政府会计改革及功能分析

美国是联邦制国家,联邦政府和州政府之间相对独立,决定了美国没有统一的政府会计规范,也未采取立法形式制定会计规范。美国政府会计改革分为美国联邦政府会计改革和地方政府的会计改革两个层次,两级政府执行的会计准则也不同。联邦政府执行联邦咨询委员会（FASAB）制定的会计准则,州和地方政府执行政府会计准则委员会（GASB）制定的会计准则（见表2）。联邦政府会计和州、地方政府会计经历了各自发展到逐步趋同的过程,均以务实的权责发生制作为改革的基础,并且建立了一套较为完善的政府会计准则体系。

陈立齐（2003）总结了美国政府会计改革前后的变化：一是政府整体层面的财务报告受到重视,基金作为美国预算编制的基本单元,在会计核算中也备受重视,政府会计改革之后,汇总的政府综合财务报告取代了基金在财务报告领域的地位,成为各方关注的焦点。二是政府行为的长期影响受到重视,由于收付实现制无法提供政府资金运动的长期效应和存量信息,改革中对政府资产负债状况的关注远远超过对政府资金收支情况的关注程度,尤其是对长期债务的关注上升到了前所未有的高度。三是权责发生制受到重视,人们希望应计制的改革能够更科学、全面地反映政府财务信息。四是政府绩效受到重视,相比于过去关注政府提供了什么样的公共服务,改革以后,各方更关心公共服务的成本与效率。

在会计准则方面,政府会计标准委员会是与财务会计准则委员会共同存在的一个机构,GASB重点强调决策有用性和受托责任。20世纪80年代中后期,美国注册会计师协会（AICPA）认可了政府会计准则委员会制定的公认会计原则。1990年,联邦政府会计准则咨询委员会（FASAB）成立,专门为联邦政府制定会计准则。其制定的会计准则很快被联邦政府采用,并取得了法律授权,与GASB长期共存。

目前,美国各级政府已经在准则概念上消除了宏观方面的差异,GASB准则和FASAB准则都要求出具政府层面的合并财务报表,要求承担受托责任,披露管理讨论和分析的内容使得使用者更容易理解财务报表,同时披露资产负债表,要求充分公允的公开程序。政府会计改革涉及面广,需要法律为政府会计改革提供重要依据和权威保障。美国的政府会计历次变革都具有浓厚的法律背景,例如,美国《反赤字法》将超预算的支出和债务明确为非法,并将预算会计核算置于联邦政府会计的核心地位。美国1996年的《联邦财务管理促进法》为推进政府会计改革提供了有力的法律支持。

（二）美国政府会计改革的主要措施

1.建立完全独立于预算会计的财务会计体系。美国在上世纪末建立起来的财务会计体系完全独立于原有预算会计体系,在功能上与预算会计相互补充和支持。这一举措是在新公共管理背景下,为强化政府的受托责任而制定实施的,美国政府希望财务会计体系的建立可以帮助控制政府的运营成本,改善绩效、提高财务报告质量。美国预算会计与预算的联系非常紧密,管理和预算办公室（OMB）负责编制和管理预算,财政部负责编制和发布预算执行报告（包括政府综合财务报告）,而预算会计是重要的工具之一,预算会计通过收入、支出、盈余/赤字三要素来实现记录和控制预算的功能。美国的财务会计是一套相对独立的系统,不与预算挂钩,通过资产、负债、净资产、收入和费用五个要素核算政府财务行为,提供政府的会计信息。上述政府会计体系中的两个子系统相互独立,各自实现会计平衡,分别从两个方面反映政府的行为结果（见表3）。

2.建立专门的政府会计准则制定机构,并提高其独立性。FASAB成立以后,一直致力于提高自身的独立性。FASAB的发起机构包括财政部、管理与预算办公室(OMB)和政府责任署(GAO),其中,财政部和管理预算办公室属于行政机构,审计署则是立法机构。FASAB先是通过改进自身治理结构,使其制定的会计准则得到业界认可。之后,降低联邦机构在理事会中的席位比例,使FASAB的独立性进一步提升,在制度上保障了其制定准则的客观性和公允性。

3.建立政府财务报告制度及其审计制度。美国联邦政府从1975年起编制政府财务报告,从1997年开始接受GAO的审计,之后的财务报告只有经过审计才会公开发布。其政府财务报告编制的基本流程是联邦政府各部门首先编制自身的财务报告,该财务报告经过审计后,报送美国财政部,财政部进行汇总和编辑,编制出整个美国联邦政府的综合财务报告,再由GAO进行审计后公开发布。从上述流程可以看到,美国在编制政府综合财务报告方面已经建立了一套完善的制度。最终发布的报告先后经过两次审计,有效提高了报告的信息质量。两次汇总的编制流程也提高了报告编制的效率,由联邦政府各部门自行合并本部门的财务报表有效保证了会计信息的完整性,降低了重要会计信息丢失的风险。

四、欧美主要国家政府会计制度的优势及借鉴意义

1.满足投资者基本的信息需求。政府会计发挥治理功能的一个重要方面是成为政府负债风险控制最基础的技术工具。美国次贷危机后,我国采取了一系列措施,成功应对,避免了经济下滑,但是扩大投资带来的财政支出使得地方政府债务快速增加。由于地方政府通过多种方式举债,规避中央政府监管,导致地方政府债务风险凸显。地方债务风险将会危及财政、金融安全,与中央地方财权事权划分不科学存在密切关系。防范地方政府债务风险,需要首先掌握地方政府信息,这就需要一个良好的政府会计系统,对财政负债的确认、计量和报告做出科学合理的规定并提供与其相关的真实信息。对政府负债信息而言,不同的政府会计基础下,政府负债信息的类别、范围和信息的质量特征都存在较大差异,从而对政府负债风险控制产生不同的影响。现行政府会计体系存在着隐形债务不能确认、收入与负债概念模糊等问题,地方政府债务信息不完整,不利于财政风险的防范和管理。为此,需要在完善政府会计制度的基础上,推进财权事权明晰,为政府资产和负债准确核算奠定基础。只有这样,才能全面准确反映地方政府债务,有效遏制地方政府举债冲动。

2.统筹考虑风险防范。为了有效控制地方政府债务风险,党中央、国务院高度重视,出台了一系列政策,但是信息不对称导致的地方政府隐匿债务行为较为普遍且难以防范。因此,中央政府掌握相应的信息是至关重要的。地方政府的债务风险与企业风险存在区别,债务的范围更大。在风险矩阵中,从法律责任和道义责任的角度将政府负债划分为“显性负债”和“隐形负债”,从债务责任确定性和非确定性的角度将政府负债划分为“直接负债”和“间接负债”。这里的债务是广义的概念,更多是对政府的社会责任和义务以及由此产生的风险进行考察。这就需要全面、准确反映地方政府负债的规模、结构、期限、付息债务的成本等,包括或有债务。在资产方面,需要政府会计能够全面反映地方政府资产的结构、变现能力、流动性等。

3.提高财政透明度等信息支持。提高财政透明度,及时公布各种预算信息,对于调动民众参与治理的积极性、提高问责水平、提高政府治理能力具有重要意义。通过信息披露行为,将地方政府对区域经济发展的预期传递给投资者、本地居民以及其他利益相关者,从而实现地方政府的长期规划,改善信息不对称状况,降低道德风险,防止逆向选择。发达国家相对成熟的政府会计改革经验对后发国家具有借鉴意义。但我国是新兴市场经济体,治理机制等与西方国家存在较大差异,因此必须谨慎选择政府会计改革路径。

作者：张军 路舒航 王媛琪