关于注册会计师是否做到勤勉尽责的思考

注册会计师审计是社会主义市场经济体制建设和国家治理中的重要制度安排，注册会计师行业是促进经济社会健康发展不可或缺的力量。注册会计师作为独立第三方，利用其专业知识和技能，为财务报表的可靠性增信，让投资者放心，也为国家治理目标的实现作出了重要贡献。但审计不是保险，不能期望常规财务报表审计为财务报表可靠性提供绝对保证。按照审计准则执行审计业务能够合理保证财务报表的可靠性。审计准则既凝聚行业智慧，也反映社会共识，是评判勤勉尽责的权威标准和客观依据，体现社会公共利益和国家意志，具有法律效力。在审计法律责任认定中，应当基于审计当时所掌握或应当掌握的信息，避免“马后炮”，避免“以审计意见不当直接认定未勤勉尽责”的结果导向；应当尊重职业判断；并落实侵权法“过责相当”基本原则。

近年来，随着会计师事务所被判承担巨额民事赔偿责任，注册会计师的法律责任引起业内外广泛关注。《证券法》将是否做到勤勉尽责作为认定注册会计师是否应当承担责任的依据。如何认定注册会计师是否做到勤勉尽责，存在不少分歧和争议。要回答这个问题，首先需要对审计的功能作用有个理性的认识，然后分析在司法裁决或行政处罚实践认定中到底存在什么问题，最后提出解决的思路。

一、理性认识审计的功能作用

（一）常规的财务报表审计能够为财务报表可靠性提供合理保证，将审计意见出错的慨率降至可接受的低水平。

在资本市场中，财务报表提供的会计信息，是投资者决策的重要依据。因此，财务报表的可靠性十分重要，它既在微观层面上影响投资者本人合法权益的保护，又在宏观层面上影响资本市场的有效运转、整个社会资源的配置效率和国民经济的发展。财务报表由负责上市公司经营的管理层编制，管理层可能出于自身利益考虑有意或无意歪曲财务报表。并且，财务报表编制是专业性很强的工作，投资者可能不具备鉴别财务报表是否含有重大错报的专业能力或条件。因此，注册会计师审计制度应运而生，即，由注册会计师作为独立的第三方，利用其专业知识和技能，按照专业技术标准对财务报表进行审计并出具审计意见，说明财务报表是否存在重大错报，从而为财务报表的可靠性增信，让投资者放心。这是注册会计师审计的初心和使命。

常规财务报表审计能够为财务报表可靠性提供合理保证。这里所称合理保证”是指，虽然保证程度达不到100%，但其保证程度仍然是高水平。通俗地讲，通过审计，注册会计师应当有高的把握发现财务报表中的重大错报。换言之，一个合格的审计，应将审计意见出错的概率降至可接受的低水平。

另一点需要特别说明的是，财务报表中存在重大错报可能是被审计单位管理层的非故意行为，也可能是其故意行为。前者我们称之为错误，后者称之为舞弊。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，无论该错报是舞弊引起的，还是错误引起的。在被审计单位财务报表发生重大错报情形中，不能仅因为该错报是管理层舞弊行为导致的，就可断定注册会计师没有责任。

（二）审计不是保险，有固有的局限性，不能期望常规财务报表审计为财务报表可靠性提供绝对保证

任何一项制度安排，均受成本一一效益原则的约束，财务报表审计也不例外，审计成本不能超过其带来的效益。从制度成本约束的角度看，审计是有固有局限性的。首先，它需要在合理的时间和成本约束下完成，在社会治理中安排用于社会审计的资源，以及通过委托人支付给审计机构的费用都是有限的，要求注册会计师处理所有可能存在的信息是不切实际的，在审计过程中要求注册会计师穷尽考虑被审计单位舞弊的所有可能性也是不现实的。举例来说，由于交易事项的规模，在审计过程中，可能需要运用抽样方法，既然是抽样，就有样本不能代表总体的风险。其次，注册会计师的审计手段是有可限的，注册会计师没有被赋予类似司法机关和国家审计机关等具有的强制手段。最后，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性的，而不是结论性的，难以同以预算支持的司法、行政审计体系运作做简单类比，也很难做到“铁证如山”，从社会治理科学化和经济性的角度，也不宜为追求100%的财务报表可靠而“倾囊而出”，耗用太多社会资源。这些局限性导致常规的财务报表审计不能绝对保证审计后的财务报表的可靠性。换言之，不能指望注册会计师将审计风险降低为零。一定意义上，这种国家和社会治理上的分层安排也是有意为之，让司法和行政审计等获得最充分的资源挹注，而在社会审计、法律服务等领域更多发挥专家阶层、专业人士的作用，分担治理压力，以相对小的资源耗费，来“合理保证”社会经济运转所需要的经济信息真实性需求。这样的制度安排和治理理念也正是国家治理现代化、精益化的生动体现。所以我们通常不宜将注册会计师社会审计与国家行政审计、公检法机关在证据确凿性和保证程度上作等量齐观，社会在整体上也不应为单纯追求财报绝对可靠而付出过多高额外代价。另外，我们也应看到专业人士的工作对于实现国家和社会治理的目标也同样很重要，一定意义他们是“小成本大制作”“螺丝壳里做道场”，既要受到资源约束，又要尽量满足社会公众的期待。不排除中间有害群之马，但大多数专业人士是勤勉努力的，不但承受较大工作压力，而且也承受社会期望落差所带来的心理压力和诉讼压力。

因此需要特别说明的是，并不能因为审计具有固有局限性，就否定了审计的作用。其实，随着人们的认识越来越全面客观，越来越认识到审计提供的只是专家意见，不是保险。医生手术成功、天气预报正确也是一种概率，不能指望绝对保证。正因为如此，审计报告的意见段一开头就使用“我们认为”，以此清晰表明这是注册会计师的专业判断意见，包含了无法消除的低审计风险，而不是绝对保证财务报表不再存在任何重大错报了。

（三）常规的财务报表审计不同于专门的舞弊调查

正如体检与看病不一样，常规的财务报表审计（包括定期进行的财务报表审计和IPO中的财务报表审计）与专门的财务报表舞弊调查（在存在舞弊指控或举报等情况下进行的调查）也不一样。在常规体检时，查体者没有病症，体检机构也只做常规性检查，否则不符合成本效益原则。而在看病时，病人已有病症，医院要对病人做有针对性的检查，查出病因是主要考虑，而成本成为次要考虑。因此，体检没有发现重大疾病的概率，要高于看病没有发现该重大疾病的概慨率。在专门的舞弊调查中，往往已经有举报、舞弊迹象存在，调查具有明确的方向性；调查也会动用各种非常规手段，调查成本和时间相对不受限制。而在常规的财务报表审计中，注册会计师通常并不事先假设所审计财务报表存在舞弊，而是先识别和评估舞弊风险，如果存在舞弊风险，相应地采取有针对性的审计措施予以应对；如果不存在舞弊风险，只需实施常规审计措施。因此，不能拿专门舞弊调查的标准来要求常规的财务报表审计。

二、正确认识审计准则

审计准则作为注册会计师执行审计业务的技术标准，一方面受审计理论的指导，另一方面是审计实践的科学总结。在审计准则制定过程中，审计准则力求在投资者合法权益的保护和注册会计师行业可持续发展之间取得精巧平衡。一个高度有效的资本市场，对于经济增长是不可或缺的，其中离不开投资者的投资信心，也离不开注册会计师对会计信息的增信。因此，在审计准则制定过程中，要平衡好投资者保护和注册会计师行业的可持续发展。对注册会计师的责任设定应当适度。如果过于严苛，会影响行业吸引人才，甚至一些业内优秀人才会选择离开，影响行业的可持续发展，导致社会审计供给不足或供给质量下降，最终损害全社会的利益。正如，如果苛求医生手术零失误，将没有人愿意当医生；如果苛求警察破案率为100%，公安队伍或许就招不到新警员了。

从形式上看，负责制定审计准则的审计准则委员会的成员当中，执业注册会计师的比例一般不超过50%，其余由投资者、政府部门代表和审计学术界代表组成，以防任何一方利用技术优势和权势控制审计准则的制定；审计准则由政府部门批准发布，不是行业自己制定的自我保护规则。从内容上看，注册会计师责任的设定体现了对审计功能作用的理性认识，要求注册会计师合理保证经审计的财务报表不存在重大错报。

（一）遵守了审计准则能够合理保证发现财务报告舞弊

《中国注册会计师审计准则第1101号一注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》规定，在执行财务报表审计时，注册会计师的总体目标是，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。为了帮助注册会计师实现这一总体目标，审计准则既规定了基本要求。例如，为了获取合理保证，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，运用职业判断。其他审计准则涵盖了注册会计师从接受业务委托到出具审计报告的各个环节。这些准则规定了具体的要求。这些要求有助于注册会计师实现在某个方面的审计具体目标，进行有助于实现审计的总体目标。

从资本市场财务报表舞弊的案例来看，往往都是由于违反了审计准则才导致了注册未能发现财务报表中存在的重大错报。当然审计准则需要与时俱进，如果遵守了审计准则还不能够合理保证发现财务报告舞弊，审计准则就需要修订完善了。

（二）高质量的审计准则应当是原则和规则的完美结合，不可偏颇

安然事件把人们对原则导向和规则导向的准则制定方法之争带到新的高度。原则导向的准则具有普适性，让准则执行者知道准则制定者背后的考虑并按准则精神实质办，不易被规避。规则导向的准则可操作性强，易于监管和执行，但容易挂一漏万，容易被规避，让准则执行者不知其所以然，而只能按准则字面意思办。美国证监会研究后认为，应当跳出原则导向和规则导向的极化之争，应当以目标导向制定准则，即，好的准则，应当首先说清楚准则制定者想要达到的目标，是原则和规则的完美结合，不可极化。目标和原则提供了分析和处理问题的框架，规则划出底线和红线。受这一研究的启发，国际审计与鉴证准则理事会于2009年发布了按新写作体例制定的审计准则，在每项准则中设一章“目标”，设定注册会计师在某个审计环节或领域实施审计工作应当实现的目标，另设一章“要求”，对注册会计师如何执行审计工作提出明确要求（统一以“应当”来表达）。可见，现行的审计准则既有目标和基本原则，也有具体的规则。准则如果只是一套规则，那是不符合审计的特性的，不可能针对干差万别的审计项目，制定出普遍适用的规则。在准则中提供目标和原则，有助于注册会计师正确理解和执行准则，在执行具体规则时，也知道背后的道理和考虑，而不是机械地执行。今天，无论是普通法系国家，还是大陆法系国家，审计准则均大同小异，均是既有原则，又有规则。

三、审计准则是评判勤勉尽责的权威标准和客观依据

审计准则作为衡量注册会计师审计质量的权威性标准，自然也是评判注册会计师是否勤勉尽责的权威依据。在我国，审计准则作为财政部发布的部门规范性文件，体现国家意志，具有法律效力。《注册会计师法》规定，注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。最高人民法院司法解释也认可审计准则的地位，将其作为衡量审计执业过错的客观标准。

注册会计师如果将审计准则执行到位，是能够保证审计质量、实现审计的目的的。其实，目前的审计准则已经比较完备，保持职业怀疑、合理运用职业判断等勤勉尽责的内在要求均已体现在内。在承认审计的固有局限的前提下，审计准则要求注册会计师恰当应对，不允许偷工减料，更不允许和被审计单位合谋或协同舞弊。审计准则应用指南指出，审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。当前，注册会计师审计的突出矛盾是审计准则执行不到位。相应地，针对审计失败案例，当前的主要任务是把审计准则执行到位，而不是提出高于审计准则的标准。在客观标准方面，已没有比审计准则更权威、更科学、更妥当、更现实的专业衡量标准，而且审计准则也内含了对职业谨慎的主观要求。如果甩开审计准则所要求的勤勉尽责标准去追究注册会计师责任，将会损害审计准则的权威，引起执业界的混乱。如果遵守了审计准则尚得不到保护，则会损害认真执行审计准则的注册会计师的积极性和合法权益。

四、司法裁决和行政处罚中认定勤勉尽责的标准

从司法裁决和行政处罚的基本主张看，无论是行政处罚还是民事裁决实践，在认定注册会计师是否勤勉尽责时均表达了对审计准则的尊重。这一点无大的争议。

（一）证券监管机构依据审计准则对注册会计师进行处罚

分析中国证监会的行政处罚决定书，我们发现，在认定勤勉尽责的依据是审计准则的同时，也具体指出了违反哪项准则的哪一条。例如：

“××事务所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1312号一一函证》第十九条、第二十一条和《中国注册会计师审计准则问题解答第2号一一函证》第四条第（一）款第5项中的规定。

××事务所的上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1101号一注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条的规定。

上述行为均属违反审计准则的行为，构成“未勤勉尽责”。我会在作出行政处罚决定时已考虑了审计的固有限制，我会评判注册会计师工作的标准是注册会计师是否按照审计准则的规定恰当地计划和执行了审计工作，而非要求注册会计师对审计对象的财务报表提供绝对保证。”

（二）司法机构依据审计准则进行裁决

最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定（法释〔2007]12号）有以下的表述，会计师事务所能够证明已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误，不承担民事赔偿责任。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。司法实践中，在认定注册会计师是否做到勤勉尽责时，也会以审计准则为客观依据。例如：在广东省高级人民法院的民事裁定书指出：

“由于审计受其自身的审计技术、审计方法、审计成本等固有审计风险的限制，对于被审计单位的会计造假行为，会计师事务所即使尽到了应有的职业谨慎，有时也有可能很难发现有错误或漏报行为。因此，只要会计师事务所尽到了勤勉谨慎义务、遵守执业准则以及诚信公允原则时，即便没有发现会计报表中的某些错误和漏报，也不应当承担责任。”

五、司法裁决和行政处罚中认定勤勉尽责的应当把握的几个原则

（一）应当基于审计当时所掌握或应当掌握的信息，不能“马后炮”

财务舞弊在揭露后，往往看起来是明摆着的。殊不知，这里已经是后见之明、事后诸葛了。注册会计师在审计时，依据的只能是当时所掌握的或应掌握的信息，在判断注册会计师的责任时，也应当基于注册会计师当时所掌握或应当掌握的信息。在司法裁决和行政处罚时，因为舞弊案件已经揭露，我们容易从带着后来掌握的全部信息来判断注册会计师当时的决策，这一倾向应当尽力避免。

（二）不能根据审计意见不当就直接认定审计失败

常规的财务报表审计只能合理保证能够发现财务报表重大错报。不能简单地根据财务报表存在重大错报而注册会计师的审计意见不当，就直接认定存在为注册会计师未勤勉尽责，注册会计师因而需要承担责任。审计准则应用指南指出，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定适当地计划和执行审计工作，也不可避免地存在财务报表的某些重大错报可能未被发现的风险。相应地，完成审计工作后发现由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报，其本身并不表明注册会计师没有按照审计准则的规定执行审计工作。尽管如此，审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。因此，当出现财务报表舞弊案例时，作为注册会计师要通过工作底稿能够证明没有过错，作为公众不能先入为主判定注册会计师有过错。

（三）尊重职业判断

会计审计工作由于其特性，高度依赖于职业判断。在审计过程中，注册会计师要面临很多不确定性，因而需要作出诸多的职业判断，如，确定重要性水平、识别和评估风险点、采取恰当的应对措施、评价会计估计的合理性等等。即使是看似完全可以量化的审计抽样，确定样本量的一些参数和评价抽样结果，仍需要职业判断。这些职业判断不是通过细化审计准则能够完全解决的，也不一定是能够通过数学决策模型解决的。相反，审计准则强调注册会计师要合理运用职业判断。当然，职业判断也不是随意拍脑袋作出的，而必须是在审计准则、会计准则和职业道德的框架下，综合运用相关知识、技能和经验，履行适当的程序作出的适合审计业务具体情况、有根据的决策，且需要有记录。在职业判断受到质疑时，专家也需要为其判断的合理性作出解释(Justification)。所以审计报告中给的是一个审计意见(In our opinion)而不是一个证明(Certificate)。当然，这个判断是专家作出的，应该比一般人作出的要靠谱。既然是判断，就有失误的可能性。监管机构和司法机关应当尊重注册会计师的职业判断，要包容具备专业胜任能力的专业人士作出的判断失误。当然，出于随意或恶意作出的判断失误是不允许的。

六、解决问题的思路

虽然经常有抛开或者超越审计准则的要求来判断注册会计师是否做到勤勉尽责的观点，但总体来看，在司法界和行政监管部门在认定注册会计师勤勉尽责的标准上并无分歧，都以审计准则为准绳。如果有问题，只是基层法院执行的问题。更多的分歧是在对个案中注册会计师是否做到勤勉尽责进行认定。因此，未来研究更需要从专业的角度，对个案中注册会计师是否做到勤勉尽责进行深入研究，而不是各说各的话。积累这样的研究案例，有助于加深对勤勉尽责边界的理解，有利于形成一般过失、重大过失、故意的标准，作为判断承担责任大小的坚实基础。有如下几点建议：

（一）对专业问题的认定程序应当透明到位

会计审计工作专业性强，在认定注册会计师过错时，一方面要听取业内专家论证意见，另一方面认定程序应当透明到位。理越辩越明，通过专业上透明辩论，有助于业内外达成共识，有助于让受处罚者服气。同时，在认定时，应当假设以业内平均水平和经验的注册会计师在当时的情境下应当如何做，不应以业内最高水平和经验的注册会计师的后见之明为标杆。

（二）落实“过责相当”的原则

要解决勤勉尽责的认定问题，还需要落实民事裁决中的“过责相当”的原则。目前，越来越多的判决采取较为理性的态度，依据注册会计师的过失大小判定相应的赔偿责任。但也有一些判决，机械套用《证券法》的规定，不区分过失程度，一律要求注册会计师承担100%连带责任。实际上，更多的情况是没有做到勤勉尽责，但程度不同，有一般过失，有重大过失，有故意，不能一概判决承担100%连带责任。“一刀切”的判法，不利于鼓励注册会计师积极作为做好审计，不利于注册会计师行业的可持续发展，也不利于实现国家治理制度的良好运作，最终也会影响到资本市场的基础设施建设和造成社会公众利益的损失。此外，还容易导致有一般过失者不愿意承认没有做到勤勉尽责，进而认为勤勉尽责标准过于严苛。

我国台湾地区的《证券交易法2011》第20-1条规定，会计师办理年度财务报告鉴证因过失应依其责任比例负赔偿责任。第32条规定，对于IPO中的财务审计，如果证明已经合理调查，并有正当理由确信其鉴证意见为真实者，会计师免于赔偿责任。

最高人民法院审判委员会副部级专职委员刘贵祥指出，在有些财务造假案件中，中介机构对企业的财务造假活动，因为核查手段等限制没有发现，在这种情况下，人民法院也强调责任追究的过责相当，责任与过错相一致，而不是采取“一刀切”，不问过错程度一律让中介机构承担全部连带责任。最高人民法院一位法官也指出：对会计师事务所适用过于严厉的处罚措施，会让事务所采取防御性质的审计策略，不利于新兴业态的审计活动，增加其成本、伤害经济发展。

值得一提的是，最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定（法释[2022]2号）将应当承担民事责任的过错范围限定在故意和重大过失，如果是轻微的过失，不承担民事赔偿责任。这无疑是一大进步。

2021年7月国务院办公厅印发的《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》(国办发〔2021)30号），提出要按照过罚相当原则依法处理涉会计师事务所责任案件，研究完善会计师事务所和注册会计师法律责任相关司法解释。因此，一方面，应当通过修订《注册会计师法》和《证券法》，体现过责相当的原则。另一方面，应当通过加强法院系统内研讨交流培训，做到不同法院司法的一致性。

来源：会计雅苑