上市公司年报审计重点领域探讨

新发布的证券法取消了会计师事务所从事证券服务业务的资格管理，为中小型会计师事务所参与证券服务业务提供了巨大的机遇但也提出了更高要求。近年来会计师事务所受到行政处罚的案例显示没有严格执行审计准则、没有对舞弊或异常情况保持职业怀疑、没有纠正企业错误执行会计准则以及职业道德缺失是主要原因。2022年3月15日，中注协联合财政部会计司、监督评价局召开监管约谈会，对新备案首次承接上市公司2021年度财务报表审计业务的12家会计师事务所进行集体监管约谈，强调各会计师事务所要认真学习对照中注协发布的《会计师事务所从事证券服务业务辅导读本（2021年）》和《关于做好上市公司2021年年报审计工作的通知》，全面评估新承接上市公司年报审计业务的风险领域，充分考虑相关公司业务复杂程度等因素，分派具有适当胜任能力的项目组成员，坚持诚信执业、审慎执业、勤勉执业。要贯彻《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发（2021）30号），紧抓质量提升主线，守住诚信操守底线，筑牢法律法规红线，切实履行会计师事务所“看门人”职责，有效发挥注册会计师（以下简称“CPA”）审计鉴证作用。由于疫情特殊性，同时要参考《中国注册会计师协会关于在新冠肺炎疫情下执行审计工作的指导意见》，关注疫情对按照常规手段执行审计程序的可行性和预期效果的影响，合理审慎采用非常规审计手段。

一、重点关注风险较高的行业与公司

（一）实际控制人涉嫌违法违规的上市公司

个别上市公司实际控制人或者高级管理人员因涉嫌违法违规被立案调查或者协助有关机关调查，引起市场关注，审计风险较高。CPA遇到类似情况时，应重点关注以下方面：

一是要关注财务报告内部控制有效性。CPA要恰当评估实际控制人或者高级管理人员涉嫌违法违规对上市公司控制环境、风险评估和控制活动等的影响；要高度关注管理层凌驾于控制之上的风险；要谨慎选择综合性方案，实施更充分的实质性程序以获取审计证据，应对评估的重大错报风险。

二是要关注涉嫌违法违规对持续经营能力的影响。CPA要关注实际控制人或者高级管理人员涉嫌违法违规对上市公司持续经营能力产生的影响及其带来的财务报表重大错报风险；要关注实际控制人或者高级管理人员违法违规是否触发借款或债务违约条款，确定是否对借款或债券的长短期分类产生影响；要对管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取相关的审计证据并得出结论，并根据获取的审计证据就被审计单位持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。

三是要取得充分适当的审计证据，发表恰当的审计意见。CPA要持续保持职业怀疑，审慎评价审计证据，全面分析评价审计证据的充分性与适当性，关注可能存在相互矛盾的审计证据和带有偏向的审计证据；要关注实际控制人或者高级管理人员因涉嫌违法违规相关影响是否在财务报表中充分反映，是否对上市公司控制权产生实质性影响，恰当确定发表的审计意见类型。

（二）临近年报披露日变更会计师事务所的上市公司

个别上市公司临近年报披露日期变更会计师事务所，或推迟年报预约披露，审计风险较高。CPA遇到类似情况时，应重点关注以下方面：

一是与前任CPA充分沟通。CPA在接受委托前应与前任CPA进行必要的沟通，了解临时变更会计师事务所的原因，已经识别的重大错报风险领域，与管理层在重大会计、审计问题上是否存在分歧，以及管理层的诚信等问题；在接受委托后应与前任CPA就对审计有重大影响的事项进行持续沟通，包括征得上市公司同意后查阅前任CPA的工作底稿及询问有关事项等。

二是应履行必要的审计程序并获取充分适当的审计证据，不应因临近年报披露日压缩必要的审计程序。首席合伙人要切实履行对质量控制制度的最终责任。项目合伙人应亲自在现场督导项目组实施审计工作，委派更多具有相应经验的审计人员。项目组在审计全过程始终保持高度的职业怀疑，根据上市公司业务实际情况，对识别出的重大错报风险领域（包括由于舞弊导致的重大错报风险），有针对性地设计和实施审计程序，增加审计程序的不可预见性，获取充分适当的审计证据。质量控制复核人员要对阶段性审计成果进行复核，发现重大问题及时处理，若存在内部分歧意见应尽早按照事务所分歧解决机制处理。

三是要关注重大非常规交易的合理性，CPA 要关注相关交易的商业合理性、交易对手方受让或出让的商业理由，交易双方是否具有实施相关交易的财务能力；关注交易作价公允性和会计处理合规性，以及是否存在关联方关系；综合分析所执行的相关程序和获取到的审计证据是否足以认定交易的真实性、合理性以及具有商业实质，如果不能则须考虑对审计意见类型的影响。

（三）频繁变更会计师事务所的上市公司

频繁更换会计师事务所的上市公司，极有可能公司业绩或公司发展面临较高的内外部压力和经营风险，审计风险也较高。CPA在执行相关审计业务时，除应当审慎承接频繁更换会计师事务所的上市公司相关业务以外，在执行审计过程中应重点关注以下事项：

一是加强前后任 CPA沟通。应当关注被审计单位管理层是否存在正直和诚信方面的问题，向前任CPA询问其是否从被审计单位监事会或审计委员会了解到管理层的舞弊事实、舞弊嫌疑或针对管理层的舞弊指控等;了解前任CPA与管理层是否在重大会计、审计问题上存在意见分歧；充分了解被审计单位以前年度审计情况，尤其应关注其变更会计师事务所的真正原因，判断变更原因是否合理；前任CPA经公司同意后应当对后CPA的合理询问及时作出充分复，如果前任CPA未能提供答复，或者仅提供有限范围的答复，后任CPA应当审慎考虑是否接受委托。

二是严格做好风险评估工作。CPA应当了解被审计单位及其环境，关注其所处的行业状况、法律环境和监管环境的变化，结合被审计单位的性质、目标和战略，充分识别被审计单位经营风险对重大错报风险的影响；了解被审计单位的内部控制，评价内部控制的设计，并确定其是否得到有效执行，充分考虑管理层凌驾于内部控制之上的可能性；关注管理层因业绩压力或避免退市等动机发生舞弊的可能性，对舞弊导致的重大错报风险进行有效的识别、评估和应对。

三是关注期初余额审计。CPA应当获取充分、适当的审计证据，评估以前年度财务报表发表非无保留意见的事项对本期财务报表的影响并考虑在审计报告中进行适当反映，并确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报；关注被审计单位以前年度会计政策的恰当性与一致性期初余额相关的会计政策是否在本期得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。

四是关注或有事项和重大非常规交易。CPA应当充分识别对财务报表可能产生重大影响的交易或事项，关注相关会计处理和披露的恰当性与合规性；可以考虑采取向被审计单位的律师发函等方式了解被审计单位的诉讼和担保等或有事项的最新进展及其可能影响等；特别关注在交易实质的判断上存在困难的重大非常规交易，采取有针对性的审计程序，妥善处理可能存在的意见分歧。

（四）可能存在持续经营相关的重大不确定性的上市公司

对于持续经营相关的重大不确定性的上市公司，CPA要基于整体经济环境和状况以及所了解的被审计单位的具体情况，关注被审计单位内部和外部的风险因素，评价是否存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况，并关注公司的盈利能力、融资能力、未来经营状况和现金流量预测，评价管理层对企业持续经营能力的评估是否全面、恰当，关注管理层是否考虑行业监管政策对再融资的影响；要与管理层和控股股东进行充分沟通，获取未来的详细经营计划，结合对市场情况的分析，评价管理层相关应对措施是否可行以及能否改善目前的状况；要关注公司现金流量预测与债务偿还需求的匹配情况和债务偿还安排；重点关注被审计单位是否存在诸如债务违约、重大合同无法继续履行、主要客户或主要市场流失、银行借款无法展期等情形。出现债务违约的，要关注是否可能触发其他债务交叉违约及对正常商业合作的影响；要特别关注持续经营能力评价结果对审计意见的可能影响。充分关注与持续经营相关的事项和CPA取得的相关审计证据对财务报表披露和审计报告的影响。

CPA具体重点关注以下事项：

一是充分识别导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。应当结合宏观经济、行业状况或新冠疫情的影响以及所了解的上市公司具体情况，重点关注上市公司有无大额债务违约、违反借款合同或契约条款和其他承诺事项、交叉违约或银行贷款无法展期，以及销售或采购合同无法继续履行、主要客户流失、主要产品市场占有率急剧下降等情形；关注管理层为持续经营目的（如获得银行持续授信）操纵利润的迹象，重点关注报告期末影响利润的相关交易的真实性及价格公允性；与治理层就识别出的事项或情况进行充分沟通。

二是恰当评价管理层对持续经营能力作出的评估。应当关注管理层作出评估所遵循的程序、评估依据的假设是否包括 CPA 在审计过程中注意到的所有相关信息；关注管理层的未来应对计划能否改善目前的状况以及是否可行；深入分析上市公司的资金状况、未来经营状况和现金流量预期，获取未来详细经营计划结合对市场情况的分析，评价管理层未来应对计划所依据的假设是否有充分支持；关注是否存在超出评估期间的、可能导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

三是合理判断导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否构成重大不确定性。应当获取充分、适当的审计证据，评价上市公司采用持续经营假设编制财务报表是否适当；恰当运用职业判断，评价这些事项或情况不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性，就单独或汇总起来是否构成重大不确定性得出结论；关注识别出的事项或情况是否存在多个重大不确定性。

四是充分考虑对审计报告的影响。应当综合考虑运用持续经营假设是否恰当、是否存在重大不确定性、重大不确定性及相关情况是否已在财务报表中作出充分披露，确定对审计意见类型或审计报告的影响，不得以持续经营事项段代替保留意见，或以保留意见代替否定意见或无法表示意见。

（五）可能触发股票退市条件的上市公司

2020年以来，沪深证券交易所实施了退市制度改革，相继发布了更为严格的退市标准和更为细化的财务类退市指标，当前主营业务业绩不佳、盈利能力差等可能触发股票退市条件的上市公司可能触及财务类强制退市指标，面临较高的内外部压力和经营风险，保壳压力较大，审计风险较高。CPA要关注上市公司可能触发股票退市条件的各种情形，尤其要关注财务类强制退市指标临界值的上市公司；要关注相关公司是否可能通过虚构营业收入或经营业绩等方式实施财务造假以避免触发强制退市，相应实施恰当程序以识别、评估和应对由于舞弊导致的重大错报风险；对存在债务重组的情形的，要重点关注前期债务形成原因、债务豁免或以资抵债等协议的商业合理性、是否具有不确定性，是否履行必要的决策程序等；对存在前期资产减值转回、预计负债转回等情形的，要重点关注是否存在业绩操纵及转回事项的商业合理性；要关注被交易所实施风险警示的上市公司，触发风险警示相关事项是否可以得到妥善解决。

CPA至少应当具体注意以下方面：

一是严格做好风险评估工作。CPA应当关注上市公司所处的行业状况、法律环境和监管环境的变化结合上市公司的性质、目标和战略，充分识别经营风险对重大错报风险的影响；了解上市公司的内部控制，评价内部控制的设计，并确定其是否得到有效执行，充分考虑管理层凌驾于内部控制之上的可能性了解和评估管理层的诚信状况，关注因业绩压力或避免退市等动机发生管理层舞弊的可能性，对舞整导致的重大错报风险进行有效的识别评估和应对。关注和评估上市公司的持续经营能力，了解管理层对持续经营风险的评估，关注上市公司持续经营假设是否适当。当存在持续经营方面的疑虑时，应深入分析被审计单位的资金状况、未来经营状况和现金流量预期，评价管理层对自身持续经营能力的评估是否符合实际；分析其是否已制定改善措施且具有可行性；获取上市公司未来经营计划，结合对市场情况的分析，评价管理层相关改善措施能否实质性消除对持续经营能力的疑虑；关注相关信息披露是否充分。

二是充分关注收入审计。首先，要关注收入确认政策的合规性，特别是上市公司是否存在不恰当的以总额法代替净额法核算等情形；结合业务的可持续性及给公司创造的价值等，判断能否形成稳定业务模式。其次，要关注收入、成本和费用的真实性和完整性。应当关注上市公司是否存在通过自我交易、闭环重复交易、不具有商业实质的关联交易等方式实现收入增加的情况；关注新收入准则施行情况，对合同的识别、主要责任人和代理人的判断、履约义务性质的判断等是否恰当；关注是否存在延迟确认成本费用的情况。关注非经常性损益确认的准确性，尤其是营业收入低于1亿元净利润孰低者为正值的情况；关注营业收入是否具备商业实质及其对审计意见的影响。

三是关注期初余额审计。应当获取充分、适当的审计证据，评估以前年度财务报表发表非无保留意见的事项对本期财务报表的影响并考虑在审计报告中进行适当反映，并确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报；在执行期初余额审计工作时，考虑执行相关审计程序的有效性，对于时间点要求较高的存货监盘、固定资产监盘，银行函证、往来款函证等审计程序，考虑后期执行替代审计程序是否能够获取充分、适当的审计证据。

四是关注重大非常规交易和异常情形。首先，应当关注上市公司的资产减值风险，充分了解相关资产的目前使用状况以及未来经济利益实现的方式，对于存在减值迹象的资产，复核被审计单位资产减值的测试过程和结果；存在债务重组情形的，重点关注债务豁免协议的商业合理性以及是否附有其他条件。其次，应当关注重大或有事项。应充分识别上市公司对外担保、合同纠纷、未决诉讼等重大或有事项，设计并实施有针对性的审计程序；充分关注相关会计处理的适当性，预计负债等计提的准确性以及或有事项披露的完整性，充分评估预计负债转回事项的合理性。第三要关注关联方关系及其交易。应当关注与关联方关系及其交易相关的内部控制，是否存在管理层未识别的关联方或重大关联交易，或不具有商业实质的关联方交易；关注股东资料变更、实际控制人及其关联方的认定，必要时聘请法律和相关行业的专家提供专业意见；关注关联方交易的公允性和合理性，以及是否存在串通舞弊、虚增营业收入和操纵利润的行为。

（六）境外业务占比较高的上市公司

近年来，部分建筑施工、工程机械、化工、通讯设备等行业上市公司的境外业务占比逐年提高，受新冠疫情和国际局势变化的影响境外业务审计存在较大困难，审计风险较高。CPA要关注上市公司境外业务是否处于疫情区域，业务开展是否受到疫情影响，并关注疫情影响和业绩压力可能带来的舞弊风险；要重点关注境外长期资产在疫情影响下的减值测试；要关注境外业务相关业务和收入的真实性，尤其应关注毛利率异常的海外业务；要关注集团公司中境外重要组成部分审计风险的识别，加强与组成部分CPA的沟通；要关注境外税务、衍生金融工具等特殊领域和业务，考虑利用专家工作，并充分评估其胜任能力、独立性和工作的恰当性。对于境外重要组成部分，不应以疫情管控下难以实施为由，减少或放弃执行按审计准则规定应执行的审计程序，如果审计范围受到限制，应考虑对审计意见的影响。

CPA在执行相关审计业务时，具体应关注以下方面：

一是关注境外业务的经营风险。CPA应当结合上市公司境外业务所在国家或地区的经济环境和公司自身发展情况，评估境外业务潜在的经营风险；关注政治因素对境外业务的影响，恰当评价上市公司境外业务供应链、交易流程、相关内部控制和财务报告编制流程的变化等影响；关注上市公司面临业绩压力、存在扭亏为盈等重大变化下管理层的舞弊风险关注新冠肺炎疫情对境外业务的影响，充分了解上市公司内外部风险因素，评价是否存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的情况重点关注上市公司境外经营所在地是否存在影响持续经营的事项。

二是关注集团财务报表审计。CPA应当了解和评估上市公司的业务范围和性质，制定合理的集团审计策略，有效识别重要组成部分，评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险；集团项目组应加强与组成部分CPA的沟通，评价境外组成部分CPA的客观性和专业胜任能力，复核并评价其审计工作的充分性和适当性；充分关注基于疫情防控特定需求情况下采取远程审计工作方式的局限性和可能带来的额外风险，评估可能对集团审计工作以及对审计报告意见类型的影响。

三是关注境外业务收入确认风险。CPA应当了解和测试上市公司与境外销售相关的内部控制制度和流程，评估与收入确认相关的内部控制设计和执行的有效性；关注境外业务收入的真实性，特别是毛利率异常以及增长异常的境外业务，结合对境外业务商业实质的判断分析是否存在复杂的交易安排，评价收入变动合理性；关注境外业务的结算方式，销售回款是否来自签订经济合同的往来客户，对存在第三方代收货款情形的，关注上市公司是否与第三方回款的支付方存在关联关系或其他利益安排，充分评估第三方回款的必要性和商业合理性。

四是关注境外资产减值风险。CPA应当了解、评价和测试与资产减值相关的关键内部控制设计和运行的有效性；评估境外固定资产在建工程、无形资产等非流动资产是否存在减值迹象；关注商誉减值事项，复核管理层对资产组的认定和商誉的分摊方法，评估商誉减值测试过程中关键假设、参数选择、预测未来收入及现金流折现率等的合理性。

（七）业绩大幅波动的互联网相关上市公司

近年来，我国互联网行业上市公司规模扩张较快，并购重组频繁业绩波动较大。CPA 在审计过程中应当重点关注以下事项：

一是关注管理层舞弊风险。CPA应在审计过程中始终保持高度职业怀疑，识别和评估由于管理层凌驾控制之上实施舞弊导致的财务报表重大错报风险，尤其应关注“海外互联网资产”的并购重组是否具有合理的商业理由，交易对价是否公允，商誉确认、计量是否合理，是否存在管理层利用对外投资转移或隐匿上市公司资产等行为。

二是关注收入和成本可能存在的重大错报风险。CPA应充分了解公司的经营模式和盈利水平，关注收入确认的真实性与合理性，尤其应关注依据第三方数据确认收入的情况，以及相关列报和披露是否充分、适当；客观分析上市公司的行业地位和毛利率水平，应关注公司研发支出资本化和大额预付款项的合理性，综合判断公司成本、费用的完整性。

三是加强信息系统审计。事务所应当委派具有恰当经验和能力的项目组成员结合互联网业务高度依赖信息系统、涉及客户数量多且交易量大等特点，关注信息系统流程控制、数据集成的准确性以及数据备份的安全性；对信息系统生成数据的真实性和完整性进行验证，必要时利用互联网技术专家的工作；关注信息系统业务数据与相关财务信息的匹配程度。

此外，受宏观经济受新冠肺炎疫情、地缘政治局势、贸易摩擦因素影响，部分互联网行业公司发展放缓，原有的盈利模式受到较大冲击，面临较高审计风险。CPA要关注互联网行业新业务模式下收入确认会计政策能否反映其业务模式特点，判断其是否符合企业会计准则相关规定；要结合互联网业务高度依赖信息系统、涉及客户数量多且交易量大等特点，恰当实施信息系统审计，重点关注信息系统的相关内部控制设计和执行的有效性；要关注信息系统数据集成的准确性判断其是否能真正反映业务实质，并对信息系统生成数据的真实性、完整性以及与相关财务信息的匹配程度进行验证；测试过程中利用互联网技术专家工作的，要对其专业胜任能力和独立性进行评估；要借助数据分析工具，加强对收入财务数据与业务运营数据的多维度分析关注收入确认的合理性和准确性；要关注收入相关重要列报和披露是否充分、适当；要充分了解相关监管政策，关注互联网业务的合规性、资金账户的安全性、涉密敏感信息的安全性等事项。

CPA 在执行审计工作中，至少应当关注以下方面：

一是要充分了解上市公司业绩波动的原因及其影响。要结合互联网行业的运营模式、相关法律法规、业绩预告或业绩修正公告披露前后公司股价的变动情况，以及媒体舆论对上市公司业绩波动的评价等，了解上市公司业绩波动的原因及对投资者的影响，谨慎评估管理层的诚信状况，评价被审计单位的舞弊风险，进而判断相关事项对被审计单位整体风险评估结果和拟执行审计程序的影响。

二是结合行业特点设计有针对性的审计程序。要关注上市公司现有业务的整合进程，与管理层沟通并了解其经营风险及应对策略。特别考虑互联网上市公司信息系统的复杂性，实施有针对性的信息技术审计程序；了解不同渠道销售模式下的业务模式和销售收入的会计政策;关注销售费用是否已经完整记录；关注按照与不同渠道经销商的约定，应付未付的销售佣金是否已经完整计提。

三是要针对舞弊设计更有效的审计程序。要关注是否存在业绩承诺、对赌等情况，分析资金流转与经营业务的一致性，是否存在虚构交易、虚增利润、通过关联方利益输送在承诺期确认收入或者提前确认收入情况。特别是对于业绩承诺期结束后发生业绩显著下滑的，谨慎分析管理层是否存在通过向市场传递预期，进而达到操纵股价等目的的情况。

四是关注内部控制的有效性。应当了解和评价上市公司所披露信息（特别是财务信息）的生成、复核、授权审批，以及监督问责等内部控制制度的设计和执行情况，判断相关内部控制对公司财务报告的影响。对于属于与财务报告相关的关键内部控制，应当设计内部控制测试程序，测试其内部控制的有效性，并考虑可能对CPA出具的内部控制审计报告或鉴证报告的相关影响。

（八）金融行业相关上市公司

近年来，上市公司投资产业性基金等对外投资行为日益普遍，部分上市公司投资管理水平不高，投资失败案例时有发生。此外，上市公司股票质押业务扩张迅速，涉及股票质押的A股上市公司数量逐年增加，已出现因股价下跌、股份冻结等因素触发的违约及涉诉等风险事件，存在融出资金的金融类上市公司存在较高审计风险。

针对金融行业相关上市公司，CPA要关注银行信贷资产预期信用损失计量相关内部控制设计和运行的有效性以及预期信用损失模型和参数的可靠性等，关注贷款减值准备计提和不良贷款处置的合理性，判断其是否充分考虑了对特定行业相关的贷款减值风险；要关注股票质押业务相关资产减值准备计提的合理性；要关注新金融产品和服务的业务模式和盈利方式，判断其是否符合企业会计准则和监管规范要求；要关注信托及资产支持证券业务的资金来源、底层资产、资金使用的具体情况；要关注公司资管业务是否存在“资金池”、刚性兑付或利用多层嵌套、通道业务等方式将表内信用风险表外化的迹象；要关注结构化主体纳入合并范围的恰当性；要关注金融工具公允价值未纳入合并范围的结构化主体等重要信息的相关披露是否充分、适当；对于业务运转高度依赖信息系统的金融公司，要根据业务特点，加大信息系统审计力度。

针对对外投资产业性基金的上市公司，CPA应在审计过程中重点关注以下事项：

一是关注管理层凌驾控制之上的舞弊风险。应当在审计过程中始终保持高度职业怀疑，识别和评估由于管理层凌驾控制之上实施舞弊导致的财务报表重大错报风险，尤其应关注管理层与治理层的诚信问题，结合被审计单位战略目标，了解和评价对外投资是否存在合理商业理由，是否存在管理层利用对外投资转移或隐匿上市公司资金，利用虚假财务报告掩盖侵占资产等行为。

二是关注对外投资相关内部控制的有效性。应充分了解上市公司对外投资相关内部控制的整个流程和关键控制环节，包括投资尽职调查、可行性研究与决策、相关投资审批文件签署与合同管理、投资风险预警处置等方面，评价和测试相关内部控制设计和实施的有效性，执行有针对性的审计程序，

三是关注对外投资会计处理的恰当性。应透过表面投资架构和复杂多样的交易形式，关注对外投资规模、期限、风险与收益的匹配性，综合判断对外投资的交易实质和控制权的归属；对于涉及关联交易的事项，应特别关注其交易是否具有商业实质；对于复杂的交易条款约定应警惕是否存在调节利润的情况；对于异常的高额收益，应警惕是否存在隐含的利益输送或关联方交易。

四是关注对外投资相关资产减值风险。CPA应根据对外投资的具体类别，审慎评估对外投资相关资产是否存在减值迹象，实施相应的减值测试程序。对于存在减值迹象的对外投资项目，应深入分析投资协议或合同的重要条款，关注上市公司应承担的责任和义务，必要时利用专家工作，复核评估工作过程和结果，综合评价资产减值计提的及时性和合理性，同时还应关注是否存在过度计提资产减值准备的情形。

针对股票质押业务较多的金融类上市公司，CPA应重点关注以下事项：

一是关注相关金融类上市公司内部控制的有效性。应根据金融行业特点，有效识别公司的重要业务流程；针对股票质押业务风险了解、评估、测试与此相关的关键内部控制，重点关注客户征信授信、质押券管理、贷后管理、IT系统等主要领域，充分核查相关风险，并与治理层及管理层进行充分沟通。

二是关注股票质押业务相关资产减值准备的合理性。应关注减值相关的重要会计估计和管理层重大判断依据，测试质押物市值核算履约保障比率，关注资产负债表日低于预警线和平仓线合约的期后追保、平仓情况；对于单项方式计提减值准备的资产，应关注融资人财务状况、履约能力、还款意愿、质押物的价值和流动性（比如质押股票是否长期停牌、被交易所特别处理或亏损），充分评估减值计提的合理性；对于按组合方式计提减值准备的资产，应重点关注减值等级划分标准和减值准备计提模型是否客观合理，并复核减值准备计提金额的准确性。

三是关注股票质押业务涉诉情况。应关注涉诉案件进展，考虑向专业法律机构发送法律询证函评估相关案件导致潜在损失的可能性以及对财务报表的影响；同时，关注相关涉诉事项是否按照有关规定予以恰当披露。

四是关注股票质押业务列报与披露。获取期末股票质押业务清单，检查业务性质与规模是否符合相关制度要求，是否经过公司管理层审批；向交易所就质押股票信息发送询证函，检查交易合同及被质押股票有关上市公司公告；关注股票质押业务利息收入的确认和期后收款是否存在跨期；关注股票质押业务信息披露的合规性、完整性。

五是关注合并财务报表范围。应关注结构化主体的产品说明、合伙协议、投资协议等相关文件，结合交易各方背景、交易实质以及所产生的可变回报，就上市公司对结构化主体是否具有实质性控制，是否应纳入合并范围进行综合判断；此外，还需关注表外核算资产的恰当性与合理性，关注管理费计算的准确性，以及是否存在跨期问题，尤其要留意业绩报酬条款，是否得到合理的确认与计量。

此外，CPA还应关注房地产行业、教育行业等政策变化对上市公司业务的影响等情况所存在的上市公司年报审计风险。

二、提高上市公司年报审计质量的对策

中注协将根据《上市公司年报审计监管工作规程》的要求，对2021年上市公司财务报表审计和内部控制审计情况进行全程监控，并适时启动年报审计监管约谈。对涉嫌违反执业准则和职业道德相关规定的事务所和CPA，中注协将在2022年度执业质量检查中予以重点关注。因此，各上市公司年报审计会计师事务所要引起充分重视。

（一）严格遵守职业道德要求

会计师事务所要认真对照2021年7月1日起施行的《中国注册会计师职业道德守则（2020）》（以下简称“职业道德守则”），查找自身在职业道德相关政策和程序建设方面存在的突出问题与薄弱环节首先，制定完善相关政策和程序，以有效识别、评价和应对对遵守相关职业道德要求的不利影响，同时有效识别、沟通、评价和报告任何违反相关职业道德要求的情况，并针对这些情况的原因和后果及时作出适当应对。其次，各事务所要按照职业道德守则，建立并完善关键审计合伙人轮换机制，明确轮换要求，制定关键审计合伙人服务年限清单，实时监控轮换情况并每年复核，实现全所范围内统一实质性轮换，防止流于形式。要有效识别影响独立性的各种情形，确保从实质上和形式上保持独立。第三，会计师事务所要综合考虑客户业务复杂程度等因素，为每项业务分派具有适当胜任能力的项目合伙人和其他项目组成员，并保证其有充足的时间持续高质量地执行业务，避免超出胜任能力执业。要建立和完善业务操作规程等有关指引，把执业准则规则的要求从实质上执行到位，避免出现仅简单勾画程序表格、未实质性执行程序、程序与目标不一致、程序执行不到位、业务工作底稿记录不完整等问题。要配备具备相应专业胜任能力、时间和权威性的技术支持人员，确保相关业务能够获得必要的专业技术支持。

（二）完善质量管理体系

会计师事务所要对标新修订发布的质量管理相关准则及应用指南,充分认识构建完善质量管理体系任务的复杂性、系统性和艰巨性，扎实做好贯彻实施工作，建成并运行在全所范围内统一的质量管理体系。其次要完善治理和领导层要素。会计师事务所要以高质量的审计服务和社会赋予的维护公众利益责任为目标，将对业务和运营模式控制的管理向事前、事中、事后全流程管理进行变革，建立健全质量管理体系框架。事务所领导层要通过切实履行自身职责的实际行动，展示对审计质量的重视，推动全所范围内形成质量至上的文化，营造质量管理体系设计、实施的良好环境，支持质量管理体系的有效运行事务所领导层成员要以身作则、率先垂范，带头遵守。第三要完善风险评估程序。会计师事务所要依据质量管理相关准则等设定必要的质量目标，系统全面识别和评估质量风险，恰当设计应对质量风险和实现质量目标的具体措施。要依照事务所自身规模、服务范围、业务性质和具体情形，“量身订制”符合自身实际情况的质量管理体系框架，不盲目“照搬照抄”模板。

（三）关注高风险审计领域

CPA 要高度关注以下高风险领域，更有效地识别、评估和应对财务报表重大错报风险。

一是货币资金审计。要关注货币资金的真实性有效实施银行函证程序，控制函证发出、回收全过程；要重点关注期后货币资金重要账户的划转情况以及资金受限情况；要关注巨额货币资金余额的合理性，并关注存款规模与利息收入是否匹配，是否存在“存贷双高”现象;要关注是否存在未披露的关联方资金占用等情况；要关注是否存在缺少具体业务支持或与交易金额不相匹配的大额资金或汇票往来等异常情况；要关注大额预付款项的商业实质、大额境外资金真实性等情况。

二是收入审计。要关注收入的确认是否符合会计准则五步法的要求，关注与收入相关内部控制设计和执行的有效性要关注收入确认的真实交易背景，并重点关注新业务模式或新产品收入、存在业绩对赌或其他业绩承诺的业务板块收入的真实性与合理性；要关注报告期毛利率明显偏高或毛利率波动较大的情况；要关注海外销售的真实性和准确性；要关注经营活动现金流量与收入是否匹配；要关注在经销商模式下，产品或服务的最终销售情况；要关注公司是否存在复杂的收入安排，收入确认是否涉及较多的管理层判断；要关注公司贸易类收入的商业模式和商业实质，对存在异常迹象的贸易收入是否具备合理的商业理由保持必要的职业怀疑态度，并结合相关会计准则的要求对此类收入的会计处理作出恰当的判断；要借助数据分析工具，加强对收入财务数据与业务运营数据的多维度分析，有效识别异常情况；要充分关注收入的列报和披露是否恰当。

三是租赁相关业务审计。要关注租赁业务的确认和披露是否符合会计准则要求，并重点关注首次执行新租赁准则的上市公司是否按照准则规定对租赁业务进行了恰当的确认和计量；要关注上市公司是否梳理了全部租赁合同，对租赁的识别是否完整，租赁期的判断是否考虑了续租选择权和终止租赁选择权以及购买选择权的影响，租赁负债确认时所采用的增量借款利率是否有充分的依据，并充分关注租赁业务的列报和披露是否恰当。

四是资产减值审计。要获取上市公司对相关资产是否存在减值迹象的判断依据，关注上市公司是否考虑公司年度经营状况和未来盈利能力，是否考虑相关资产特定的外部信息和内部信息；确定有在减值迹象需进行减值测试的，要关注管理层是否聘请专家协助执行资产减值测试，并对其专业胜任能力进行了评估；要关注管理层所采用的减值模型和关键假设参数的合理性以及减值测试涉及基础数据的准确性，以确定减值准备计提的合理性和准确性；报告期末大额商誉的，要关注管理层是否定期或及时进行商誉减值测试，商誉分摊的相关资产组或资产组组合是否合理、是否发生变化；要关注管理层采用的商誉减值测试模型和关键假设参数的合理性以及减值测试涉及基础数据的准确性；要关注管理层利用外部专家进行商誉减值测试过程及结果的合理性，并关注资产减值的会计处理及披露。

五是在建工程审计。要获取上市公司在建工程项目明细，关注是否有与公司整体生产经营规划不符或与预算不符的异常在建工程项目；要关注是否有非正常停工或长期未完工的工程项目；要关注是否有通过虚构在建工程项目或虚增在建工程成本进行舞弊的情形；要关注在建工程是否存在减值迹象；确定存在减值迹象需进行减值测试的，要关注管理层是否聘请专家协助执行资产减值测试，并对其专业胜任能力进行了评估；要关注管理层所采用的减值模型和关键假设参数的合理性以及减值测试涉及基础数据的准确性，以确定减值准备计提的合理性和准确性。还应重点关注内部控制、信息系统、集团重要组成部分、金融工具以及关联方交易等相关领域的审计风险。在出具审计报告时，要恰当确定关键审计事项，并恰当披露已实施的应对措施，提高审计报告信息含量及其有效性，防止机械单调的模板化。

作者：朱艺                               

来源：《上海注册会计师》